III SA/Wa 233/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja", art. 10, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", § 48 ust. 4 pkt. 1a) i pkt. 2 i § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - dalej jako "rozporządzenie wykonawcze" po rozpatrzeniu odwołania J. B., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił co następuje: W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości dokonanych przez J. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "J.", rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., pracownicy Urzędu Skarbowego W. zakwestionowali faktury wystawione przez: 1. Przedsiębiorstwo [...] "K." Sp. o.o. za kwiecień i maj 2002 r. na łączną kwotę podatku 155.983,- zł. Ustalono, że firma "K." Sp. z o. o. nie jest zarejestrowanym podatnikiem i nie rozlicza się we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym W. z podatku od towarów i usług. Ponadto pod wskazanym adresem na ul. [...] nie mieści się żaden podmiot gospodarczy. Ustalono również, że w Krajowym Rejestrze Gospodarczym wg stanu na dzień 2 lipca 2002 r. firma "K." nie jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym. Natomiast Urząd Skarbowy W. potwierdził, iż w dniu 23 listopada 1993 r. zarejestrowano firmę "K." z siedzibą w W., ul. [...] oraz, że składała ona deklaracje VAT-7 za okres od października 1993 r. do września 1997 r. (brak informacji o zmianie adresu firmy). 2. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "D." D. P. za kwiecień, maj i czerwiec 2002r., na łączną kwotę podatku 155.983,- zł. Kontrola przeprowadzona w firmie wykazała, że "D." jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym w Urzędzie Skarbowym w W. od 27 marca 2002 r. jako podatnik podatku od towarów i usług i za okres kwiecień-czerwiec 2002 r. składała deklaracje VAT-7. W trakcie kontroli właściciel firm D. P. nie okazał kontrolującym dokumentów podatkowych i oświadczył, że nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu i nie posiada żadnych kopii faktur, które miałyby dokumentować te transakcje. Przedstawione faktury dotyczące roku 2002 firmowane nazwiskiem, numerem NIP-u i pieczątką podatnika są fakturami fikcyjnymi. Ponadto w ocenie świadka, złożone do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 oraz PIT-5 za okres kwiecień-listopad 2002 r. należy uznać za nierzetelne, ponieważ zostały sporządzone na podstawie fikcyjnych faktur VAT, natomiast podatek należny uwidoczniony w deklaracjach VAT-7 za w/w okres oraz zaliczki na podatek dochodowy są podatkami nienależnymi. 3. Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne "R." M. R. za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2002r. na łączną kwotę podatku 452.289,- zł. W trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 18 lutego 2004 r. w firmie "R." M. R., S., ul. [...] stwierdzono, że kontrolowany właściciel firmy nie przedstawił kontrolującym żadnych dokumentów związanych z zakresem kontroli, a w szczególności ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za 2002 r. oraz żadnych innych dowodów księgowych. Kontrolowany zeznał, iż w wyniku zastraszenia i pod wpływem gróźb jednego z kontrahentów J. B. spalił wszystkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż faktury zakupu wystawione przez firmę "K." nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w myśl przepisu § 48 ust. 4 pkt. 1a) rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie w oparciu o przedstawiony materiał dowodowy stwierdzono, że transakcje dokonywane pomiędzy firmą "D." a firmą "J." były fikcyjne. Potwierdzeniem powyższego jest brak dokumentów w firmie "D.", które zgodnie z § 50 ust. 1 rozporządzenia powinny być przechowywane w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. To samo dotyczyło firmy "R.", której właściciel nie przedłożył kontrolującym żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, w tym również faktur VAT. W związku z tym kontrolujący uznali, że Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w przypadku, gdy nabywca posiada fakturą lub fakturą korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że firma "J." nie miała prawa do doliczenia w miesiącach kwiecień, maj i czerwiec 2002 r. podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur od podatku należnego w wyniku czego określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2002r. w kwocie 275.010 zł, maj 2002 r. w kwocie 161.220 zł, czerwiec 2002 r. w kwocie 343.352 zł. II. J. B. złożył odwołanie zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji poprzez nieprzestrzeganie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, polegających w szczególności na zaniechaniu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na rzeczywisty stan sprawy, nie rozpatrzenie i nie zebranie kompletnego materiału dowodowego potwierdzającego przyjęte przez organy podatkowe założenia co do ewentualnej fikcyjności posiadanych przez podatnika faktur, przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nie podjęcie jakichkolwiek działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; - art. 210 Ordynacji poprzez nie ustalenie stanu faktycznego zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz braku uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawnych; - § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) i pkt 2 rozporządzenia związku z art. 19 ustawy o VAT poprzez uwzględnienie normy prawnej wydanej z przekroczeniem upoważnienia ustawowego oraz zastosowanie przepisu, który w przedmiotowym stanie faktycznym nie stanowił właściwej podstawy prawnej oraz zastosowanie normy prawnej uznanej z dniem 12 maja 2004 r. za niezgodną z art. 92 i art. 217 Konstytucji, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.". W uzasadnieniu wyjaśnił, że organ podatkowy nie ustalił dlaczego kontrahenci podatnika nie posiadają kopii faktur oraz dlaczego funkcjonują w profesjonalnym obiegu gospodarczym skoro nie prowadzą działalności. Jeżeli rzeczywiście kontrahenci nie posiadają kopii, to organy podatkowe zobligowane były do powiadomienia organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa. Dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania karnego można stwierdzić, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku. Wskazał też, że kontrolujący stwierdzili brak kopii faktur u wystawcy, jednakże przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia statuuje zakaz odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie wówczas, gdy organ kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy o VAT z 1993r. Z kolei odmawianie podatnikowi prawa do odliczenia na skutek stwierdzonego w terminie późniejszym braku u sprzedawcy kopii faktury stanowi nieuzasadnione przepisami prawnymi przerzucanie faktycznego ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które podatnik nie ma i nie może mieć wpływu. Zatem organ skarbowy nie wykazał, że brak kopii faktury miał miejsce w momencie, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/2003 – Dz.U. Nr 109 poz.1162) orzekł, iż § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Odwołujący zarzucił też organowi podatkowemu naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004r., poprzez zastosowanie go do stanu faktycznego objętego przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, dotyczącego zobowiązań podatkowych w 2002 roku. III. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie "J." wykazała nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcą były firmy "K., "D." oraz ""R.". W przypadku zakupów dokonywanych od firmy "K." w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że firma ta nie była w okresie podlegającym kontroli podmiotem gospodarczym, który prowadzi rejestrowaną działalność w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Wynikało to z danych uzyskanych z Urzędu Skarbowego W., Urzędu Skarbowego W. Urzędu pismo z dnia 18 września 2002 r. i z dnia 30 października 2002 r. i 5 listopada 2002 r. oraz od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (pismo z dnia 27 czerwca 2007 r.). Tym samym odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "K." Sp. z o.o. nastąpiło z naruszeniem przepisu § 48 ust. 4 pkt. 1a rozporządzenia wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pogląd orzecznictwa (por wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 sierpnia 1998 r., sygn. akt U 9/97), że w przypadku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nie potwierdzonej kopią u wystawcy, sprowadza się do kwestii, czy podatnik we wcześniejszej fazie podatek ten uiścił, gdyż podatnik korzystając z istniejącej możliwości odliczenia musi liczyć się z faktem, że na nim spoczywa obowiązek udowodnienia, iż spełnione zostały wszelkie warunki umożliwiające dokonaniu odliczenia. Sytuacja prawna nabywcy towaru lub usługi posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią u sprzedawcy reguluje ww. przepis § 48 ust. 4 pkt. 2 cytowanego rozporządzenia. Dalsza część przepisu a konkretnie ust. 6 stwierdza, iż przepisu ust. 4 pkt. 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W przypadku firmy "R." nie ustalono czy składała ona deklaracje VAT-7, a odnośnie firmy "D." stwierdzono, że składała w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 za kwiecień-czerwiec 2002 r. - w stosunku do obu firm, wobec braku dostępu do jakichkolwiek dokumentów sprzedaży oraz ewidencji niemożliwym jest ustalenie, jakie faktury sprzedaży składają się na kwoty podatku należnego wykazanego w złożonych przez kontrahenta deklaracjach VAT-7. Nietrafny jest tutaj również zarzut podatnika, iż przepis § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca odliczał podatek naliczony, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba podkreślić, iż stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, a kwotę tego podatku stanowi, w myśl ust. 2 tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo to uzależnione jest od woli podatnika, ale nie jest bezwarunkowe. Przepisy podatkowe regulują przesłanki, które muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z tego prawa. Jest to fakt posiadania faktury oraz posiadanie kopii faktury przez sprzedawcę. Konieczna jest zatem realna możliwość skontrolowania, czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą oraz czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze (umowy, faktury, dokumenty magazynowe korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturą, fakturą korygującą lub notą. W nawiązaniu do zarzutu, iż organ podatkowy zastosował w niniejszej sprawie przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 19 ustawy o VAT z 1993r. poprzez uwzględnienie normy prawnej wydanej z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, należy podkreślić, iż zadaniem regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów jest jedynie doprecyzowanie i uszczegółowienie postanowień zawartych w akcie podstawowym, jakim jest ustawa. Bezpośrednią delegację ustawową dla Ministra Finansów stanowił przepis art. 32 ust. 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r. W myśl art. 32 ust. 5 ustawy, Minister właściwy dla spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także może określić wzory tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności (...). Natomiast zgodnie z brzmieniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącego niekonstytucyjności normy prawnej wynikającej z § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia w związku z art. 19 ustawy o VAT z 1993r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. - K 24/2003 badał zgodność przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 z Konstytucją w powiązaniu z art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, dodanego ustawą zmieniającą obowiązującego od 1-go stycznia 2003 r. W wyroku orzeczono, że niezgodność z przepisami Konstytucji powstała od 1 stycznia 2003 r., a rozstrzygnięcie organów skarbowych w analizowanej sprawie dotyczy stanu prawnego, w którym art. 32a tej ustawy nie obowiązywał. Przepis ten został dodany ustawą z 2002 r. (Dz.U. Nr 213, poz. 1803), a skreślony ustawą z 2004 r. (Dz.U. Nr 109, poz. 1162). Ponadto należy wskazać, że przepisy o identycznej treści, co zaskarżony przepis § 48 ust. 4 pkt 2, zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach § 35 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08.12.1994 r. (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), obydwu w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, były przedmiotem kontroli ich konstytucyjności ze strony Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie SK 16/00 orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 oraz nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Przedmiotem kontroli konstytucyjności był również przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. o identycznym brzmieniu co zaskarżony § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 1998 r. w sprawie U. 9/97 orzekł wówczas, że przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, ponieważ "regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw.". Na koniec należy zauważyć, iż słuszny jest zarzut Strony dotyczący nieprawidłowego zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) w miejsce obowiązującego w badanym stanie faktycznym art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Naruszenie to jednak - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - nie wpływa na zasadność rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, aby w postępowaniu naruszono przepisy art. 120, 121, 122, 187, 188, 191 oraz 210 Ordynacji. Organ pierwszej instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy potwierdzający stanowisko zajęte w przedmiotowej sprawie. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik był informowany o zebranych dowodach w sprawie i miał możliwość czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. Należy podkreślić, że w uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o właściwe ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonano prawidłowego pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw, aby stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz w szczególności z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej. IV. J. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie: 1) art. 120. art. 121. art. 122. art. 187. 188 i art. 191 Ordynacji, polegające na nieprzestrzeganiu podstawowych zasad prowadzenia postępowania. 2) art. 210 Ordynacji poprzez, nieustalenie stanu faktycznego, braku uzasadnienia prawnego, zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, 3) art. 210 pkt 4 i 6 Ordynacji poprzez rozszerzenie podstawy prawnej decyzji o przepis art. 10 ustawy o VAT, 4) art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji poprzez nie uchylenie decyzji w przypadku rozszerzenia podstaw prawnych. 5) § 48 ust. 4 pkt Iit. a) i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z. dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 19 ustawy o VAT poprzez uwzględnienie normy prawnej wydanej z przekroczeniem upoważnienia ustawowego oraz zastosowanie przepisu, który w przedmiotowym stanie faktycznym nie stanowił właściwej podstawy prawnej, oraz zastosowanie normy prawnej, uznanej z dniem 12 maja 2004 r. za niezgodną z art. 92 i art. 217 Konstytucji. 6) art. 99 ust 12 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), 7) art. 190 Konstytucji poprzez jego nieuwzględnienie. Wskazując te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości. W uzasadnieniu rozwinął postawione zarzuty, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy poprzestał jedynie na dowodach lub poszlakach, które z jego punktu widzenia były zasadne do negatywnego załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów nie oznacza dowolności w ocenie zebranych dowodów, i nie może przekształcić się w samowolę polegającą na subiektywnej ocenie zebranego materiału dowodowego. Organ badający sprawę powinien dołożyć wszelkich starań aby poprzez zebrany materiał dowodowy osiągnąć tzw. prawdę obiektywna a przynajmniej zbliżyć się do niej. Z tych względów swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano, bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych. Organy podatkowe, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nie ustalił dlaczego kontrahenci podatnika nie posiadają kopii faktur oraz dlaczego podatnicy funkcjonują profesjonalnym obiegu gospodarczym skoro nie prowadzą działalności. Zgodnie z. art. 191 Ordynacji organ ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, nie tylko dowód z zeznań świadka, wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest niewiarygodny lub zbyteczny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4). wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jednakże w przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu decyzji nie znajdziemy takich ustaleń. Co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji, motywy każdej decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie, ustalenie chronologicznie stanu faktycznego oraz nieuzasadnienie decyzji w sposób właściwy narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, co powinno stanowić podstawę do uchylenia decyzji przez organ drugiej instancji. W przedmiotowej sprawie istotnym zagadnieniem prawnym jest wyeliminowanie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Orzeczenie niekonstytucyjności łączy się z wyeliminowaniem z obiegu prawnego określonej normy prawnej, czego jak wynika z sentencji i uzasadnienia decyzji organ podatkowy wydaje się nie zauważać. Tylko decyzji, która spełnia wszelkie niezbędne warunki formalne określone w art. 210 Ordynacji, może być aktem rozstrzygającym konkretną sprawę podatkową. Wszelkiego rodzaju wadliwość decyzji podatkowej, niespełniającej podstawowych kryteriów formalnych, powinna skutkować jej uchyleniem. Ponadto w ocenie podatnika, skoro organ podatkowy dokonał rozszerzenia podstawy prawnej na etapie drugiej instancji to był przynajmniej zobligowany do uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia na podstawie konkretnie wskazanych norm prawnych. Jednakże, jak wynika z treści sentencji decyzji oraz uzasadnienia merytorycznego, organ nie dokonał subsumcji treści nowych norm. W ocenie podatnika jeżeli organ podatkowy II instancji rozszerzył podstawy prawne rozstrzygnięcia o § 50 ust.4 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. to był zobligowany uchylić decyzję. Za powyższą tezą przemawia to, że powyższe normy prawne nie były stosowane w trakcie postępowania instancyjnego i nie przekładały się na określoną rację decyzyjną organu l instancji. Skoro więc organ podatkowy drugiej instancji doszedł do wniosku, iż zastosowanie mają również inne przepisy to zobligowany był do uchylenia decyzji l instancji, a nie utrzymanie jej w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy nadmienić, że organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu w jaki sposób konkretne elementy stanu faktycznego przekładają się na dodatkowe naruszenia nowyższych przepisów rozporządzenia. Taki sposób rozstrzygnięcia nie daje więc podatnikowi możliwości ustosunkowania się do racji decyzyjnej organu. Analizując kwestię legalności rozporządzenia stwierdził, że przepis ten jest wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego wynikającego z art. art. 5 ust. 5. art. 14 ust. 11, art. 19 ust. 5, art. 21 ust. 9 pkt 2, art. 23, art., 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2, art. 47 i art. 50 ustawy o VAT z 1993r.. Powyższe przepisy nie zawierały legalnej delegacji do zawarcia ograniczenia w wydanym przez Ministra Finansów rozporządzeniu, w którym rozszerzono by ustawowe wyliczenie przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego. Przepisy te zawierały delegację ustawową do wydana rozporządzenia, jedynie w ściśle określonym w nim zakresie. W niniejszej sprawie kontrolujący stwierdzili brak kopii faktur u jej wystawcy. Jednakże zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w literaturze przedmiotu przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia wykonawczego statuuje zakaz, odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzysta z przysługującego mu prawa do odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy o VAT z 1993. Z kolei odmawianie podatnikowi prawa do odliczenia na skutek stwierdzonego w terminie późniejszym braku u sprzedawcy kopii faktury stanowi nieuzasadnione przepisami prawnymi przerzucanie faktycznego ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które podatnik - nabywca nie ma i nie może mieć jakiegokolwiek wpływu. Organ kontroli skarbowej nie wykazał, że brak kopii faktury miał miejsce w momencie, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego. Z tych względów trudno jest zgodzić się z. tezami zawartymi w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, które są pobieżne i ogólnikowe. Po pierwsze Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/2003) orzekł, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z art. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Powyższy wyrok został ogłoszony w dniu 12 maja 2007 r., a więc z tym dniem, zgodnie z art. 190 ust. 3 wszedł w życie. Retroaktywność orzeczenia Trybunatu Konstytucyjnego zakładana jest przez samą Konstytucję w art. 190 ust. 4 przewidującą możliwość uchylenia decyzji opartej na niekonstytucyjnej normie prawnej. Ponadto za retroaktywnością przemawia również, treść art. 193 Konstytucji, który zakłada, że dla oceny stanu prawnego sprzed wejściem w życie wyroku Trybunału powinien mieć zastosowanie nowy stan prawny ukształtowany w wyniku orzeczenia. Z tych względów przepis niekonstytucyjny nic może być stosowany w żadnym postępowaniu dla oceny stanów prawnych zaistniałych przed utratą. Należy stwierdzić, iż w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, niezależnie od zakresu zaskarżenia, zostaje on wyeliminowany bezwzględnie (skasowany) z obowiązującego porządku prawnego od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Z tych względów stosowanie przepisu art. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego jest nieuprawnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa" - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa" - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w obu instancjach, w zakresie stosowanej procedury, było zgodne z przepisami Ordynacji, oraz przepisami ustawy VAT z 1993 r., co do podstawy materialno -prawnej. Organy podatkowe ustaliły, że J. B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "J." wykazał w deklaracjach podatku od towarów i usług faktury zakupu usług od nieistniejącej Spółki "K." oraz od D. P., prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "D." i M. R., prowadzącego działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne "R.", które obejmowały w rzeczywistości czynności niewykonane. W pierwszym przypadku organy ustaliły, że Spółka "K." składała deklaracje VAT-7 od października 1993 r. do września 1997 r., a następnie nie informując Urzędu Skarbowego o zmianie adresu, przestała pod nim funkcjonować. Nowozarejestrowana spółka o tej nazwie w Sądzie gospodarczym w B. – podała nieprawdziwy adres. Spółka ta nadesłała do właściwego Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7 za grudzień 2001 r. oraz styczeń – grudzień 2002 r. bez rejestracji i bez uregulowania zobowiązań z tych deklaracji (k 8 akt). D. P. podczas przesłuchania (k 33 akt) stwierdził, że nie wykonywał dla J. B. czynności opodatkowanych jak też nie dysponuje kopiami faktur dokumentującymi takie czynności. Oryginały wypełniał J. B., on jedynie podpisywał je in blanco. M. R. również nie posiadał żadnej dokumentacji rachunkowo – podatkowej. Podczas przeprowadzonej u niego kontroli zeznał (k 44 akt), że prowadził ewidencję zakupu i sprzedaży za 2002 rok, ale pod wpływem, gróźb ze strony J. B. spalił ją. Ujawnił on, że w 1997 r. przebył operacje oponiaka mózgu, po której wobec trwającego zespołu psychoorganicznego, otrzymuje świadczenia rehabilitacyjne. Przedłożył też odpisy dokumentacji lekarskiej wskazujące na podjęcie w 2002 roku leczenia psychiatrycznego. Syn jego B. R. przesłuchany w tej sprawie (k 48 akt) zeznał, że ojciec zajmował się spedycją, ale nie dysponował pieniędzmi o czym świadczy fakt, że chciał uruchomić na syna inną firmę – hurtownię alkoholi, ale nie stać go było na wynajęcie lokalu i przeprowadzenie formalności. Przytoczone okoliczności faktyczne wskazuję, że ustalenia organów podatkowych są wiarygodne, gdyż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie przekreślił uznanie za rzetelne faktur, przy pomocy których, J. B. odliczył podatek naliczony od należnego za wskazane miesiące 2002 – giego roku. Sąd w tym względzie nie podzielił zarzutów skargi jakoby organy oparły się na materiałach poszlakowych. Jest faktem, że podatnik dysponuje fakturami, których wystawca, pomimo poszukiwań, nie został ustalony, ale wszystkie dane wskazują, że jako podmiot gospodarczy przestał funkcjonować w 1997 r., nie posiadając adresu i nie będąc podatnikiem. Również szczegółowe zeznania D. P. korespondujące z okolicznościami sprawy nie wskazują na ich poszlakowy charakter. M. R. jest osobą chorą od 1997 r. i nieporadną, na co wskazują zaświadczenia lekarskie za okres od grudnia 2002 r. do marca 2003 r. Działalność gospodarczą prowadził w mieszkaniu, a nie w lokalu użytkowym, ważnym przy usługach koncesyjnych i utrzymywał się z zasiłku. Nie posiadał żadnej dokumentacji finansowej pomimo, że obroty jego były znaczne. Wynagrodzenie będące prowizją za owe usługi koncesyjne, objęte każdą z faktur kształtowało się w granicach 37.000 zł.– 95.000 zł, a podatek VAT od tych transakcji za trzy miesiące wyniósł 452.289,- zł. Skonfrontowanie tych danych z sytuacją życiową podatnika wskazuje na to, iż był to obrót papierowy, a nie rzeczywisty. Organy podatkowe nie mają obowiązku powodować wszczynania postępowań karnych we wszystkich sprawach podatkowych lecz jedynie w tych w których miało miejsce wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, popełnione na szkodę Skarbu Państwa. W sprawach dotyczących naruszenia przepisów prawa podatkowego, w których nie są sankcjonowane działania lub zaniechania podatnika lecz jedynie przywracany stan finansowo – podatkowy, zgodny z ich treścią, prowadzenie postępowań karnych nie znajduje uzasadnienia. Organy podatkowe z urzędu dopuściły wszystkie możliwe dowody jak też wykonały obowiązek zapoznania podatnika z materiałami postępowania podatkowego (art. 200 § 1 Ordynacji) oraz przyjęcia od niego stanowiska w tym względzie. J. B. zapoznany nie złożył żadnych wniosków dowodowych. Należy więc uznać, że podatnik ocenił materiał za wystarczający pomimo, że obecnie go kwestionuje. Sąd nie podzielił też zastrzeżeń skarżącego co do prawidłowości decyzji obu instancji. Zawierają one wszystkie dane, o których mowa w art. 210 § 1 Ordynacji, łącznie z omówieniem faktów, które organy uznały za udowodnione oraz przytoczeniem przepisów prawnych i ich omówieniem, co przewiduje § 4 tegoż przepisu. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. posiada w swej podstawie błędnie powołany przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r., co zostało sprostowane i omówione przez Dyrektora Izby Skarbowej (k 10 decyzji), łącznie zastąpieniem tegoż przepisu analogicznym przepisem art.10 ustawy VAT z 1993 r., a więc ze stanu prawnego kontrolowanego okresu. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w swej podstawie wskazała dodatkowo, wobec decyzji pierwszo instancyjnej, przepis § 50 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, co zostało podkreślone w skardze jako naruszenie kwalifikujące decyzję do jej uchylenia. W ocenie Sądu zarzut jest nieuzasadniony. Wyjaśnić należy, że przepis ten nakazywał podatnikom przechowywać oryginały i kopie faktur i faktur korygujących, co wynika również z przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 694) jako, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Są to przepisy instrukcyjno-nakazowe, których nieprzestrzeganie przez podatnika uniemożliwia mu dowodzenie swych racji. Nie są to jednak przepisy prawa materialnego wobec czego ujawnienie ich w osnowie decyzji, zamiast w uzasadnieniu nie ma żadnego znacznie dla oceny legalności tej decyzji. Umieszczenie go w decyzji było dopełnieniem oceny faktycznej sprawy nie zaś obarczeniem J. B. dodatkową konsekwencją prawno-podatkową. W skardze J. B., zakwestionował on decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, który wprowadził do niej przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a więc rozporządzenia obowiązującego wcześniej, przed analizowanym rozporządzeniem wykonawczym, a więc przepisem § 48 ust. 4 pkt 1a pkt 2. Należy stwierdzić, że jest to konsekwencja przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikacji i linii orzeczniczej organów podatkowych, polegającej na tym, że przepis te w 2002 roku stanowiły podstawę prawną do określenia podatku od towarów i usług w przypadku gdy faktury sprzedaży towaru lub usługi zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktury albo też nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną u sprzedawcy. W ocenie Sądu wystarczającą podstawę stanowił przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Analizowany § 48 stanowił, w ocenie Sądu, interpretację przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., tymbardziej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT z 1993 r.) - niezależnie od tego, czy być powinno określane jako "prawo warunkowe" - nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT związanego z określoną transakcją. Przepis art. 19 ust. 2 ustawy VAT z 1993r. stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, którą określa wysokość obniżenia podatku, stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. "Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT." (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego - K 24/03). Ustawy podatkowe chociaż stwarzają odrębny system od pozostałych dziedzin prawa, jednakże nie mogą pomijać zdarzeń dnia codziennego rozumianych jako czynności nazwane lub nienazwane prawa cywilnego. Sprzedaż, dostawa, usługa określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące, które prawo cywilne skatalogowało w formalne przepisy względnie bądź bezwzględnie obowiązujące. Skoro zdarzenia nazwane przez prawo cywilne nie miały miejsca, a przyjęta forma prawna pozorowała ich istnienie, to zgodnie z art. 58 kodeksu cywilnego stanowiącym, że czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy jest nieważna - będzie nieważna. To samo odnosi się do czynności z art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., które muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami. Czynność prawna ma charakter pierwotny, a dokument wtórny. Skoro czynności te nie wystąpiły - nie zostały spełnione przesłanki ustawowe do zastosowania tego przepisu. Rozporządzenia dobitnie to wyjaśniały jednakże już dla ustawodawcy, który tak, a nie inaczej, zbudował przepis art. 19 ustawy VAT z 1993 r., było to oczywiste. Oczywiste było również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05 stwierdził, że transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji. Z tego względu w ocenie Sądu, wystarczającą podstawę określenia zobowiązań J. z tytułu podatku od towarów i usług byłby przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowiący też źródło przepisów wykonawczych wówczas obowiązujących. Nawiązując do zarzutów skargi o braku w ustawie podstawy prawnej do wydania rozporządzenia wykonawczego przez Ministra Finansów należy zwrócić uwagę, że przez rozporządzeniem z dnia 26 marca 2002 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. zawierające § 50, który również przewidywał, że nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, faktury wystawiane przez podmiot nieistniejący jak też faktury niepotwierdzone u sprzedawcy oraz stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Został on wydany na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. W dacie 22 grudnia 1999 r. przepis art. 23 ust. 1 posiadał brzmienie " Minister Finansów, w drodze rozporządzenia: może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21". Zacytowana delegacja ustawowa, obowiązująca do dnia 26 marca 2002 r., miała charakter upoważnienia blankietowego i nie spełniała warunku przewidzianego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP, zgodnie z którym upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Przepis art. 23 ust. 1 ustawy o VAT nie zawierał takich wytycznych. Potwierdza to fakt, iż dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz. 185), która weszła w życie 26 marca 2002r., do art. 23 ustawy dodano ust. 2 zawierający wytyczne, którymi minister właściwy do spraw finansów publicznych winien kierować się przy wydawaniu rozporządzenia. Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności, wyrok z dnia 14 grudnia 1999 r. w sprawie K 10/99. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wytyczne (w rozumieniu art. 92 Konstytucji) są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego, a także wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Upoważnienie ustawy, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żadnych treści ustawowych, które pełniłyby rolę "wytycznych dotyczących treści aktu", jest sprzeczne z Konstytucją. Brak owych wytycznych stanowi, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważnienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji, zostaną spełnione. Odnośnie zaś do treści wytycznych Trybunał stwierdził, że "wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Wskazania dotyczące spraw proceduralnych (np. nakazujące, by ustanowienie rozporządzenia następowało "w porozumieniu" czy "po zasięgnięciu opinii") nie mogą zastąpić wytycznych merytorycznych, o których mowa w art. 92 ust. 1, że "ustawa musi zawierać pewne wskazania już to wyznaczające treści (kierunki rozwiązań), już to eliminujące pewne treści (kierunki rozwiązań)". Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy, zdaniem którego upoważnienie z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT nie spełniało warunków określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji, określając co najwyżej organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, nie określając natomiast wytycznych dotyczących treści aktu (por. wyrok SN z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt III RN 95/00, Lex Omega 21/06). A więc w stanie prawnym obowiązującym przed 26 marca 2002 r. przepisy poprzedniego rozporządzenia wykonawczego – rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. jako, że były wydane na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r., również z tej daty, nie zawierającego wymaganych wytycznych, nie posiadały właściwej ustawowej delegacji. Należy podkreślić, że miesiącami podatkowo kwestionowanymi przez organy podatkowe w tej sprawie to kwiecień, maj i czerwiec 2002r., mające w swej podstawie stan prawny obowiązujący po dniu 26 marca 2002 r. wobec tego Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących wydania decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego, niezgodnego z przepisem art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się natomiast do zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 analizowanego rozporządzenia wykonawczego stwierdzić należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym orzeczono niekonstytucyjność tego przepisu został wydany w dniu 27 kwietnia 2004 r., a więc po okresie, który stanowił podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w innej wysokości aniżeli wskazał w deklaracji podatkowej. Wyrok ten uznał, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji przy czym owa niezgodność z Konstytucją nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. J. B. w skardze wywodził, że niekonstytucyjność przepisu powoduje jego bezwzględną nieważność również dla orzeczeń opartych na stanie prawnym sprzed ich wydania, ale wydawanych już po utracie jego mocy prawnej. Sąd nie podziela tego stanowiska. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, poprzez publikację, wszedł w życie w dniu 12 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1162) co oznacza, że w tym dniu przepis analizowanego rozporządzenia został wyeliminowany z obrotu prawnego. Do tej daty jednak stanowił podstawę działań podatników, składających deklaracje podatkowe. Decyzje wydane w tej sprawie zostały wprowadzone w miejsce deklaracji podatkowych Skarżącego za wskazane miesiące. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie eliminują przepisów ze skutkiem wstecznym, ale stanowią podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji – art. 190 ust. 4 Konstytucji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji na żądanie strony wznawia się postępowanie w sprawach, w których zostały wydane decyzje na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Analogicznie rozwiązują tę sprawę procedury karne, cywilne i sądowo – administracyjne. Potwierdza to zasadę prawną stosowania przepisów ustawy do zdarzeń, które miały miejsce pod jej rządami, tak jak pkt 3 cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, niweczący retroaktywność orzeczenia Trybunału w przypadkach zastosowania się podatników i organów podatkowych do treści przepisu, którego niekonstytucyjność z czasem orzeczono. Sąd podkreśla, że ustawową podstawę rozstrzygnięć stanowił przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zaś przepis § 48 ust. 4 pkt 1a i pkt 2 rozporządzenia wykonawczego precyzowały jedynie szczegółowe warunki odliczeń podatkowych, stanowiąc rozwinięcie przepisu ustawowego. Decyzje organów podatkowych, obu instancji zostały wydane już po dacie wyeliminowania z obrotu prawnego analizowanego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1a i pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, ale określały zobowiązanie podatnika z czasu jego obowiązywania. Ta okoliczność uzasadnia powołanie krytykowanego przez Skarżącego przepisu, w podstawach prawnych rozstrzygnięć podatkowych. Zamieszczenie ich nie jest wadą decyzji skoro przepis wyższego rzędu zawiera dyspozycje mocą której decyzja jest faktycznie i prawnie uzasadniona. Nie podzielając zatem zarzutów skargi oraz nie stwierdzając uchybień w zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.