III SA/Wa 2339/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi C. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w postępowaniu dotyczącym podatku od spadku i darowizn 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. A. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] maja 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Organ I instancji" lub "Naczelnik") odmówił C.A. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, po zmarłej 27 grudnia 2021 r. E.K. Z akt sprawy z wynika, że 24 kwietnia 2025 r. Skarżąca złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. za pomocą platformy e-PUAP zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu dziedziczenia po zmarłej 27 grudnia 2021 r. E.K. Wraz ze zgłoszeniem Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu, wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, do złożenia zgłoszenia SD-Z2 powołując się na art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa COVID). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 15 i art. 17 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznał, że nie jest właściwym miejscowo organem podatkowym i przekazał przy piśmie z 25 kwietnia 2025 r. zgłoszenie SD-Z2 wraz z załącznikami Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. Po przekazaniu sprawy Naczelnik pismem z 12 maja 2025 r. wezwał Stronę do złożenia zeznania podatkowego SD-3 z tytułu nabycia spadku po zmarłej E.K., jednocześnie wskazując jakie warunki należy spełnić aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dniu 29 maja 2025 r. Strona złożyła zażalenie na postanowienie z 8 maja 2025 r. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust 2 ustawy COVID w powiązaniu z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania oraz rozstrzygnięcie kwestii materialnoprawnych w drodze postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Ponadto Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zobowiązanie Organu I instancji do wszczęcia postępowania w sprawie. 2 czerwca 2025 r. Strona udzieliła odpowiedzi na wezwanie Organu I instancji, w której wskazała, że złożyła zażalenie na odmowę wszczęcia postępowania i do momentu rozstrzygnięcia tej sprawy kwestia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD- Z2 pozostaje otwarta, a złożenie zeznania podatkowego SD-3 w tym momencie wydaje się przedwczesne. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy przywołał art. 1 ust. 1 pkt. 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1, art. 4a ust. 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm. dalej: u.p.s.d.) oraz art.162 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia spadku w celu zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Dyrektor IAS wyjaśnił, że kwestie przywrócenia terminu na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, zostały uregulowane w art. 162 - 164 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca możliwość przywrócenia terminu ograniczył jednak wyłącznie do terminów procesowych, co literalnie wynika z art. 162 § 4 ustawy. Z przywołanego przepisu art. 162 § 1 i 2 O.p. wynika, że organ podatkowy przywraca termin po łącznym spełnieniu określonych warunków: uprawdopodobnienia przez wnioskującego braku winy w uchybieniu terminu, złożenia wniosku w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia i jednoczesnego ze złożeniem wniosku dopełnienia czynności, dla której był on określony. Niespełnienie chociażby jednego z tych warunków skutkuje odmową przywrócenie terminu. Zasadą jest, że terminy wyznaczone w ustawach podatkowych do dokonania określonej czynności proceduralnej mają charakter terminu prekluzyjnego, co oznacza, że dokonanie czynności po upływie takiego terminu, powoduje jej bezskuteczność - nie wywiera ona żadnych skutków procesowych chyba, że termin ten zostanie przywrócony. Instytucja przywrócenia terminu ma jednak zastosowanie jedynie do terminów procesowych, do których należy np. termin na złożenie zażalenia czy też termin na złożenie odwołania. Przepisami procesowymi są, zatem te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania (od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia). Natomiast wszystkie inne terminy wynikające z ustaw podatkowych należą do przepisów prawa materialnego, ponieważ z ich niedochowaniem wiążą się skutki prawnopodatkowe. Do takich przepisów należy właśnie sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Niedochowanie bowiem tego terminu, skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. Jeśli więc podatnik uchybił sześciomiesięcznemu terminowi na złożenie zgłoszenia, to bez względu na przyczyny, które do tego doprowadziły, nabycie to zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców należących do I grupy podatkowej, a w sprawie nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia o jakim mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Dyrektor IAS podkreślił, że wielokrotnie w orzecznictwie sądy administracyjne wskazywały, że ulgi i zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jako takie podlegają ścisłej interpretacji - nie można ich interpretować rozszerzające ani zawężająco. Literalne brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca uzyskanie zwolnienia podatkowego w przypadku nabycia praw do spadku, uzależnia od spełnienia warunku, że nabywca złoży zgłoszenie o nabyciu w terminie 6 miesięcy od dnia wydania europejskiego poświadczenia spadkowego. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 15 września 2023 r. tj. daty wydania europejskiego poświadczenia spadkowego i od tego dnia biegł 6 miesięczny termin na złożenie zgłoszenia wynikający z art. 4a u.p.s.d. Zaś zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 24 kwietnia 2025 r. Jednocześnie Dyrektor IAS zauważył, że deklaracja SD-Z2 nie została złożona przez Stronę w prawidłowy sposób, ponieważ jak wynika z §2 ust. 1, § 4 pkt. 2, § 4 pkt 5, § 6 pkt. 8 i § 11 pkt. 15 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 września 2017 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (tj. poz. 1802) została opatrzona niewłaściwym podpisem elektronicznym i została przesłana przez niewłaściwy kanał do doręczeń elektronicznych. W związku z powyższym, okoliczności - nawet niezależne od podatnika - które spowodowały dokonanie określonej w przepisach prawa materialnego czynności po terminie, nie mogą być uwzględnione przez organ podatkowy poprzez przywrócenie terminu, ponieważ jest on nieprzywracalny. Wina czy brak winy podatnika w upływie terminu materialnoprawnego jest bez znaczenia z punktu widzenia przywrócenia takiego terminu. Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu określonego w przepisie art. 4a u.p.s.d., w ogóle nie może być prowadzone. Organ odwoławczy wskazał również, że wniosek o przywrócenie terminu, stosownie do art. 165 wszczyna postępowanie, a datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Natomiast przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wydaje postanowienie o odmowie m.in. jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć m.in. przypadków, gdy brak jest w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania. Zdaniem Dyrektora IAS za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący stwierdzenia, że organ podatkowy I instancji naruszył treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej albowiem "rozstrzygnął kwestię materialnoprawną tj. upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego oraz sposobu złożenia zeznania SD*Z2". Organ podatkowy będąc związany zakresem żądania, aby móc się rozstrzygnąć wniosek w pierwszej kolejności zobowiązany był bowiem ustalić czy termin ustawowy został przekroczony czy też nie tj. dokonać oceny merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie da się wydać rozstrzygnięcia w sprawie wniosku, co do którego nie ustalono stan faktyczny, tym bardziej, że wniosek z 24 kwietnia 2025 r. złożony przez Stronę dotyczył właśnie przywrócenia terminu "do złożenia zeznania SD-Z2 po jego matce, E.K., zmarłej w dniu 27 grudnia 2021 r." W ocenie Dyrektora IAS, bezzasadne jest również zarzucanie Organowi I instancji, że nie zawiadomił Strony o uchybieniu terminu na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust 2 ustawy COVID. Zgodnie z tym przepisem w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Tymczasem stan epidemii w Polsce został ogłoszony od 20 marca 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2020, poz. 491 ze zm.) i trwał do 16 maja 2022 r. W związku z jego odwołaniem na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1027) w dacie wydania europejskiego aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. 15 września 2023 r. (od którego należy liczyć 6 miesięczny termin na złożenie zgłoszenia nabycia spadku dla zastosowania art. 4a u.p.s.d.) nie istniał już przepis na podstawie którego organ podatkowy byłby zobowiązany dokonać zawiadomienia o którym mowa wart.15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Dyrektor IAS stwierdził zatem, że Organ I instancji dokonał prawidłowej oceny charakteru wniosku z 24 kwietnia 2025 roku i stosownie do art 165a ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania, gdyż postępowanie w zakresie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w ogóle nie może być prowadzone. Pismem z dnia 24 września 2025 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Organu I instancji. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 165 § 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcie kwestii materialnoprawnych w drodze postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, co skutkowało tym, że doprowadziło do rozpoznania sprawy poza postępowaniem podatkowym, w tym w szczególności z pozbawieniem Skarżącej gwarancji procesowych przewidzianych dla strony postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie warunki zastosowania wskazanego przepisu zostały spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2025 r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2025 r. odmawiające wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 określonego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Należy podkreślić, że zarówno w piśmiennictwie (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier, Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego. Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21; P. Pietrasz (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex), jak i w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07; z 2 kwietnia 2008 r.; z 7 września 2021 r., II FSK 686/11) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się, że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być w szczególności: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe, czy istnienie w tej sprawie decyzji. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musiała zaistnieć już w chwili złożenia wniosku (żądania). Przy czym w zakresie hipotezy normy mieszczą się wyłącznie takie przypadki, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. W ramach oceny zastosowania art. 165a § 1 O.p. organ dokonuje wyłącznie analizy formalnej dopuszczalności zainicjowania procesu, nie dokonuje natomiast oceny zagadnień mających źródło w przepisach prawa materialnego. W niniejszej sprawie Organ argumentację odmowy wszczęcia postępowania oparł na treści art. 162 - 164 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż ustawodawca możliwość przywrócenia terminu ograniczył jednak wyłącznie do terminów procesowych, co literalnie wynika z art. 162 § 4 ustawy. A za taki nie można uznać terminu na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nie można jednak nie zauważyć, że Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu, wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, do złożenia zgłoszenia SD-Z2, powołując się na art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Z jego treści wynika, iż w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Orzecznictwo opowiada się zaś za stanowiskiem, zgodnie z którym przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Odnosi się bowiem do terminów materialnych prawa administracyjnego, a pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 125/23). Tym samym DIAS nie można przyznać w tym zakresie racji. Co do zastosowania art. 15zzzzzn2 powyższej regulacji prawnej Organ wyjaśnił, że stan epidemii w Polsce został ogłoszony od 20 marca 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2020, poz. 491 ze zm.) i trwał do 16 maja 2022 r. W związku z jego odwołaniem na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1027) w dacie wydania europejskiego aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. 15 września 2023 r. (od którego należy liczyć 6 miesięczny termin na złożenie zgłoszenia nabycia spadku dla zastosowania art. 4a u.p.s.d.) nie istniał już przepis na podstawie którego organ podatkowy byłby zobowiązany dokonać zawiadomienia o którym mowa w art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Sąd jednak zauważa, iż przepis ten jest nadal przepisem obowiązującym, a zatem istniejącym. Argumentacja Organu opiera się zaś na ocenie przesłanek jego zastosowania tj. czy do stwierdzenie uchybienia terminowi doszło w okresie obowiązywania stanu epidemii. Nie można zatem mówić o braku w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania Strony. Innymi słowy Organ nie był uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania z tej przyczyny. Ocena zastosowania obowiązującego przepisu prawa powinna być dokonywana na etapie oceny materialnej, a nie formalnej. Mając na uwadze powyższą argumentację, należało uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie. Ponownie rozpatrując sprawę DIAS uwzględni stanowisko (i ocenę prawną) wynikającą z niniejszego uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej spółki stanowią: wpis od skargi - 100 zł, koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl