III SA/Wa 2333/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. T. G. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("organ II instancji") z dnia [...] maja 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.("organ I instancji") z dnia [...] lutego 2017 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.907,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: W dniu 4 kwietnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-37), w którym T. G. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy wykazał: przychód w kwocie 88.890.44 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.668,72 zł, dochód w kwocie 87.221,72 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 12.110,82 zł, odliczenia od dochodu wykazane w PIT/O w kwocie 760,00 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 74.351,00 zł, obliczony podatek w kwocie 16.827,16 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 5.947,52 zł, odliczenia od podatku wykazane w PIT/O w kwocie 556,02 zł; podatek należny w kwocie 6.324,00 zł; sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 7.024,00 zł; różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym w kwocie 700,00 zł. W dniu 28 grudnia 2016 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W uzasadnieniu wniosku wskazał, na zmianę podziału przychodu tytułem wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych. Wraz z wnioskiem Skarżący złożył porozumienie stron z dnia 14 grudnia 2016 r. zawarte z A. P. Spółka Akcyjna oraz korektę ww. zeznania podatkowego, w której wykazał: z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy: przychód w kwocie 88.890,44 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 17.826,28 zł, dochód w kwocie 71.064,16 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 12.110,82 zł; odliczenia od dochodu wykazane w PIT/O w kwocie 760,00 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 58.202,00 zł, obliczony podatek w kwocie 9.920,34 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 5.947,52 zł, odliczenia od podatku wykazane w PIT/O w kwocie 556,02 zł, podatek należny w kwocie 3.417,00 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 7.024.00 zł, różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym w kwocie 3.607,00 zł. Ponadto, w dniach 30 grudnia 2016 r., 11 stycznia 2017 r. i 30 stycznia 2017 r. Skarżący złożył kserokopie: rejestru utworów w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym, odpisu skróconego aktu urodzenia córki W. G., faktur i dowodów zapłaty za korzystanie z sieci Internet, umowy o pracę, zawartej w dniu 5 czerwca 1998 r. pomiędzy S. S.A. a T. G., porozumienia stron z dnia 31 marca 2009 r. pomiędzy A. P. S.A. a T. G., porozumienia stron zmieniającego umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony z dnia 19 marca 2015 r. pomiędzy A. P. S.A. a T. G., zaświadczenia z dnia 4 stycznia 2017 r, wydanego przez A. P. S.A. wraz z rejestrem utworów w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym na nazwisko pracownika T. G., rok 2010, oświadczenia T. G. z dnia 30 stycznia 2017 r. oraz umowy dotyczącej praw autorskich i praw pokrewnych. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.907,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że warunkami niezbędnymi do zastosowania kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej updof) jest zarówno powstanie utworu, jak i możliwość ustalenia wysokości przychodu za przeniesienie (korzystanie) z praw autorskich. W przedmiotowej sprawie został spełniony tylko pierwszy z ww. warunków. W ramach stosunku pracy Skarżący wykonywał prace twórcze, w wyniku których powstały utwory (programy komputerowe) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz.631 ze zm.. zwanej dalej upapp), a prawa do tego utworu przejął pracodawca na mocy art. 12 ust. 1 upapp. Nie został natomiast spełniony drugi warunek umożliwiający zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak wyodrębnienia (na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie) z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze. Określenie wielkości wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworu powinno być zawarte w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. Takich dokumentów pracodawca Strony nie sporządzał, nie zawarto ich też w związku z zawiązaniem stosunku pracy oraz w jego trakcie. W dniu 14 marca 2017 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie zwrotu podatku obliczonego w złożonej deklaracji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszanie prawa materialnego poprzez niezasadne przyjęcie, iż przedstawione dowody są spóźnione, niewystarczające i nie mają zastosowania do podatku z lat wcześniejszych. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wyjaśnił, że jego praca w dużej mierze polega na opracowywaniu programów komputerowych, które objęte są prawami autorskimi. W dniu 14 grudnia 2016 r. podpisano porozumienie z pracodawcą, w którym wyraźnie określono, co należało do pracowniczych obowiązków, co wiązało się z tworzeniem utworów w rozumieniu upapp. Skarżący wskazał, że będąc pracownikiem wykonywał utwory w rozumieniu upapp i przeniósł te prawa na swojego pracodawcę, co wynika z treści porozumienia. Ponadto w porozumieniu określono również wysokość przychodów. Pomimo, że porozumienie zawarte zostało w grudniu 2016 r. to obejmowało ono i określało fakty od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. W ocenie Skarżącego fakt, iż porozumienie zostało zawarte później nie ma żadnego znaczenia, jest niejako zaświadczeniem, które wymuszone zostało błędną formą naliczenia przychodów w roku 2010. Porozumienie stanowiło uzupełnienie umowy o pracę, niejako zaświadczało jaki charakter miała ta umowa od samego początku obowiązywania. Reasumując T. G. stwierdził, że w Jego przypadku można zastosować podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów gdyż: wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego, jako pracownik jest twórcą, dokumenty pracownicze (nie tylko umowa, ale też Porozumienie) przewidują zróżnicowanie wynagrodzenia pracownikowi z uwagi na korzystanie z praw autorskich. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podnosząc w uzasadnieniu, że zarówno w zawartej umowie o pracę, ani też w porozumieniu z dnia 31 marca 2009 r. zmieniającym warunki płacy nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Stronie na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez Stronę pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Takich informacji nie zawarto w dokumentach w związku z zawiązaniem stosunku pracy oraz w jego trakcie roku 2010. Organ II instancji wskazał ponadto, iż stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie, tak aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentami w ocenie Organu II instancji nie są przedłożone przez Stronę porozumienie stron sporządzone w dniu 14 grudnia 2016 r. oraz zaświadczenie sporządzone przez A. P. S.A. w dniu 4 stycznia 2017 r. Należy bowiem zauważyć, iż wskazane dokumenty zostały sporządzone "ex post", a więc po zakończeniu trwania stosunku pracy, jaki łączył Pracownika z Pracodawcą w 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, gdyby w momencie wykonywania czynności Pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałaby za właśnie takie, czego jednak nie uczynił. "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" pracownika T. G., 2010 rok, stanowiący załącznik Nr 1 do porozumienia stron z dnia 14 grudnia 2016 r. oraz przedmiotowe porozumienie, w którym pracodawca wyliczył w 2016 r. wynagrodzenie Strony za pracę twórczą wykonywaną w 2010 r., jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, ma charakter następczy i nie zastępuje umowy o pracę bądź aneksu do umowy, a ponadto dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2010 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Ponadto podział wynagrodzenia, na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, nie wynika również z żadnego innego dokumentu, np. wewnętrznej regulacji u pracodawcy. Powyższa decyzja została zaskarżona poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego. Skarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r.( poz. 2032 z późn. zm.) poprzez przyjęcie że, Skarżący nie uzyskiwał przychodu z działalności twórcy wytwarzającego dzieła w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ramach wiążącego go z pracodawcą stosunku pracy, 2) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego, b) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie skarżącego do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał, że materiał dowodowy przedmiotowej sprawy jednoznacznie potwierdza, że w ramach wykonywanej pracy Skarżący uzyskiwał przychody z tytułu praw autorskich, a informacje od pracodawcy wskazują jaka była wysokość tych przychodów, natomiast stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji świadczy o błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, co stanowi o naruszeniu art. 191 Op. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy ocenił zgromadzony materiał dowodowy przez pryzmat błędnej interpretacji prawa materialnego, co spowodowało, że jego ocena była dowolna. Skarżący wskazał również, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty za 2010 r. składali do swoich organów podatkowych również inni pracownicy spółki A., którzy w identyczny sposób jak Skarżący dowodzili jaka część uzyskanych przez nich przychodów dotyczyła wynagrodzenia z tytułu przekazania praw autorskich. W ich sprawach organy podatkowe wydały decyzje stwierdzające nadpłaty. Odmiennie rozstrzygnięcie organów obu instancji podjęte w niniejszej sprawie (w identycznym stanie faktycznym) narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wskazaną w art. 121 § 1 Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i podnosząc, że zawarta w skardze argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu, w świetle wskazanych kryteriów, skarga podlega oddaleniu gdyż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami w kontrolowanej sprawie dotyczyła możliwości zastosowania do części przychodów Skarżącego uzyskanych w 2010 r. z tytułu zatrudnienia w A. P. S.A. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 146 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w sytuacji, gdy wysokość tego wynagrodzenia nie została ustalona w umowie o pracę, lecz w porozumieniu stron zawartym niespełna po 6 latach od końca roku, którego porozumienie to dotyczyło. W porozumieniu tym strony przyjęły, że T. G. z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych uzyskał przychód w wysokości 88.890,44 zł. Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666). W ustawie tej nie zdefiniowano wprost definicji "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przykładu wskazano utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 2 pkt 6). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 ustawy). Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik uzyska przychód z tytułu stworzenia utworu w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim, albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, bądź z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały twórczego charakteru części prac wykonywanych przez skarżącego w ramach jego obowiązków pracowniczych. Podobnie w sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że skarżący w okresie zatrudnienia w 2010 r. wykonywał w oparciu o zawartą umowę o pracę, czynności zarówno chronione prawem autorskim jak i te niebędące przedmiotem prawa autorskiego. W tym miejscu należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09). Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej powyższy pogląd akceptuje i podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (por. wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14). Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż w realiach niniejszej sprawy, w zawartych umowach o pracę oraz porozumieniach , ani też w żadnym innym dokumencie regulującym stosunek pracy skarżącego (Regulamin Pracy i Wynagradzania) nie przewidziano rozróżnienia wynagrodzenia należnego skarżącej na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w skardze powoływał się na sporządzone w grudniu 2016 r. porozumienie, w którym wykazano zestawienie dotyczące wynagrodzenia za prace twórcze w 2010 r. W zestawieniu tym strony wykazały wysokość wynagrodzenia za prace twórcze tj. za przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych, jednak zarówno w umowie o pracę oraz regulaminie nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienia praw autorskich do utworu. W związku z powyższym w 2010 r. nie były naliczone 50% koszty uzyskania przychodu. Sąd w pełni podziela zatem ocenę organów, że z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie ile czasu skarżący spędził na czynnościach objętych prawem autorskim tzw. pracy twórczej, a wynagrodzenie, które skarżący uważa za honorarium zostało obliczone ryczałtowo poprzez zastosowanie do otrzymywanego wynagrodzenia wskaźnika procentowego (60 %). Sąd podziela także zapatrywanie organów, iż gdyby w momencie wykonywania czynności Pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałaby za właśnie takie, czego jednak nie uczynił. "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" pracownika T. G., 2010 rok, stanowiący załącznik Nr 1 do porozumienia stron z dnia 14 grudnia 2016 r. oraz przedmiotowe porozumienie, w którym pracodawca wyliczył w 2016 r. wynagrodzenie Strony za pracę twórczą wykonywaną w 2010 r., ma charakter następczy i nie zastępuje umowy o pracę bądź aneksu do umowy, a ponadto dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2010 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Ponadto podział wynagrodzenia, na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, nie wynika również z żadnego innego dokumentu, np. wewnętrznej regulacji u pracodawcy. Jak już to zostało wcześniej zasygnalizowane, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Przy czym określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. Takimi dokumentami nie dysponował skarżący, ani także jego pracodawca. W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentem nie może być omówione wyżej Porozumienie, na które powoływał się skarżący. Należy podkreślić ponownie, że wskazane dokumenty zostały sporządzone "ex post" w 2016 r. Sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia skarżącego związanego z prawami autorskimi mają jedynie charakter odtworzeniowy i nie poparty żadnymi dowodami. Ponadto podkreślić należy, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. ( por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14). Jak już wcześniej podkreślono, nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13). Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Podsumowując, za nietrafne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego i procesowego w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.