III SA/Wa 2347/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz,, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2008 r. spraw ze skarg K.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Zaskarżonymi sześcioma decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań K. Sp. z o.o. (dalej "skarżąca" lub "spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. i pięciu decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. określających prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawidłową kwotę należności podatkowych w stosunku do towarów objętych zgłoszeniami celnymi o numerach: [...] z dnia [...] września 2000 r., [...] z dnia [...] grudnia 2000 r., [...] z dnia [...] grudnia 2000 r., [...] z dnia [...] lutego 2000 r., [...] z dnia [...] września 2000 r., [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Z akt administracyjnych wynika, że dwiema decyzjami z dnia [...] lipca 2003 r., trzema z dnia [...] listopada 2003 r. i jedną [...] stycznia 2003 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powołane zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego i ustalił prawidłowe wartości celne importowanych towarów. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań wniesionych od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. utrzymał je w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroków zapadłych przed sądem pierwszej instancji w sprawie skarg na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania towarów według powyżej wymienionych zgłoszeń celnych SAD oraz określenia należnej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu. Następnie w dniu [...] grudnia 2005 r. i [...] grudnia 2005 r. wydał decyzje określające prawidłowe podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawidłowe kwoty należności podatkowych w stosunku do towarów objętych powołanymi zgłoszeniami celnymi. W uzasadnieniu organ wskazał, że "określenie" przez organy celne prawidłowej wartości celnej zaimportowanego towaru wpłynęło na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Z powodu obniżenia wartości celnej towarów pojawiła się konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która wpłynęła na zmianę kwoty podatku od towarów i usług. Podstawą określenia wysokości cła jest wartość celna towaru, natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W związku z tym, że uległa zmianie podstawa do obliczenia podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji określił w decyzjach prawidłową podstawę opodatkowania oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu. Organ orzekający przypomniał, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 czerwca o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) – dalej "ustawa o WKS", uzyskał on uprawienia do określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów. W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca wystąpiła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: - art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ord. pod" poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ orzekający wskazanych wyżej przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; - art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ord. pod poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach, tj. przepisów art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U Nr 54, poz. 535 ) – dalej "ustawa o VAT z 2004 r.". Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia powołał się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązującej stawki w prawidłowej wysokości. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Prawomocnymi orzeczeniami sądowym i stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniach celnych wykazana nieprawidłowo. Koniecznym stało się więc określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawy opodatkowania i określił zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek obliczenia zobowiązania podatkowego określony w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a następnie w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT 2004 r. nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Jeżeli natomiast dokona kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru i uzna je za nieprawidłowe, to wówczas właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W związku z tym, że zaskarżona decyzja dotyczyła kwestii określenia podatku od towarów i usług, organ odwoławczy nie ustosunkował się do kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, tym bardziej, że sprawa w tym zakresie została rozstrzygnięta prawomocnymi wyrokami sądu. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego rozstrzygnięcia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług ze względu na brak podstawy prawnej do wydania decyzji w tym przedmiocie, Dyrektor Izby Celnej dokonał analizy zapisów ustawy o WKS i stwierdził, że do wydania rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, którego obowiązek uiszczenia powstał przed 1 stycznia 2003 roku, po dniu wejścia w życie powołanej ustawy właściwym organem jest naczelnik urzędu celnego. Zgadzając się z zarzutem nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, że wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. W dniu orzekania obowiązywał bowiem art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiący podstawę rozstrzygnięcia . Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 Ord. pod. Z decyzjami Dyrektora Izby Celnej w W. nie zgodziła się skarżąca i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skarg zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 2) art. 70 § 1 Ord. pod. poprzez wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, a także poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca złożyła wyjaśnienia dotyczące wartości przedmiotu zaskarżenia oraz przedstawiła przebieg postępowań. Uzasadniając skargi argumentowała, że na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. nie było możliwe wydanie decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu zdarzeń zaistniałych przed jej wejściem w życie. Natomiast przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004 r., a zatem po tym dniu nie mogły stanowić podstawy działania organu orzekającego. W ocenie skarżącej nie można przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 roku. W jej opinii ustawa o VAT z 2004 r. nie przewiduje tożsamych, czy identycznych uprawnień dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawach określania kwoty podatku z tytułu importu towarów, jak to czyniły przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, a więc przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast terytorium państwa, które nie wchodzi w skład Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993 r. W tamtym stanie prawnym opodatkowaniu podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. W ocenie skarżącej nie można więc uznać, że art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wprowadzają tę samą normę prawną. W niniejszej sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, ponieważ dotyczy innej sytuacji niż zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Dodatkowo, wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu, a przyjęciem zgłoszenia przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego. Uzasadniając naruszenie przez organy podatkowe art. 70 § 1 Ord. pod. skarżąca stwierdziła, że termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2005 roku, a więc decyzje odwoławcze zostały wydane po pięciu latach od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie nie zaistniały natomiast przesłanki uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia. Wobec bezskutecznego upływu okresu przedawnienia, organ odwoławczy powinien wydać decyzje, którymi uchyliłby rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzył postępowania ze względu na ich bezprzedmiotowość. Skarżąca wskazała również, że fakt zapłaty zobowiązania podatkowego przed wydaniem w sprawie decyzji nie miał wpływu na stwierdzenie przedawnienia tego zobowiązania. Zapłata zobowiązania powoduje bowiem wygaśniecie obowiązku dokonania płatności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego i uprawienia organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty. Wskutek zapłaty nie może jednak wygasnąć cały stosunek prawny zobowiązania podatkowego, w tym prawo do zmiany wysokości zobowiązania poprzez wydanie decyzji wymiarowej, na które to prawo wpływ ma dopiero przedawnienie zobowiązania podatkowego. W istocie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej regulujące przedawnienie, ustanawiają instytucję przedawnienia prawa do wymiaru wtórnego. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, zgodnie z którym art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie zawierają tej samej normy prawnej, wyjaśnił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, możliwość działania organu i skutki dla podatnika wadliwego samoobliczenia kwoty podatku są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i nowej ustawy. Stwierdził również, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. swoją normą obejmuje wszystkie sytuacje, w których kwota podatku została obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym, natomiast art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. reguluje sposób postępowania organu celnego w innych przypadkach, tj. gdy kwota podatku nie została obliczona i wskazana w zgłoszeniu celnym (np. w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru). Powołują się na orzecznictwo sądowe wywiódł też, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu, w niniejszych sprawach jest zgodność z prawem decyzji organów podatkowych określających skarżącej podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 Ord. pod., poprzez wydanie zaskarżonych decyzji utrzymujących w mocy decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w związku ze zgłoszeniami celnymi SAD, po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań. Przypomnieć należy, że zgłoszeń celnych dokonano w 2000 r. Obowiązek podatkowy w rozpatrywanych sprawach powstał z mocy prawa w 2000 r., a termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek VAT. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powołane zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego i ustalił prawidłowe wartości celne importowanych towarów, a Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy orzeczenie wydane w pierwszej instancji. W związku z dokonaną zmianą wartości celnej towaru Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dwoma postanowieniami z dnia [...] listopada 2005 r. i czterema [...] października 2005 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, wszczął z urzędu postępowania podatkowe w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania towarów według powołanych zgłoszeń celnych SAD, a w dniu [...] grudnia 2005 r. i [...] grudnia 2005 r. wydał decyzje określające w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu farmaceutyków objętych zgłoszeniami celnymi. Określona kwota podatku była niższa niż kwota zadeklarowana w 2000 r. i zapłacona przez skarżącą. Zaskarżone decyzje odwoławcze z [...] czerwca 2008 r. zostały natomiast wydane i doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać jednak należy, że w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ord. pod. poprzez zapłatę, która nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko skarżącej, że zaskarżonymi decyzjami określono przedawnione zobowiązania. Decyzjami tymi utrzymano w mocy decyzje zmniejszające wysokość zapłaconego przez skarżącą zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, które Sąd rozpoznający niniejsze sprawy podziela. W powoływanym wyroku stwierdzono, że przepisy prawa przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 Ord. pod.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ord. pod.). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wynika to wprost z treści art. 21 § 3 Ord. pod. Z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w decyzji wydanej przez organ podatkowy. Ponadto, w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zgodnie z podstawowymi zasadami techniki samoobliczenia podatkowego podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Tego samego rodzaju działania podejmuje organ podatkowy, kontrolując prawidłowość samoobliczenia (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2005 r., Wyd. Unimex, s. 173-176; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2002, s. 87-89). Z art. 70 Ord. pod. wynika, iż istota zawartej w nim instytucji przedawnienia tkwi w skutkach, które instytucja ta wywołuje. Można powiedzieć, że przedawnieniem jest zdarzenie polegające na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie Ord. pod. skutki te polegają albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9). Jeżeli mamy do czynienia z przedawnieniem, o którym mowa w art. 70 § 1 Ord. pod., to zachodzi drugi z wymienionych wyżej skutków, wyraźnie wymieniony w art. 59 § 1 pkt 9 Ord. pod., a mianowicie wygaśnięcie zobowiązania. Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach - zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nadzwyczajnym - to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego. Jeżeli więc zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to oczywiście zobowiązania realnie istniejącego. O tym, czy zobowiązanie rzeczywiście istniało w wysokości określonej w decyzji organu pierwszej instancji, wypowiada się organ drugiej instancji (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej, wydanej przez organ podatkowy wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ord. pod. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ord. pod. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, iż powyższe zasady mogły mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego. Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 4/07, stanowiącej odpowiedź na pytanie prawne "czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśniecie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa". W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa... także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. Sąd kasacyjny w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód aby z uwagi na treść art. 224 Ord. pod., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał." Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ord. pod. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ponadto, zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 224 § 1 Ord. pod., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo. Wskazać zatem należy, iż decyzja nieostateczna podlega także wykonaniu. Powołany powyżej przepis – co wymaga szczególnego podkreślenia – nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Na uwagę zasługuje także to, iż w rozpoznawanych sprawach decyzje organów określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez skarżącą. Stwierdzić przy tym należy, że prawidłowe było wskazanie przez organ pierwszej instancji art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w zgłoszeniach celnych nie tworzyło zobowiązania w VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów podatkowych. Skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzjach organu pierwszej instancji wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonych skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ord. pod., zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty. W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ord. pod., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241). Posiłkując się zatem wykładnią prawa określoną w powołanej uchwale, brak jest podstaw do uznania, iż organ nie był uprawniony do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej, niż uiszczona przez skarżącą. Zważyć bowiem należy, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładały na skarżącą obowiązku zapłaty podatku. Uiściła ona bowiem podatek zadeklarowany w zgłoszeniach celnych w zawyżonej, a zatem w części w nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Podnieść w tej kwestii należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia, a więc również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowana w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Dopuszczalna jest natomiast sytuacja, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy podatek został zapłacony, a organ I instancji wydał decyzję przed upływem przedawnienia. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy, prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego jego ustawowych kompetencji. Organ ten pozbawiony byłby możliwości orzekania reformatoryjnego nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w części, w której zostało wykonane poprzez zapłatę, zostało określone w kwocie wyższej, niż to wynikało z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu pierwszej instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej, co naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04). W wyroku z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co nie pozbawia podatnika prawa do wykazania, że zapłata była wyższa niż zobowiązanie. Decyzja deklaratoryjna, stwierdzająca istnienie takiego zobowiązania (art. 21 § 3 Ord. pod.), również nie zawsze odzwierciedla je prawidłowo. Nie kreuje zobowiązania, tak jak to ma miejsce w przypadku decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 Ord. pod.), lecz odzwierciedla je, czyli odczytuje treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty obejmuje kwotę odpowiadającą wysokości realnie istniejącego zobowiązania, powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod.), a nie kwotę wymienioną w pierwszoinstancyjnej decyzji podatkowej. Kwota pieniężna jest z natury kwotą podzielną, w związku z czym ta część zapłaconej kwoty, która przewyższa wysokość zobowiązania, podlega zwrotowi. Z kolei wymiar podatku - jak już wyjaśniono wcześniej - nie oznacza podwyższania, ani obniżania zobowiązania, lecz polega na określeniu rzeczywistej kwoty zobowiązania. Także i prezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. W rozpoznawanych sprawach skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje określały ten podatek w prawidłowej, niższej wysokości. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku wynika z akt sprawy i nie był przez stronę w jakikolwiek sposób kwestionowany. W rozpatrywanych sprawach nie było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. W wyrokach z 6 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 198/00 (OSNP nr 14/2002, poz. 322) oraz z 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 51/95 (OSNP nr 11/1996, poz. 151) Sąd Najwyższy nie stwierdził, że zapłata podatku nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, a jedynie wykazywał, że nie powoduje ona bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 105 § 1 Kpa oraz art. 208 § 1 Ord. pod. Reasumując, w ocenie Sądu, twierdzenie, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie, oznacza, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal, a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ nie może już wszcząć postępowania podatkowego, natomiast zgodnie z art. 208 § 1 Ord. pod. musi wydać decyzję o jego umorzeniu. W niniejszej sprawie przypadek taki nie miał miejsca, ponieważ postępowania podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostały wszczęte przed upływem terminu przedawnienia. Również zobowiązania podatkowe zostały określone przed upływem tego terminu. Zobowiązanie podatkowe wygasło z kolei jeszcze wcześniej, to jest w momencie zapłaty podatku przez skarżącą. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W ocenie skarżącej wydanie wobec niej decyzji określających kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy przepisów ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Podkreślenia wymaga, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych skarżącej decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania i kompetencje organu, zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych znajdują przepisy obowiązujące w dacie podejmowania czynności procesowych przez organ orzekający. Przypomnieć należy, że na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40). W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organ w przedmiotowych sprawach prawidłowo zastosował - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Jednocześnie podnieść należy, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że regulacje dotyczące procedury, czynności i kompetencji organu dokonywane pod rządami nowego prawa podatkowego, nie wpływają na odmienne kształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 209/06). Zatem, mimo zmiany przepisów, organy orzekające miały uprawnienie do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organów do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07, niepubl.). Tym samym stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach. Powyższe jest zaś szczególnie istotne, z uwagi na powoływanie się przez skarżącą na art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu, ten przepis prawa materialnego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Natomiast zastosowanie znajduje art. 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatkiem od towarów i usług podlega import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie sposób przyznać racji skarżącej, która kwestionuje tożsamość regulacji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy z VAT z 2004 r. Także w tym względzie w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że możliwość działania organu i skutki dla podatnika w sytuacji nieprawidłowego samoobliczania kwoty podatku są identyczne w ustawach o VAT z 1993 r. i 2004 r. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/WA 209/06, wyrok WSA z 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2292/05). Podkreślić należy, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia naczelników urzędów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. W tym stanie rzeczy krytyki nie wytrzymuje zarzut skarżącej, że organy celne wydając zaskarżone decyzje działały bez umocowania prawnego, czy też z przekroczeniem granic wyznaczonych przez przepisy prawa. Skarżąca opierając się na systematyce art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wywodzi, że zastosowanie powyższego przepisu możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy orzekające przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Stanowisko powyższe Sąd uznał za błędne. W art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca nie określał bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których naczelnik wydziału celnego określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W każdym innym przypadku natomiast podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego, a nie na prawnej możliwości uczynienia tego. Skoro zaś w art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia. Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika, wywodzone zeń przez skarżącą, czasowe ograniczenie wydania przez organ decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 cyt. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. prawa naczelnika urzędu celnego do określenia wysokości podatku. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa. W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.