III SA/Wa 2336/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: C. S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: C. S.A.) kwotę 9717 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Nadzwyczajne Walne zgromadzenie C. S.A. (obecnie G. S.A., dalej "Skarżąca" lub "Spółka") podjęło w dniu [...] kwietnia 2011 r. uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z § 1 pkt 1, 2 i 4 uchwały podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty nie większej niż 120.013.496,00 zł, to jest o kwotę nie większą niż 50.000.000,00 zł poprzez emisję nie więcej niż 50.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii K o wartości nominalnej 1.00 zł każda i cenie emisyjnej 1.00 zł każda. Akcje serii K zostały opłacone wkładami pieniężnymi. W § 5 uchwały ustalono, ze emisja akcji serii K nastąpi w formie subskrypcji zamkniętej przeprowadzonej w drodze oferty publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 183, poz. 1539 ze zm.) Od czynności, o której mowa w uchwale nr [...] notariusz pobrał na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b i ust. 9 pkt 1-3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał 0,5 % podatku w kwocie 249.941,00 zł. Za podstawę do pobrania podatku przyjęto kwotę 49.988.280,00 zł., obliczoną w ten sposób, że kwota, o którą podwyższony został kapitał zakładowy tj. 50.000.000 zł, została pomniejszona o wynagrodzenie notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług oraz opłaty sądowe. 2. Wnioskiem z 16 grudnia 2011 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 249.941,00 zł oraz naliczenie stosownego oprocentowania. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 249.941,00 zł oraz naliczenia od wnioskowanej kwoty oprocentowania wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 249.941,00 zł jako nienależnie pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki pokrytego wkładem pieniężnym. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, że wydana została z naruszeniem: • art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US; • 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że podstawowe znaczenie dla uznania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Zdaniem Spółki za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To zdaniem strony prowadzi do wniosku, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (a zatem także w dniu 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1212/11). 5. Decyzją [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2010 Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z 16 listopada 2011 r. pełnomocnik Skarżącej G. S.A. (dawniej: C. S.A.), wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 249.941,00 zł, który został pobrany przez płatnika w dniu 7 kwietnia 2011 r. w związku z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki. Jako podstawę swojego żądania wskazał art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), a na podstawie art. 78 O.p. wniósł o naliczenie oprocentowania od kwoty nadpłaty. Powyższa kwota nadpłaty wynika z podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 7 kwietnia 2011 r. o kwotę 45.508.771,00 zł poprzez emisję 45.508.771 akcji na okaziciela serii J o wartości nominalnej 1,00 zł każda, które zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci 126.684.615 akcji w spółce pod firmą K. Spółka Akcyjna (akt notarialny rep. A nr [...]), podatek pobrany - 249.941,00 zł. Skarżąca kwestionowała pobranie przez notariusza podatku w kwocie 249.941,00 zł od podwyższenia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem niepieniężnym, ponieważ zdaniem Spółki, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując Spółka wskazała, iż w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego. To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie przepisy Dyrektywy 69 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z Dyrektywy kapitałowej w sposób jasny wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69 jest odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 wskazał, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Organ Odwoławczy stwierdził, że skoro istotne w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226). Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161) dalej w skrócie zwane Rozporządzeniem, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Ponadto przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak również rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej nie zawierały definicji spółki. Natomiast art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy(Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.; dalej zwanej: Kodeks handlowy) stanowił, iż spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczona odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. Powyższego zapatrywania, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nie zmienia twierdzenie strony, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Konstatacja taka, wynika z przyjęcia przez Spółkę jako kluczowej dla określenia przedmiotu opłaty skarbowej, zawartej w § 54 ust. 4 Rozporządzenia definicji kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników oraz ustalenia znaczenia pojęć "wkład wspólnika" i "wspólnik" w oparciu o przepisy regulujące materię wnoszenia wkładów do spółek zawartych w Kodeksie handlowym. Powyższe rozumowanie Spółki jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oparte na nieprawidłowych założeniach. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 28 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Gd 1323/11). 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1). przepisów postępowania, tj.: ­ art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej; ­ art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem wartości wkładu komandytariusza i pokryciem go wkładem niepieniężnym podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. art. 7 ust.1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; 2). przepisów prawa materialnego, tj.: ­ art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; ­ art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; ­ art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; ­ art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała argumentację wcześniej stanowiącą treść odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 8. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji lub postanowienia, może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, Nr 270, poz. 1101). 9. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów, aniżeli to wskazano w skardze. 10. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania w decyzji przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja Organu II instancji została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 11. W pierwszej kolejności wskazać należy, że rozstrzygnięcie (osnowa) decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Rozstrzygnięcie to jedna z najważniejszych części składowych takiego aktu, będąca kwintesencją orzeczenia. Zatem należy je sformułować w sposób logiczny i zwięzły. Ponadto rozstrzygnięcie powinno zostać w danym akcie administracyjnym wyraźnie wyartykułowane, również w układzie graficznym - z zachowaniem proporcji sformułowanej tezy w stosunku do treści uzasadnienia. Wnioskodawca nie może bowiem mieć wątpliwości, w którym miejscu kończy się osnowa aktu, a od którego miejsca rozpoczyna organ podatkowy wskazywać na ratio tegoż rozstrzygnięcia. (por. wyrok WSA w Białymstoku, sygn. I SA/BK 289/05). 12. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Jak wskazał R. Suwaj, dla poprawności decyzji niezbędne jest, aby pomiędzy rozstrzygnięciem a jej uzasadnieniem prawnym i faktycznym istniała wewnętrzna spójność (por. także wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r., sygn.. IV SA 2171/99), to jednak z rozstrzygnięcia powinno jasno wynikać, "jak" rozstrzygnął sprawę organ, a z uzasadnienia "dlaczego" (por. R. Suwaj, Wydawanie decyzji administracyjnych, Wrocław 2011, s. 141-142). Z woli ustawodawcy decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Jak wskazuje R. Suwaj, w doktrynie z zakresu teorii prawa podkreśla się, że uzasadnienie faktyczne i prawne spełnia następujące funkcje: 1) realizuje prawny obowiązek wykazania, na jakiej podstawie decyzja została podjęta; 2) daje podstawę kontroli poprawności decyzji; 3) może odgrywać rolę perswazyjną w stosunku do adresatów decyzji i innych podmiotów, a także organów orzekających, przed którymi sprawa może się toczyć w trybie odwoławczym; 4) może stanowić materiał, który – uwzględniony przez prawodawcę – będzie wpływał na zmiany stanu prawnego; 5) odpowiada procesowi podjęcia decyzji przez organ orzekający (por. R. Suwaj, op. cit. s. 142)). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa - art. 210 § 4 O.p. (por. także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Gl 396/11). Słusznie zauważa Cz. Martysz, iż nie oznacza to jednak, że te dwa rodzaje uzasadnienia muszą być w jakiś sposób w decyzji szczegółowo wyodrębnione. Przeciwnie, treści uzasadnienia prawnego i faktycznego powinny się wzajemnie przeplatać i uzupełniać (tak: Cz. Martysz, w: G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kraków 2005, t. 2 s. 82, cyt. za R. Suwaj, op. cit., s. 143). Zdaniem J. Zimmermanna, prawidłowo skonstruowane uzasadnienie musi wyjaśnić okoliczności wskazujące na potrzebę, lub konieczność wydania decyzji w danej sprawie i wobec określonych podmiotów oraz ich wpływ na treść rozstrzygnięcia decyzji, a w sferze prawa – wskazać normę obowiązującą i jej znaczenie ustalone w drodze wykładni; uzasadnienie ma przedstawić trzy fazy rozumowania, tj.: 1) wyjaśnienie zmierzające do ustalenia faktów; 2) ustalenie ich znaczenia według normy prawnej; 3) zastosowanie normy prawnej obowiązującej (tak J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981 r., s. 118-122, cyt. za R. Suwaj, op. cit. s. 143). Cechy dobrego uzasadnienia są, zdaniem J. Zimmermanna, następujące: 1) logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią; 2) brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem; 3) ścisłość i dokładność wywodów; 4) zwięzłość i prostota ujęcia oraz 5) kompletność motywów (J. Zimmermann, op. cit. s. 132-133). Jak wskazuje S. Presnarowicz, zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego i podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 210 O.p. w: Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011). To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99). Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że uzasadnienie decyzji jest równoważne jej rozstrzygnięciu, dopiero bowiem rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem stanowi całość przesądzającą o prawach i obowiązkach strony (tak wskazał np. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. I SA/Rz 203/11). W postanowieniu z dnia 28 listopada 2009 r. (sygn. I FSK 892/09) NSA stwierdził, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., uzasadnienie faktyczne i prawne jest obligatoryjnym elementem decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, ma na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia i stanowi integralną część decyzji wraz z rozstrzygnięciem oraz pozostałymi elementami składającymi się na jej całość. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie aprobowany jest pogląd, że uzasadnienie decyzji może być przedmiotem skargi, nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy rozstrzygnięcie, co prawda, odpowiada prawu, jednakże uzasadnienie decyzji lub jego fragment, może swą treścią prawo naruszać. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 czerwca 1982 r. I SA 47/82, Lex Polonica nr 297477, z dnia 30 czerwca 1983 r. I SA 178/83, ONSA 1983/1/51, z dnia 20 maja 1988 r. I SA 1896/97, Lex nr 44519). W glosie do wyroku z dnia 28 czerwca 1982 r. J. Borkowski podkreślił, że jeżeli decyzja ostateczna powinna zawierać uzasadnienie, to może być ono przedmiotem skargi do sądu w przypadku, gdy narusza prawo swą treścią, jest to bowiem element decyzji równouprawniony z jej osnową (podobnie J. Zimmermann w glosie do wyroku z dnia 30 czerwca 1983 r., NP. 1985/5/153). 13. Odnosząc powyższy wywód do tej sprawy należy stwierdzić, iż Organ II instancji nieprawidłowo skonstruował uzasadnienie decyzji. Owa nieprawidłowość jest na tyle istotna, że nie pozwala na utrzymanie tego aktu w obiegu prawnym. Nie można bowiem przypisać cech dobrego uzasadnienia takiemu, które przyjmuje stan faktyczny odmienny od tego, o którym mowa we wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, następnie w decyzji Organu I instancji, odwołaniu Strony Skarżącej i skardze. Organ II instancji już na pierwszej stronie decyzji podnosi, że "Powyższa kwota nadpłaty wynika z podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 7 kwietnia 2011 r. o kwotę 45.508.771,00 zł poprzez emisję 45.508.771 akcji na okaziciela serii J o wartości nominalnej 1,00 zł każda, które zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci 126.684.615 akcji w spółce pod firmą K. Spółka Akcyjna (akt notarialny rep. A nr [...]), podatek pobrany - 249.941,00 zł. (podobnie na s. 3 uzasadnienia), podczas gdy jak wynika z decyzji Organu I instancji, odwołania Strony oraz skargi: "podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 70.013.496,00 zł do kwoty nie większej niż 120.013.496,00 zł, to jest o kwotę nie większą niż 50.000.000,00 zł poprzez emisję nie więcej niż 50.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii K o wartości nominalnej 1.00 zł każda i cenie emisyjnej 1.00 zł każda. Akcje serii K zostały opłacone wkładami pieniężnymi". Nie można zatem uznać, że uzasadnienie to jest logiczną konsekwencją osnowy rozstrzygnięcia i szerzej – konsekwencją decyzji pierwszoinstancyjnej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera co prawda w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, jednak pozostają one w sprzeczności z rzeczywistością, czego nie można pominąć. Organ II instancji, co nie ulega wątpliwości, przyjął stan faktyczny odmienny od rzeczywistego, stąd brak jest logicznego związku i zgodności z rozstrzygnięciem i jego treścią. 14. Uzasadnienie decyzji powinno cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność motywów, które do tego rozstrzygnięcia doprowadziły. Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się z realizacją zasady przekonywania sformułowanej w art. 124 O.p. Wyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy ma bowiem ograniczyć konieczność stosowania środków przymusu przy jej wykonaniu. Ma też umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę toku rozumowania przyjętego przez organ podatkowy. Zaskarżona decyzja z tego punktu widzenia jest wadliwa. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i w efekcie tego utrzymując tę decyzję w mocy, przyjął stan faktyczny zupełnie innej sprawy. Z tego też powodu kontrola merytoryczna decyzji była niemożliwa. 15. Podsumowując: Organ II instancji orzekł w zaskarżonej decyzji nie w tej sprawie, co trzeba i takiej wady nie można uznać za nieistotną. Wobec powyższego w ocenie Sądu należy zatem uznać, że w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym badaniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania Sądu, które doprowadzą do prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. 16. W tych okolicznościach na podstawie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Sąd, na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł o niewykonalności uchylonej decyzji do daty uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.