II FSK 686/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 179/10 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 179/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt I NS 542/07/S, Sąd Rejonowy dla Krakowa- Śródmieście Wydział I Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 6 grudnia 2006 r. B. K. nabyli na podstawie ustawy wprost: mąż C. K. i synowie M. K. i A. K. po 1/3 części każdy z nich. W dniu 12 grudnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego K. wpłynęło zgłoszenie A. K. (dalej: "skarżący") o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), uzupełnione następnie korektą zgłoszenia z dnia 19 czerwca 2008 r., w którym wskazano rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład spadku po B. K.. Pismem z dnia 3 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wezwał skarżącego do osobistego zgłoszenia się w siedzibie organu w celu złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). W odpowiedzi podatnik powołał się na złożone już zeznanie i stwierdził, że oczekuje od organów skarbowych potwierdzenia, iż jest zwolniony od podatku zgodnie z uregulowaniem art. 4a ust. 1 oraz art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.; dalej: "u.p.s.d."), domagając się jednocześnie wydania decyzji o zwolnieniu od podatku spadkowego. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie "w sprawie spadkowej po zmarłej B. K.", ponownie wzywając skarżącego do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). W odpowiedzi na to wezwanie podatnik podtrzymał swoje dotychczasowe żądania zarzucając jednocześnie, iż jego wniosek zawarty w piśmie z dnia 14 stycznia 2008 r. nie został rozpoznany. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2009 r., sprostowanym postanowieniem z dnia 8 października 2009 r. oraz postanowieniem z dnia 11 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 10 października 2007 r. Jako podstawę wydania aktu organ powołał art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p."). Wyjaśnił, że zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629; dalej: "ustawa nowelizująca") dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i mają zastosowanie do tych przypadków, w których nabycie rzeczy lub praw nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. W tym przypadku do nabycia spadku doszło w dniu śmieci spadkodawcy, czyli dnia 6 grudnia 2006 r. W zażaleniu na powyżej powołane postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie i zarzucił, że organ nie uwzględnił treści art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych skarżący wskazał, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzemieniu dotyczy nie tylko obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i EFTA, ale także osób, które w chwili nabycia spadku posiadały obywatelstwo polskie. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielając w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej odnoszący się do stosowania art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn rozszerzył jedynie krąg nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, do których odnosi się art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy odwołał się też do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. nr 73, poz. 506), wskazując na wprowadzenie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn dla podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mającym miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na fakt, iż powyżej powołane rozporządzenie obowiązywało do dnia 31 grudnia 2006 r., treść art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej pozwalała na skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych wyłącznie w zakresie, w jakim obowiązywały one do tej daty, tj. tym podatnikom, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. i byli wymienieni w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów, a postępowania wszczęte pod rządami tego rozporządzenia nie zostały zakończone. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona wnosząc o "dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a w szczególności art. 4a ust.1 u.p.s.d." wniosła o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć. W uzasadnieniu skargi oraz jego uzupełnieniu z dnia 28 czerwca 2010 r. skarżący podniósł, że uczynił zadość odpowiednim przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a przy tym spełnia on wszystkie warunki upoważniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania była zasadna, skoro skarżący domagał się wydania decyzji w przedmiocie zwolnienia podatkowego, a zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można wydać takiej decyzji. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż przedmiotem kontroli w przedmiotowej sprawie była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zastosowania zwolnienia od podatku od spadku podjęta na podstawie art. 165a O.p., a nie rozstrzygnięcie, czy skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku. Odwołując się do treści powyżej wskazanego przepisu Sąd stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zwolnienia od podatku spadkowego, która wynikała już z samej istoty wniosku złożonego przez skarżącego, była oczywista. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przepisy prawa nie stwarzają organom podatkowym możliwości wydania rozstrzygnięcia wstępnego stwierdzającego, że skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku. To, czy skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia od podatku od spadku, jak wyraźnie podkreślono w uzasadnieniu orzeczenia, będzie przedmiotem oceny organów podatkowych w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadku po B. K.. Zdaniem Sądu, okoliczności sprawy uzasadniały potraktowanie żądań podatnika jako wniosku o wszczęcie postępowania w zakresie zwolnienia podatkowego, bowiem decyzja w postępowaniu podatkowym może być wydana dopiero po wszczęciu postępowania. Odwołując się do treści art. 207 § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego, organ administracji właściwy miejscowo i rzeczowo mógł rozpoznać żądanie strony zawarte w podaniu. Nie mogło zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. Działanie organów podatkowych uznać więc należało za uzasadnione okolicznościami sprawy oraz zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Na marginesie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zbędne było zamieszczenie w uzasadnieniach organów obydwu instancji treści merytorycznych odnoszących się do zasadności zastosowania zwolnienia w podatku od spadku. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270p; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. poprzez uznanie, ze organ podatkowy prawidłowo postanowił o odmowie wszczęcia postępowania wobec A. K. na podstawie art. 165a O.p., gdy prawidłowym rozstrzygnięciem organu powinno być najpierw wszczęcie postępowania, a dopiero później powinno nastąpić rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiocie zwolnienia od podatku od spadku po zmarłej B. K.. Tym samym sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżone postanowienie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a nie oddalać skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe nie naruszyły zasady praworządności i zaufania do ich działalności, podczas gdy prawidłowa ocena Sądu, który zobowiązany jest do stosowania środków w celu usunięcia naruszeń prawa powinna sprowadzić się do uznania, że organ nie miał prawa odmówić postępowania na podstawie art. 165a O.p.; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zwolnienia z podatku spadkowego, które to rozstrzygnięcie zgodnie z art. 207 § 1 O.p. musi być dokonane w formie decyzji, a tym samym nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania art. 165a O.p. – kluczowego w niniejszej sprawie; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię istoty art. 165a O.p. w treści uzasadnienia polegającej na przyjęciu, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania była bezprzedmiotowość postępowania, podczas gdy przytoczony przepis nakazuje odmówić organowi wszczęcia postępowania jedynie w przypadku braku przymiotu strony po stronie wnioskodawcy oraz gdy temu wszczęciu stoi na przeszkodzie przepis prawa; e) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. zasadami w nich wyrażonymi, a mianowicie zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, mimo że 23 kwietnia 2010 r. przed tym samym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w identycznej sprawie pod względem faktycznym i prawnym(sygn. akt I SA/Kr 250/10) zapadło krańcowo odmienne rozstrzygnięcie, co stanowi naruszenie zasad: zaufania obywateli do państwa i prawa przez nie stosowanego, zasady równości pomiędzy obywatelami oraz niewykonania należycie kontroli działalności administracji publicznej przez orzekający Sąd. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący, co pozostaje poza sporem, domagał się od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabytego przez niego spadku po matce. Organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., w uzasadnieniu postanowienia koncentrując się na merytorycznej zasadności żądania. Postanowienie to utrzymał w mocy organ odwoławczy, również podnosząc brak podstaw do zwolnienia nabytego spadku od podatku. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, uznał rozstrzygnięcie to za zgodne z prawem. Stwierdził, że postępowanie w tym przedmiocie byłoby bezprzedmiotowe z uwagi na niemożność rozstrzygania o zwolnieniu w ramach odrębnego postępowania. Tym samym prawidłowa była odmowa wszczęcia postępowania. Zwrócił także uwagę na zbędność – na tym etapie postępowania- rozważań dotyczących istnienia podstaw materialnoprawnych do zwolnienia od opodatkowania. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zarówno w piśmiennictwie (tak np. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010,s. 741, R. Dowgier, Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011r., nr 3,s. 21), jak w judykaturze (tak przykładowo w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2008r., II FSK 1097/07, LEX nr 531085, z dnia 2 kwietnia 2008r., II FSK 180/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się, że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe, istnienie w tej sprawie ostatecznej decyzji. W tej sprawie strona skarżąca domagała się rozstrzygnięcia w drodze postępowania podatkowego, że przysługuje jej zwolnienie od podatku od spadków i darowizn jako osobie, która nabyła spadek po matce. Prawidłowo uznano w zaskarżonym wyroku, że w przepisach prawa podatkowego brak jest podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia o zwolnieniu od spadków i darowizn w drodze decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Orzekanie przez organ o istnieniu (bądź nieistnieniu) prawa ( w tym przypadku -do zwolnienia podatkowego) wymaga istnienia w przepisach prawa umocowania do takiego działania organu (por. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2010r., II FSK 1401/08, LEX nr 580494, z dnia 29 stycznia 2010r., I FSK 1952/08, LEX nr 593777). Ani ustawa o podatku od spadków i darowizn, ani Ordynacja podatkowa, nie dają podstaw do władczego orzekania o zwolnieniu od podatku od spadków. Zwolnienie zstępnych (w całości) od podatku z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw wynika od 1 stycznia 2007 r. wprost z ustawy i zależy jedynie od spełnienia przesłanek, określonych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Organ podatkowy obowiązany i uprawniony jest tylko wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku (art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 17a ust. 1 u.s.p.d.), jeżeli zobowiązanie takie powstanie. Decyzja stwierdzająca, że podatnik jest (bądź nie jest) zwolniony z podatku od spadków lub darowizn byłaby w związku z tym decyzją wydaną bez podstawy prawnej. Tym samym, skoro niemożliwe jest rozstrzygnięcie o żądaniu skarżącego, odmowa wszczęcia postępowania jest zgodna z art. 165a § 1 O.p. Nie doszło w związku z tym do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a i art. 120 O.p. Sąd nie naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 165a O.p. Strona upatruje naruszenia tego przepisu w błędnym zinterpretowaniu art. 165a O.p. oraz przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku i że zwolnienie to winno być stwierdzone decyzją. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wynika z niego, że uzasadnienie to winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów skargi, stanowiska pozostałych stron postępowania oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a w razie uwzględnienia skargi- także wytyczne co do dalszego postępowania. Uzasadnienie będzie prawidłowe, gdy odzwierciedla w sposób logicznie poprawny argumentację sądu, a sposób jego konstrukcji nie zakłóca logiki wywodu ( wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010, II FSK 1353/08, http://orzeczenia.nsa.gov. pl). Nie narusza wymogów art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie odpowiadające wskazanym wyżej wymogom, także wówczas, gdy przyjęta przez sąd podstawa prawna, jej wyjaśnienie czy wytyczne co do dalszego postępowania są wadliwe. Sąd pierwszej instancji sprostał wymogom stawianym uzasadnieniu wyroku w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie może zatem być uznany za usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia powołanego przepisu w sposób wskazany przez stronę skarżącą. Nawet gdyby sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że art. 207 § 1 i § 2 O.p. nie może mieć w sprawie zastosowania bądź wadliwie zinterpretował art. 165a O.p. , to wadliwość ta nie stanowiłaby naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., tylko naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi przepisami O.p. W tej sprawie zresztą sąd wypowiedział się jedynie co do braku podstaw do rozstrzygania o zwolnieniu skarżącego z podatku od spadków i darowizn w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie wypowiadał się natomiast co do merytorycznej zasadności wniosku. Nie zasługuje na uwzględnienie także ostatni z zarzutów- naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Niewątpliwie jednolitość orzecznictwa służy stworzeniu stanu pewności i bezpieczeństwa prawnego, zapewnia także respektowanie zasady równości wobec prawa. Zapewnieniu tej jednolitości w przypadku orzeczeń sądów administracyjnych służyć ma m.in. nadzór judykacyjny, jaki sprawuje Naczelny Sąd Administracyjny poprzez rozpoznawanie środków odwoławczych od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Kontrola instancyjna doprowadzić ma do wydania orzeczenia zgodnego z prawem. Dążenie do jednolitości orzekania nie jest w związku z tym celem samym w sobie i nie stanowi podstawy do uchylania prawidłowego orzeczenia tylko dlatego, że pozostaje ono w sprzeczności z innym wyrokiem, wydanym w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej jak skarżący, jeżeli to drugie orzeczenie nie było poddane kontroli instancyjnej. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).