III SA/Wa 2338/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił J. N. ("Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 130 000 zł, wraz z należnymi odsetkami, z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2007 r. udziału wynoszącego ½ części we współwłasności zabudowanej działki gruntu. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że Skarżąca wraz z mężem M.N. nabyli w dniu [...] lipca 2003 r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...] , po ½ części udziału w nieruchomości położonej w W. przy ul. T. nr [...] , którą zbyli zgodnie, z aktem notarialnym z dnia [...] października 2007 r. ,Rep. A Nr [...] , za kwotę 2 800 000 zł. Skarżąca z tytułu sprzedaży uzyskała przychód w kwocie 1 300 000 zł. Organ wskazał, że Skarżąca zbyła swoją część udziału we wskazanej nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, sprzedaż ta stanowiła, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej "updof" lub "ustawą") w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., źródło przychodów podlegające opodatkowaniu dziesięcioprocentowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany z przedmiotowej sprzedaży przeznaczy w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) i e) ustawy. Organ podkreślił, że Skarżąca nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów wskazujących na takie przeznaczenie uzyskanych środków. W odwołaniu od wskazanej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając błędne rozpoznanie stanu prawnego zaistniałej sytuacji, którego skutkiem było powołanie niewłaściwej podstawy prawnej przez Organ I instancji, co wyczerpuje dyspozycję art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ powołanie błędnej podstawy prawnej jest tożsame z jej brakiem, jak również nieuznanie przez Organ podatkowy poniesionych kosztów uzyskania przychodu przez Stronę, co narusza prawa podatnika zawarte w art. 19 ust. 1 zd. 1 w zw. z art. 22 updof w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Skarżąca wskazała, że wraz z mężem nabyła nieruchomość niezabudowaną, na której w latach 2003 - 2007 wybudowała budynek usługowy i użytkowała go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej czerpiąc z tego korzyści. Budynek ten stanowił składnik majątkowy prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącej Organ I instancji nieprawidłowo uznał, że sprzedaż i uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 1 i 2 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2007 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Dyrektor podkreślił, że Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła oryginału aktu notarialnego z dnia [...] października 2007 r., Rep. A Nr [...] , lub odpisu tego dokumentu, jak również nie okazała dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) updof, zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu 22 października 2007 r. Organ odwoławczy zauważył, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Updof wprowadza zwolnienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy spełnieniu przez podatnika wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof warunków. Warunkiem zwolnienia podatkowego przedmiotowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest m. in. przeznaczenie przychodów w całości lub w części na nabycie innego budynku, lokalu mieszkalnego, innej nieruchomości, spłatę kredytu na cele mieszkaniowe. Konstrukcja zwolnienia podatkowego odwołuje się do źródła przychodów z tytułu zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), warunkując prawo do zwolnienia przychodów z wymienionego źródła od wydatkowania środków pochodzących z tego źródła przychodów na cele mieszkaniowe. Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, musi wydatkować przychody pochodzące z tego źródła na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. Dyrektor, odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 28 ust. 1 i 2 updof, wskazał, że Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających, że budynek usługowy był użytkowany przez Skarżącą i stanowił składnik majątkowy prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Dyrektor wskazał ponadto, iż najemcą całej nieruchomości położonej w W. przy ul. T. nr [...] , na okres 5 lat od dnia 1 maja 2006 r., była K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. przy ul. M. [...] , co zostało również potwierdzone w umowie sprzedaży z dnia [...] października 2007 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...] ). Dyrektor, odnosząc się do pisma Skarżącej z dnia 6 grudnia 2012 r., w którym poinformowała, iż "... jest w posiadaniu obszernej dokumentacji dowodowej w zakresie poniesionych kosztów związanych z rozliczeniem zobowiązania powstałego w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a podatku dochodowym od osób fizycznych...." wskazał, powołując się na art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, że Strona nie przeprowadziła kontrdowodu, o którym mowa w ww. artykule. Zatem Organ podatkowy związany był zawartym w akcie notarialnym oświadczeniem. Organ odwoławczy wskazał również, iż dokonana przez Skarżącą w odwołaniu modyfikacja stanu faktycznego poprzez twierdzenie, iż wybudowała ona budynek usługowy i użytkowała go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie została poparta żadnymi dokumentami. W konsekwencji, zdaniem Organu, brak było podstaw do skutecznego podnoszenia zarzutu, że w decyzji Organu I instancji powołano niewłaściwą podstawę prawną. Reasumując Organ stwierdził, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z updof, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych, spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Skoro więc Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele wskazane w ustawie, tym samym nie spełniła warunków zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając Organowi: - zastosowanie błędnej podstawy prawnej, co wyczerpuje dyspozycję art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, - uniemożliwienie uznania kosztów zakupu i budowy na gruncie dla celów działalności gospodarczej, co wyczerpuje zakres art. 19 ust. 1 zd. 1 w zw. z art. 22 updof, - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozpoznania stanu prawnego i skutkiem tego zastosowanie błędnej podstawy prawnej dla wydanej decyzji, - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania powodujące utratę zaufania do organów podatkowych, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegających na zaniechaniu przeprowadzenia kontroli krzyżowej w spółce M. s.c. (spółka Skarżącej z jej mężem) w celu uzyskania dostępu do dokumentacji będącej własnością spółki, a stanowiącej dowody w niniejszej sprawie, co uniemożliwiło Skarżącej przeprowadzenie dowodu w sprawie i poskutkowało wydaniem decyzji zawierającą wadę ją dyskwalifikującą. Zdaniem Skarżącej przedmiotowa nieruchomość była przeznaczona dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i generowała przychody stanowiące podstawę opodatkowania zarówno w podatku dochodowym, jak też w VAT, a zatem powinna być zastosowana treść art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, którego Organ I instancji nie zastosował, zaś Organ odwoławczy, pomimo ujawnienia tego błędu w odwołaniu, nie skorygował i decyzję utrzymał w mocy. Skarżąca powołała się na wyrok WSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 999/11, w którym Sąd zajął stanowisko, iż w sytuacji, gdy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 updof), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej. Kwestia braku wpisu do ewidencji środków trwałych pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 updof, bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. trafnie zauważył, że w niniejszej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy uzyskany przez Skarżącą w dniu [...] października 2007 r. przychód ze zbycia ½ udziału w nieruchomości przy ul. T. [...] w W. , podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 1 i 2, czy też na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu [...] września 2006 r. Skarżąca "wypowiedziała" swój udział w spółce M. s.c. ze skutkiem na dzień [...] grudnia 2006 r. (umowa notarialna o częściowym podziale majątku dorobkowego z dnia [...] grudnia 2006 r.). Ponieważ była to spółka dwuosobowa, "wypowiedzenie" udziału oznacza, że z dniem [...] grudnia 2006 r. spółka ta przestała istnieć. Ponadto, jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] października 2007 r., a więc zawartego już w dacie, kiedy spółka M. nie istniała, sprzedający (Skarżąca i jej były mąż) oświadczyli, że sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaży dokonywała zatem nie spółka, lecz m.in. Skarżąca, co zresztą wprost wynika z § 2 tego aktu notarialnego. Kwestia wpisania przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych spółki nie ma więc żadnego znaczenia. Skarżąca, skądinąd słusznie, uznała, że wpisanie majątku do tej ewidencji nie jest przesadzające dla prawnopodatkowej kwalifikacji zbycia nieruchomości, ale nie zauważyła, że Organy zastosowały w sprawie art. 28 ust. 1 i 2 ustawy dlatego, że zgromadzone w sprawie dowody przemawiały za koniecznością takiej właśnie kwalifikacji, a nie dlatego, że przedmiotowa nieruchomość nie została wpisana do ewidencji spółki M. . Skarżąca bezspornie nie przeznaczyła, w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, otrzymanego przychodu (1 300 000 zł) na żadne cele mieszkaniowe. Z tego względu, na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do niniejszej sprawy zastosowanie miała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. W świetle ustawy w takim brzmieniu, przychodem jest kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jeśli nastąpiło ono przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, zaś opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem 10% podlegał przychód. W efekcie określenie zobowiązania na kwotę 130 000 zł było prawidłowe. Kwestia ewentualnych kosztów, jakie poniesione zostały na tej nieruchomości, nie ma więc żadnego znaczenia, skoro opodatkowaniu podlegał przychód, a nie dochód. Przeprowadzone na rozprawie dowody z faktur i deklaracji VAT okazały się nieprzydatne dla sprawy, gdyż wskazywały one jedynie na niekwestionowaną przez Organy i niemającą prawnego znaczenia okoliczność, że w czerwcu i lipcu 2006 r. spółka M. prowadziła działalność gospodarczą w postaci wynajmowania nieruchomości, którą Skarżąca zbyła później. Zbycie nieruchomości miało bowiem miejsce 16 października 2007 r., dokonała go Skarżąca, a nie spółka, która w tej dacie już nie istniała. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, toteż, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.