III SA/Wa 2346/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Asesor sądowy WSA Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 326 zł ( trzysta dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. powołanej dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. -zwanej dalej "ustawą o VAT"), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...], utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, podzielając pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stwierdził, że Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 za styczeń, wrzesień, październik 2001 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz w rozliczeniu za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2001 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wyniku uwzględnienia podatku naliczonego z 23 faktur VAT dokumentujących usługi pośrednictwa świadczone przez osoby, które były jednocześnie pracownikami spółki i do ich obowiązków należała m.in. obsługa klientów i zawieranie z nimi umów. W związku z tym organy podatkowe uznały, że wydatki na wynagrodzenie pracowników miały bezpośredni związek z przychodami Spółki, natomiast wydatki na zakup usług pośrednictwa jako poniesione drugi raz za wykonanie tych samych czynności nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zważywszy więc na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT skarżącej Spółce, zdaniem organu odwoławczego, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup usług pośrednictwa w sprzedaży. Przy czym organ podatkowy argumentował, że nie uznał podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu z wspomnianych 23 faktur ze względu na to, że faktury wystawione były przez pracowników oraz świadczenie (w przypadku 14 transakcji sprzedaży) usług pośrednictwa przy sprzedaży było wykonywane na rzecz stałych kontrahentów Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r. Spółka wniosła o: - uchylenie wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości, -zasądzenie od Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, iż czynności wykonywane przez pracowników jak i usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miały związek z uzyskiwanym przez nią przychodem. Organy podatkowe nie wykazały, że wydatki za usługi pośrednictwa wystawiane przez firmy pracowników, prowadzących działalność gospodarczą nie stanowią koszów uzyskania przychodów, nawet jeżeli usługi te odpowiadają czynnościom wykonywanym przez te osoby w ramach stosunku pracy. Wynagrodzenie płacono w stałej wysokości i niezależnie od osiągniętych zysków i zawartych umów sprzedaży. Natomiast płatności za faktury następowały z tytułu konkretnej transakcji. Faktury wystawiano za sukces, a nie za pełnienie określonych obowiązków - pośrednictwa w sprzedaży konkretnego samochodu. Nie może być zatem mowy, w ocenie Spółki, o płaceniu za te same czynności. Poniesione wydatki, wynikające z kwestionowanych faktur pozwalają na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.f. Wyeliminowana została zatem negatywna przesłanka z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i dopuszczalne było odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Mając to na uwadze Spółka wniosła o uwzględnienie skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w części odmowy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez osoby wykonujące pracę, w ramach stosunku pracy a ponadto świadczą usługi pośrednictwa dla swojego pracodawcy. Sąd zauważa bowiem, że w świetle akt sprawy sprzedawcy zatrudnieni byli na podstawie umowy o pracę. W związku z tym, co w obecnych czasach nierzadko się zdarza, po wykonanym czasie pracy pracownicy mogli wykonywać określone zadania w ramach umów cywilnoprawnych. Te okoliczności nie zostały jednak wyjaśnione przez organ w sposób należyty, a ogólnikowe stwierdzenie, że kosztów wydatków poniesionych na zapłatę faktur związanych z cywilnoprawnymi umowami pośrednictwa zawieranych z własnymi pracownikami nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie miały związku z przychodem należy uznać za przedwczesne i nienależycie wyjaśnione. Organy podatkowe uznały również, że wydatki powyższe nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem pracownicy firmy M. nie mogli wykonywać jednocześnie czynności polegających na świadczeniu pracy w ramach stosunku pracy oraz usług dla swojego pracodawcy. Takie twierdzenie organów podatkowych jest nieuprawnione w świetle okoliczności faktycznych oraz obowiązujących przepisów prawa. Żadne z unormowań zawartych w przepisach prawa podatkowego w stanie sprawy nie zakazywało zatrudnienia pracowników dodatkowo na podstawie umów cywilnoprawnych. Pewne ograniczenia stwarzały unormowania zawarte w szeroko rozumianych przepisach prawa pracy, ale na gruncie rozpoznawania konkretnej sprawy nie może to mieć znaczenia, gdyż prawo podatkowe stanowi autonomiczną gałąź prawa. Sąd stwierdza również, że ustawa podatkowa nie ustanawia warunku minimalizacji kosztów, a ocena optymalności podejmowanych decyzji gospodarczych i sposób prowadzenia tej działalności przez podatnika oraz jakie działania uznać za celowe należy do samego podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i na swój rachunek. Każdy zatem wydatek, nie wymieniony w art. 23 u.p.d.f., poniesiony na uzyskanie przychodu stanowi zatem koszt podatkowy, nawet jeżeli ten sam cel można byłoby osiągnąć przy niższych nakładach. Mając na uwadze powyższe, Sąd zauważa, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wprost odwołuje się do kryteriów zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawartych w dwu ustawach odnoszących się do podatków dochodowych: od osób fizycznych i od osób prawnych. W orzecznictwie nie budzi kontrowersji zagadnienie wzajemnych uwarunkowań odliczeń podatku naliczonego oraz zaliczenia zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych (por. wyroki NSA z dnia 24 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 19/98, LEX nr 42395, 29 września 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 254/98, POP 2000/6/181). W wyroku z dnia 29 września 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu jednej z wymienionych ustaw. W związku z tym w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób należyty nie wyjaśniły i nie oceniły, wbrew treści art. 191 Ordynacji podatkowej, kwestii kosztów uzyskania przychodów w zakresie usług pośrednictwa świadczonych przez pracowników Spółki M., zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony jest przedwczesne. W ocenie Sądu doszło bowiem do niezgodnego z prawem zastosowania art. 191, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.f. Stwierdzić bowiem należy, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do nieważności postępowania i naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe, jeżeli będą kwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami pośrednictwa będą musiały przede wszystkim wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, że usługi pośrednictwa nie były w rzeczywistości świadczone. W tym celu należy przeprowadzić wyczerpujące postępowanie dowodowe, korzystając z określonych przepisami prawa środków dowodowych, takich jak np. przesłuchanie osób wykonujących usługi pośrednictwa na okoliczność świadczenia tychże usług, zbadania czy wykonując te usługi ponosili koszty z tym związane, a także, czy świadczyli usługi pośrednictwa na rzecz innych podmiotów. W aktach sprawy dotyczących poszczególnych miesięcy roku 2001 r. brak jest takich dowodów. Sąd pozostawia uznaniu organom podatkowym sposób dowodzenia danego faktu, z zastrzeżeniem zgodności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Poza tym Sąd, odnosząc się do stwierdzenia organów podatkowych, iż na 23 transakcje, do których doszło za pośrednictwem dwóch zatrudnionych pracowników większość z nich dotyczyła sprzedaży na rzecz stałych klientów, powiązanych osobowo ze Spółką, zauważa, że w takim razie nie było podstaw do zakwestionowania pozostałych transakcji, dokumentujących usługi sprzedaży na rzecz osób trzecich. Chyba, że organy podatkowe udowodnią, iż de facto pośrednictwo w pozostałych przypadkach również nie miało miejsca. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.