III SA/Wa 2340/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "Z." S.A. (dawniej: [...]) z siedzibą w W. – dalej "Spółka" lub "Skarżąca" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2008r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2007 r. w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], na którą składały się następujące pozycje: * koszty likwidacji towarów i materiałów w wysokości [...] zł, * koszty wykorzystania do celów służbowych prywatnych samochodów pracowników w wysokości [...] zł, * koszty opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego "Z." w wysokości [...] zł. Odwołaniem z dnia [...] marca 2007 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności poprzez przeprowadzenie procedury przewidzianej w art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", czyli przeprowadzenia stosownego postępowania w zakresie zbadania rzetelności i niewadliwości prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych. Ponadto organ zalecił także przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego dotyczącego prawidłowości zaliczenia w koszty podatkowe kosztów likwidacji towarów i materiałów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z dnia [...] marca 2008 r. w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka w sposób prawidłowy zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty likwidacji towarów i materiałów w wysokości [...] zł oraz koszty wykorzystania przez pracowników ich prywatnych samochodów dla celów służbowych w wysokości [...] zł. Organ ponownie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego "Z.", wskazując, że nie jest on wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Tym samym, w jego ocenie, Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów podatkowych wydatki z tytułu wynagrodzenia na rzecz Z. Detal Sp. z o. o. za korzystanie ze znaku towarowego w tej kwocie, brak jest bowiem dowodów potwierdzających wykorzystywanie tego znaku w działalności gospodarczej Spółki. Wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zwracał się do Spółki o przedstawienie dowodów potwierdzających wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej znaku towarowego "Z.". W odpowiedzi Spółka przedstawiła dowody w postaci zegarka na rękę, zegara na ścianę oraz 4 papierowe opakowania opatrzone logo "Z." lub sloganem reklamowym "Z. wszystko o czasie" wpisanym w figurę w kształcie elipsy. Ponadto wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania Spółka złożyła wyjaśnienia, z których wynika, że Z. Detal jako właściciel logo "Z." wypracowywał jego wizerunek, zaś użyczając swoje logo innej firmie, przenosi w ten sposób część tego wizerunku na inną firmę. Spółka wskazała, że "Z." jest marką posiadającą ściśle określoną wartość, którą można wycenić, zaś podstawą tej wartości jest rozpoznawalność oraz pozytywny wizerunek poparty licznymi badaniami marketingowymi. Po przeanalizowaniu dowodów oraz wyjaśnień Spółki, organ pierwszej instancji zakwestionował fakt wykorzystywania znaku towarowego "Z." w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Pojedyncze wyroby złożone przez Spółkę jako dowód przeznaczone były do celów reklamowych i w żadnym wypadku nie były one przedmiotem produkcji i sprzedaży, bowiem ich szata graficzna była różna od szaty graficznej zarejestrowanego wzoru. Organ pierwszej instancji wskazał również, że Spółka błędnie utożsamia znak towarowy z logo firmy, bowiem znak towarowy służy do odróżniania określonych rodzajów towarów pochodzących z określonego przedsiębiorstwa. Logo natomiast indywidualizuje przedsiębiorstwo w obrocie prawnym. Jednocześnie organ pierwszej instancji na poparcie swoich twierdzeń wskazał, że Spółka nie prowadziła produkcji towarów handlowych opatrzonych tym znakiem oraz nie zlecała takiej produkcji innym podmiotom, co zostało ustalone na podstawie analizy ewidencji magazynowej, kont zakupu oraz sprzedaży. W ocenie organu pierwszej instancji nie można sloganu reklamowego "Z. wszystko o czasie" wpisanego w figurę o kształcie elipsy utożsamiać ze znakiem towarowym "Z." wpisanym w figurę w kształcie walca przeznaczonym do oznaczania towarów wytwarzanych w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej i przeznaczonych do sprzedaży. Różna jest bowiem ich szata graficzna i różne przeznaczenie. Wobec powyższego, po stwierdzeniu przez organ pierwszej instancji, że prawo do znaku towarowego nie było wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaliczenie kwoty w wysokości [...] zł do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop było nieprawidłowe. Odwołaniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 updop oraz art. 180, 191 oraz art. 193 § 3 ustawy O.p. W ocenie Spółki dokonana przez organ pierwszej instancji charakterystyka funkcji prawa majątkowego o charakterze niematerialnym, jakim jest znak towarowy, jest niezwykle powierzchowna oraz skrajnie uproszczona. Odniesiona została bowiem tylko do sfery oznaczania towarów, a to z kolei stanowiło bezpośredni powód do wyłączenia opłat licencyjnych z kosztów uzyskania przychodów z powodu rzekomego braku związku pomiędzy ponoszonymi kosztami, a uzyskiwanymi przychodami. Spółka wskazała, że sytuacje w których znak towarowy może być wykorzystywany jako znak firmowy nie należą do rzadkości, zaś w codziennym działaniu Spółki znak ten stanowi fundament budowy handlowego hasła firmy, czyli "Z. wszystko o czasie", w który został wpleciony wzór znaku towarowego "Z." będący przedmiotem umowy licencyjnej. Spółka wyjaśniła, że używanie znaku towarowego polega nie tylko na jego umieszczaniu na towarach, ale także na dokumentach związanych z wprowadzaniem towaru do obrotu. Używanie znaku towarowego nie musi się wiązać bowiem z jego ścisłym odwzorowaniem we wszystkich przejawach prowadzonej działalności gospodarczej, w pełni dozwolone jest dokonywanie jego modyfikacji (uzupełnień, wariacji) byle tylko rdzeń znaku (w tym przypadku nazwa własna oraz sposób jej graficznego ujęcia) odpowiadał zarejestrowanemu wzorowi. Tym samym w ocenie Spółki decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 180 § 1 O. p., art. 191 tej ustawy oraz art. 193 § 3 O. p., co w konsekwencji przyczyniło się do rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 updop. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop zakwestionował bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie umowy licencyjnej z 2000 r. na nabycie przedmiotowej licencji do znaku towarowego "Z.". Organ wyjaśnił, że wydatki te mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów jako odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 15 ust. 6 updop. Bezpośrednie ich zaliczenie w koszty z uwagi na fakt, że licencję zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych stanowi bowiem naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop. Odnosząc się do stanowiska organu pierwszej instancji, że przedmiotowa licencja nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1985r. - o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17 ze zm.) dalej "u.z.t." wskazał, iż zarzut organu pierwszej instancji jest niezasadny. Z przepisów ustawowych bowiem wynika, że posługiwać się znakiem towarowym może nie tylko przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i wprowadzaniu towarów do obrotu ale również świadczący działalność usługową, np. taką jaką prowadzi Spółka, a polegającą na imporcie i sprzedaży akcesoriów elektronicznych tj. zegarki, czy kalkulatory. Wskazując, że znak towarowy "Z." jest używany przez Spółkę dla celów reklamowych organ podatkowy pierwszej instancji w rzeczywistości sam potwierdził, że znak ten jest wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Z art. 13 ust. 1 u.z.t. wynika, że przedsiębiorstwo, na którego rzecz został zarejestrowany znak towarowy, nabywa wyłączne prawo używania znaku w obrocie gospodarczym na terytorium państwa dla towarów objętych rejestracją. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2008r. Spółka zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 6 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16b ust. 1 pkt 5 oraz art. 16g ust. 14 updop, a także art. 122, art. 187 i art. 229 O.p. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że powodem braku amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej – w postaci znaku towarowego było to, iż nie było możliwe ustalenie ceny nabycia licencji do znaku towarowego "Z.", a w konsekwencji nie była w momencie rozpoczęcia wykorzystania znaku towarowego znana jego wartość początkowa, od której można byłoby dokonać odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Spółki nie mogą bowiem podlegać amortyzacji składniki majątkowe dla których nie da się ustalić wartości początkowej, gdyż wartością początkową zgodnie z art. 16g ust. 1 updop w razie odpłatnego nabycia jest cena ich nabycia. Ceną nabycia z kolei jest kwota należna, powiększona o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej. Spółka wskazuje, że w powyższych regulacjach jest mowa o cenie nabycia, czyli o kwocie, która jest znana z góry w momencie zawarcia umowy licencji - określa się wtedy wartość licencji. Na poparcie powyższego przywołała definicję ceny zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 o cenach (Dz. U. Nr 57, poz. 1050 ze zm.). Ponadto Spółka podkreśliła, że w trakcie trwania umowy licencyjnej niemożliwe było określenie wysokości wartości początkowej, nie tylko z uwagi na zmienność miesięcznej opłaty ponoszonej na podstawie zawartej umowy, ale również z uwagi na fakt, że na mocy aneksów do umowy z 2000 r. przedłużano okres trwania tej umowy. Jednocześnie Spółka, uznała, że nieracjonalne jest aby ustawodawca chciał, by amortyzowano licencję, za którą nie ustalono ostatecznej płatności, ani nie wskazano okresu jej trwania w momencie zawierania umowy. W jej ocenie w sytuacji, gdy wartość udzielonej licencji nie jest z góry przez Spółkę ustalona to określenie samych opłat miesięcznych (nawet w zamkniętym okresie czasu), bez przesądzania, że są to wszystkie płatności wynikające z umowy, nie może prowadzić do uznania, iż jest to cena nabycia licencji. Tym samym z uwagi na brak możliwości określenia wartości początkowej była uprawniona do zaliczenia opłat z tytułu umowy licencyjnej bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Uzasadniając zarzuty proceduralne co do przeprowadzonego postępowania odwoławczego. W szczególności zarzuca tutejszemu organowi podatkowemu naruszenie art. 229, art. 122, art. 187 oraz co wynika z treści uzasadnienia skargi art. 127 O.p. Ponadto Spółka wskazała, że uzupełniając materiał dowodowy organ podatkowy drugiej instancji zwrócił się jedynie o informację, czy przedmiotowa wartość niematerialna i prawna w postaci licencji była wprowadzona do stosownej ewidencji i czy była amortyzowana. Nie zwrócił się natomiast o pozostałe aneksy do umowy, nie wskazał Spółce przed wydaniem decyzji przewidywanego rozstrzygnięcia, co doprowadziło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 16d ust. 2 updop 2. składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c cyt. ustawy, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Przepis ten zatem stanowi o obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W rejestrze tym powinny być wykazane wszystkie składniki majątku spełniające definicje środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej wymienione w art. 16a-16c updop. Stosownych wpisów należy dokonać najpóźniej w miesiącu przekazania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do używania. W przypadku, gdy kontrola podatkowa stwierdza, że ewidencja jest prowadzona nierzetelnie, organ podatkowy, ustalając prawidłową wysokość zobowiązania, nie uwzględnia odpisów amortyzacyjnych od nieujawnionych środków trwałych. Taki pogląd potwierdza orzecznictwo NSA z lat ubiegłych, które w tym zakresie nadal jest aktualne. W wyroku z 14.11.1997 r., I SA/Wr 1364/96, wskazano, iż: "skoro podatnik ewidencji środków trwałych nie prowadził i odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej nie wliczał, to organy podatkowe nie mają obowiązku ani nawet nie są kompetentne do tego, by za podatnika za ubiegły okres taką ewidencję tworzyć i obliczać odpisy amortyzacyjne". W ocenie Sądu, nieujęcie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie i zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Poza tym skarżąca podnosiła, że nie było możliwe ustalenie ceny nabycia licencji do znaku towarowego Z., a w konsekwencji nie była w momencie rozpoczęcia wykorzystywania znaku towarowego znana jego wartość początkowa od której mogłyby być dokonywane odpisy amortyzacyjne, zaś samo przemnożenie opłat miesięcznych przez pierwotnie określony pięcioletni okres trwania umowy licencyjnej nie może być uznane za określenie ceny nabycia z uwagi na fakt, że opłaty te się zmieniały, jak również długość umowy była zmieniana. Strona dowodząc tego wskazuje na aneksy z [...] kwietnia 2005 r. i [...] marca 2006 r. Odpowiadając na ten zarzut należy przyznać rację organowi podatkowemu, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o cenach na które skarżąca w skardze się powoływała. Co należy rozumieć poprzez wartość początkową jako cenę nabycia określa szczegółowo art. 16g ust. 3 updop. Przepis ten wskazuje, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Ceną nabycia w rozumieniu w/w przepisu jest kwota należna zbywcy, którą na dzień zawarcia umowy w dniu [...] kwietnia 2000 r. strona mogła określić na podstawie § 4 i § 9 tejże umowy wskazujących wysokość opłaty miesięcznej za każdy miesiąc oraz okres jej trwania. Podkreślenia wymaga sprzeczność zauważona przez organ, która pojawia się w argumentacji przedstawionej w skardze. Z jednej strony skarżąca argumentuje, że nie mogła amortyzować wartości niematerialnej i prawnej z uwagi na niemożliwość ustalenia przez nią wartości początkowej przedmiotowej licencji, natomiast w dalszej części skargi wskazuje, że taka albo inna konstrukcja umowy nie miała na celu uzyskania korzystniejszych skutków podatkowych rozliczenia opłat licencyjnych w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ jak łatwo wyliczyć, odpisy miesięczne ustalone według metody liniowej, na minimalny dopuszczalny ustawą okres 60 miesięcy, od sumy opłat pięcioletnich miałyby dokładnie taką samą wartość jak ustalone w umowie i zaliczane bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów opłaty miesięczne. Czyli wskazując na taką samą wysokość tychże odpisów amortyzacyjnych jak opłat miesięcznych ponoszonych na podstawie umowy, strona niejako potwierdza, że możliwe było ustalenie wartości początkowej przedmiotowej licencji. Należy również zwrócić uwagę, że na możliwość określenia wartości początkowej Strona wskazała również w piśmie z dnia [...] maja 2008 r. skierowanym do tutejszego organu podatkowego w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] maja 2008 r. Mianowicie zawarto tam stwierdzenie, że koszty uzyskania przychodów Spółki nie mogły być obciążane odpisami amortyzacyjnymi, które miałyby przy tym identyczną wartość jak opłaty miesięczne za korzystanie ze znaku towarowego. Zauważyć należy, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Spółka złożyła wyjaśnienia, z których wynika, że Z. jako właściciel logo "Z." wypracowywał jego wizerunek, zaś użyczając swoje logo innej firmie, przenosi w ten sposób część tego wizerunku na inną firmę. Spółka wskazała, że "Z." jest marką posiadającą ściśle określoną wartość, którą można wycenić, zaś podstawą tej wartości jest rozpoznawalność oraz pozytywny wizerunek poparty licznymi badaniami marketingowymi. Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 12 updop, przy ustalaniu wartości poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14 cyt. ustawy. Powyższe oznacza, że nawet jeśli Strona miała problem w określeniu rzeczywistej ceny nabycia na podstawie umowy z [...] kwietnia 2000 r., powinna określić tę cenę w wysokości wartości rynkowej przedmiotowej licencji. Tym samym twierdzenia Strony, że niemożliwe było ustalenie wartości początkowej przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka bowiem powinna ustalić wartość początkową i dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 updop, które mogłyby dla niej stanowić koszt uzyskania przychodów, tak jak na to wskazuje bezpośrednio art. 15 ust. 6 cyt. ustawy. Zatem wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, że zostały wprost wyłączone w ustawie z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Przypadek możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niematerialnych i prawnych przewiduje art. 16d ust. 1 updop, ale ze względu na wartość początkową i okres używania wartości niematerialnej i prawnej rozpoznawany przypadek nie znajduje się w hipotezie ww. przepisu. Wartość przedmiotowej licencji przekraczała kwotę 3.500 zł, zaś przewidywany okres wykorzystywania jej w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przekraczał rok. Nie zachodziły zatem okoliczności uzasadniające bezpośrednie zaliczenie tych wydatków na nabycie przedmiotowej licencji do kosztów uzyskania przychodów, zaś na Stronie ciążył obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 updop. Określenie aneksem z dnia [...] marca 2006 r. wynagrodzenia za korzystanie z opłaty licencyjnej w odniesieniu do przychodów, sprawiło, że zastosowanie miał art. 16g ust. 14 updop, zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Niemniej jednak aneks ten nie miał wpływu na zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W skardze skarżący wskazuje, że użyte w zaskarżonej decyzji sformułowanie "nabycie licencji" jest karkołomne, ponieważ słowo nabycie funkcjonuje w języku polskim w kontekście czynności o trwałych skutkach. Przytacza też rozumienie tego przepisu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego oraz w rozumieniu języka potocznego jako "poprzez kupno bądź wymianę, obejmować coś w posiadanie, otrzymywać coś na własność". W związku z tym w przypadku umowy licencji można tylko "odpowiednio" stosować pojęcie ceny nabycia do wynagrodzenia wynikającego z umowy licencyjnej. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, co stwierdza także organ w odpowiedzi na skargę, że używając w zaskarżonej decyzji sformułowania "nabycie licencji" używał go w znaczeniu nabycia prawa do korzystania ze znaku towarowego "Z.". W art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy jest mowa o wydatkach na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Skoro licencja jest wartością niematerialną i prawną (ustawa posługuje się wprost sformułowaniem nabycie wartości niematerialnych i prawnych), użycie przez organ podatkowy sformułowania nabycie licencji jest w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadne. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, należy wskazać, że Strona w trakcie postępowania przedłożyła organowi I instancji niekompletną umowę, bowiem aneksy stanowią jej integralną część. W treści umowy znajdującej się w aktach sprawy nie znalazły zaś żadne regulacje, które wskazywałyby, że w przyszłości będą dokonywane zmiany tej umowy. Poza tym przedstawienie tych aneksów w żaden sposób nie zmienia faktu, że licencja jest wartością niematerialną i prawną, zaś wydatki na jej nabycie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto aneksy te, jak już zostało wskazane nie miały wpływu na zobowiązanie za 2004 r. Odnośnie zarzutu dotyczącego obowiązku informowania przez organ stron postępowania podatkowego, co do przewidywanego rozstrzygnięcia, Sąd nie podziela tego zarzutu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują informowania Strony o kształcie przewidywanego rozstrzygnięcia. Kolejny zarzut postawiony przez stronę skarżącą dotyczył naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu a także orzecznictwa NSA, jeżeli organ administracji działający w trybie odwoławczym kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, to ma obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy" (wyrok NSA z dnia 28 grudnia 1995 r., SA/Wr 2569/95). Przy czym istotne w niniejszej sprawie jest to, że nie wystąpiła konieczność uzupełniania materiału dowodowego w sprawie w znacznej części. Nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało dokonane zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Uchylenie decyzji z uwagi na odmienną kwalifikację prawną dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia stanowiłoby naruszenie art. 233 § 2 O.p. Tym samym zarzut ten jest bezzasadny. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),