III SA/Wa 2347/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2011 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 27 grudnia 2012 r. wniesionego przez B. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.(zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określającej kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za grudzień 2011 roku, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. W dniach 1 marca 2012 r. – 30 kwietnia 2012 r. przeprowadzono u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. zakończone doręczeniem Skarżącej w dniu 30 kwietnia 2012 r. protokołu kontroli. Skarżąca wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń kontroli. Natomiast NUS pismem z dnia 23 maja 2012 r. nr [...] nie uwzględnił zastrzeżeń zawartych w powyższym piśmie. Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji VAT- 7 za grudzień 2011 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., zaś decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] określił Skarżącej kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za grudzień 2011 r. w wysokości 48.421 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji NUS wskazał, iż Skarżąca jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do rejestru instytucji kultury pod numerem RIK [...], utworzoną z inicjatywy społecznej w 1907 r., przejętą przez Radę W. uchwałą z dnia 29.03.1928r., działającą w oparciu o: 1) ustawę z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. Nr 85, poz. 539 z późn. zm.) – zwaną dalej: "ustawą o bibliotekach", 2) ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 110, poz. 721 z późn. zm.), 3) rozporządzenie Ministra Kultury i Sztuki z dnia 19 marca 1998 r. w sprawie zasad i trybu zaliczania bibliotek do bibliotek naukowych oraz ustalania ich wykazu (Dz. U. Nr 44, poz. 269), 4) rozporządzenie Ministra Kultury i Sztuki z dnia 24 listopada 1998 r. w sprawie ustalenia wykazu bibliotek, których zasoby tworzą narodowy zasób biblioteczny, określenia organizacji tego zasobu oraz zasad i zakresu jego szczegółowej ochrony (Dz. U. Nr 146, poz. 955), 5) Statut. Ponadto na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżąca świadczy trzy rodzaje usług: 1) usługi kulturalne - statutowe, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", 2) bezpłatne usługi wstępu i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak elementu odpłatności świadczonej usługi, 3) usługi komercyjne, odpłatne, dotyczące sprzedaży książek oznaczonych symbolami ISBN, usługi najmu, usługi ksero, administrowanie bazą danych. Ponadto NUS w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, że pobierane przez Skarżącą opłaty z tytułu kaucji czytelniczych oraz opłaty za niezwrócenie w terminie czy za uszkodzenie lub zniszczenie wypożyczonych materiałów bibliotecznych nie stanowią obrotu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu pierwszej instancji otrzymanie kaucji nie powinno być utożsamiane z zaliczką, zadatkiem czy przedpłatą, gdyż nie dotyczy ona konkretnej dostawy towarów lub wykonania usługi i nie stanowi elementu ceny za dane świadczenie. Z kolei odnośnie kary umownej organ ten wyjaśnił, że nie stanowi ona dostawy towarów, gdyż przez towary, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Równocześnie kara umowna nie stanowi usługi w rozumieniu tej ustawy, gdyż usługa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być świadczona odpłatnie, a więc musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacona kwota stanowi wynagrodzenie za daną usługę. NUS przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej prezentowanym przez nią w trakcie postępowania podatkowego, iż nie mogła ona przyporządkować kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu i w konsekwencji organ ten zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: 1) dokumentujących nabycie czasopism i książek oraz dotyczących bieżącej eksploatacji i utrzymania miejsc działalności (czyli usługi telekomunikacyjne, wywóz nieczystości, energia cieplna czy elektryczna) w kwocie netto 125.954.52 zł, VAT 15.970,09 zł (w deklaracji rozliczono 96% zgodnie z ustaloną proporcją na podstawie art. 90 ustawy o VAT, tj. kwotę 120.916,34 zł, VAT 15.331.29 zł, 2) nr [...] z dnia 21 grudnia 2011 r. o wartości netto 17.500 zł, VAT 4.025 zł (w deklaracji rozliczono kwotę 16.800 zł, VAT 3.864 zł), dotyczącej opracowania stadium wykonalności i wniosku aplikacyjnego dla projektu "[...], 3) dokumentujących nabycie prac związanych z adaptacją 7 piętra na magazyn starych druków oraz nabycie regałów do magazynu w kwocie netto 424.496,03 zł, VAT 97.634,08 zł (w deklaracji rozliczono kwotę 407.516,19 zł, VAT 93.728,72 zł), 4) dokumentujących nabycia związane z Mazowiecką Biblioteką Cyfrową (digitalizacją, w tym zakupem macierzy, skanerów, oprogramowania, a także adaptacją 4 piętra) w kwocie netto 1.031.742,96 zł, VAT 237.300,89 zł (w deklaracji rozliczono kwotę 990.473,24 zł, VAT 227.808,85 zł) – wskazując iż powyższe nabycia towarów i usług dotyczą wyłącznie usług polegających na ogólnodostępnym i bezpłatnym udostępnianiu zbiorów bibliotecznych, które ze względu na ich nieodpłatny charakter nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], wnosząc w nim o zmianę tejże decyzji, zarzucając jej naruszenie: przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwie zastosowanie i błędną interpretację, a w konsekwencji powyższych zarzutów sprzeczność ustaleń tego organu z treścią zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 43 ustawy o VAT, poprzez wyłączenie z czynności opodatkowanych czynności związanych z wypożyczeniem książek, co w sposób zasadniczy ogranicza listę wydatków, z tytułu których może być odzyskiwany podatek naliczony. Zdaniem Skarżącej usługę wypożyczenia książek nie można uznać za świadczoną bezpłatnie, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy opłatami a zachowaniami czytelników w związku z wypożyczeniem książek. Przy tym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie otrzymania opłat. Ponadto w ocenie Skarżącej aby trafnie wypowiadać się w sprawie bezpłatności czy odpłatności usług biblioteki nie wystarczy zacytować fragment art. 14 ust. 1 ustawy o bibliotekach, konieczna jest bowiem analiza art. 1, 3, 27, 28, 29 i 32 ustawy o prowadzeniu działalności kulturalnej, art. 15 ustawy o bibliotekach uchwalonej w 1968 r., całego art. 14 ustawy o bibliotekach, statutu oraz definicji opłaty zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN. Analiza powyższych aktów prawnych, w ocenie Skarżącej, pozwala stwierdzić, że instytucje kultury są odrębnym, ustanowionym ustawą, rodzajem osoby prawnej, która wyróżnia się tym, że zachowując prawo do dotacji podmiotowej i inwestycyjnej, może pozyskiwać środki z innych źródeł. W obrębie tego rodzaju osób prawnych istnieje podrozdział - biblioteki publiczne, w przypadku których ustawodawca dookreślił rodzaje opłat, które biblioteka może pobierać w związku z wypożyczeniami. Tymi opłatami są m.in. opłaty z tytułu kaucji czytelniczych czy też kary z tytułu nieterminowego zwrotu czy też za zniszczenie materiałów bibliotecznych. Przy tym opłaty pobierane przez Skarżącą mają na tyle wyraźny związek ze świadczeniami wykonywanymi na rzecz osób uiszczających te opłaty, że można uznać, iż płatność następuje za to świadczenie. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy usługą świadczoną przez Skarżącą a opłatą czytelnika, co wynika z art. 14 ust. 2 ustawy o bibliotekach, który stanowi, że czytelnik, wnosząc opłatę ustaloną przez bibliotekę, otrzymuje prawo wypożyczania książek na czas określony, kiedy zwraca nieuszkodzoną książkę w terminie, nie pobiera się dodatkowych opłat. Czytelnik pokrywa koszty, które powstają wtedy gdy zostanie zniszczona książka, bądź też czytelnik nie oddaje jej w terminie. W opinii Skarżącej, z ekonomicznego punktu widzenia opłaty te nie różnią się od dochodów z wynajmu sali konferencyjnej, usług ksero czy sprzedaży wydanych książek. Z kolei odnośnie pobieranej przez siebie opłaty w trybie art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o bibliotekach, Skarżąca wyjaśniła, że opłata ta nie jest gwarancją dotrzymania zobowiązania, nie stanowi odszkodowania w razie nie wywiązania się ze zobowiązania, ponieważ w przypadku nieterminowego zwrotu książki bądź jej zniszczenia Skarżąca pobiera oddzielne opłaty na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o bibliotekach. Opłata ta jest w istocie zryczałtowaną opłatą, która daje czytelnikowi prawo do wypożyczania książek i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w opinii Skarżącej, twierdzenie organu o bezpłatności usług wypożyczenia zbiorów bibliotecznych nie ma podstaw prawnych i jest dowolną wykładnią fragmentu art. 14 ust. 1 ustawy o bibliotekach, jak również nie można uznać, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Skarżąca wskazuje na fakt zakwalifikowania usług polegających na wypożyczaniu zbiorów do usług objętych ustawą o podatku od towarów i usług, co jednoznacznie wskazuje, że te usługi nie są bezpłatne. Skarżąca wskazała też w swoim odwołaniu, iż w jej ocenie organ pierwszej instancji nieprawidłowo zakwalifikował wydatki poniesione na rzecz M., wydatki na prace adaptacyjne 7 piętra na magazyn starodruków i zakup regałów do magazynu, wydatki na M. oraz wydatki ogólne jako związane z działalnością nieopodatkowaną i przez to niezasadnie odmówił Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Skarżąca zwróciła też uwagę, że w toku postępowania wskazywała organowi na faktyczny związek poniesionych wydatków z dochodami, którego charakter nie pozwala na wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi oraz niedającymi prawa do odliczenia tego podatku. Jednakże organ pierwszej instancji nie odniósł się w żaden sposób do wskazywanego charakteru związku wydatków z osiąganymi dochodami, jak również nie wykazał, że zakwestionowane zakupy nie mogą służyć odpłatnemu kopiowaniu albo wypożyczaniu czy innej czynności opodatkowanej. Skarżąca wskazała również, że dokonywała inwestycji mając na uwadze zmieniające się zapotrzebowanie na usługi przez nią świadczone, gdyż w ostatnich latach maleje znaczenie tradycyjnych form działalności takich jak wypożyczenia do domu i korzystanie z księgozbioru w czytelniach, a rośnie zapotrzebowanie na usługi ksero czy digitalizacji, które są usługami opodatkowanymi. Natomiast im większy księgozbiór biblioteki, im więcej książek przechowywanych w magazynach, im lepsza informacja o zasobach dostępna w Internecie, tym wedle Skarżącej większe prawdopodobieństwo, że zwiększeniu ulegnie ilość odpłatnych usług ksero i digitalizacji. DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż w niniejszej sprawie kwestią sporną jest czy świadczone przez Skarżącą usługi wypożyczania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w ocenie Skarżącej istnieje element odpłatności za świadczoną usługę w postaci pobieranych opłat z tytułu kaucji czytelniczych oraz opłat z tytułu nieterminowego zwrotu materiałów bibliotecznych. Kwestią sporną jest również wedle organu odwoławczego wyjaśnienie czy Skarżąca prawidłowo przyporządkowała kwoty podatku naliczonego do czynności przez nią świadczonych i tym samym czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji. Wyjaśniając następnie kwestię czy usługi wypożyczania książek świadczone przez Skarżącą można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, DIS powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) oraz art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy o VAT, wskazał iż usługi kulturalne wraz z dostawą towarów i usług ściśle z nimi związanych świadczone przez podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury są zwolnione od podatku od towarów i usług. Natomiast wstęp do bibliotek oraz wypożyczanie ściśle określonych wydawnictw jest opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług, przy czym zarówno wstęp do bibliotek jak i wypożyczanie ściśle określonych wydawnictw musi być m.in. opłatne, aby stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca prowadzi działalność statutową - kulturalną, służącą zaspakajaniu potrzeb oświatowych, kulturalnych i informacyjnych społeczeństwa oraz upowszechniania wiedzy i kultury. Równocześnie w ramach działalności statutowej może pobierać opłaty wyłącznie ustawowo określone, np. za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne, za wypożyczenia materiałów audiowizualnych, w formie kaucji za wypożyczone materiały biblioteczne, za niezwrócenie w terminie wypożyczonych materiałów bibliotecznych czy za uszkodzenie, zniszczenie lub niezwrócenie materiałów bibliotecznych. Niemniej jednak opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych nie można zdaniem organu odwoławczego uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę, zaś wręcz przeciwnie jest to kara umowna za nieprzestrzeganie warunków korzystania z usług Skarżącej. Opłata ta nie jest należnością za świadczoną usługę wypożyczenia książki również z uwagi na to, że nie jest płacona przez każdego czytelnika, lecz jedynie przez tych, którzy nie przestrzegają zasad korzystania z usług Skarżącej w zakresie terminowości czy należytej dbałości o zbiory biblioteczne. DIS podkreślił również w tym miejscu, że czytelnik zobowiązany do zapłaty danej kwoty z tytułu nieterminowego zwrotu książki czy jej uszkodzenia nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Skarżącej. Kaucja jest opłatą pełniącą funkcję zabezpieczenia pobieranego na wypadek niepokrycia przez klienta wyrządzonej szkody. Nie jest uiszczana na poczet wypożyczeń i innych usług, lecz stanowi gwarancję zrekompensowania mogącej powstać straty. Nie ma również bezzwrotnego charakteru, a to oznacza, że pomimo świadczenia usług na rzecz czytelnika nie jest zatrzymywana jako wynagrodzenie za te usługi. Z kolei kara uiszczana jest z uwagi na wystąpienie konkretnych okoliczności, które mogą wystąpić w następstwie wypożyczenia, lecz nie stanowi ekwiwalentu za tę usługę. Nie sposób też zdaniem organu odwoławczego uznać, że klient płacąc karę nabywa zniszczoną, czy też zagubioną książkę. Nie istnieje zatem związek pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a świadczeniem usługi wypożyczenia, co oznacza, że pobierane kaucje czytelnicze czy opłaty za zniszczenie książki nie stanowią elementu odpłatności za świadczoną usługę. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego usługa wypożyczenia materiałów bibliotecznych jest bezpłatna i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Nawiązując następnie do drugiej spornej w niniejszej sprawie kwestii DIS powołał się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazując iż podstawowa zasada podatku od towarów i usług jaka jest prawo do odliczenia podatku naliczonego znajduje zastosowanie jedynie w takim przypadku gdy istnieje związek pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami) a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w sytuacji, gdy po stronie podatnika istnieje obiektywna niemożność wyodrębnienia takich kwot podatku naliczonego, których nie da się jednoznacznie przypisać do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, możliwe będzie stosowanie uproszczonej metody rozliczenia podatku określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustawodawca nie określił jaki ma być rodzaj związku pomiędzy zakupami a sprzedażą, czy ma być on bezpośredni czy też pośredni, co zdaniem tego organu oznacza, że do tej problematyki podejść racjonalnie. DIS zauważył również, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych m.in. na nabycie czasopism, książek oraz bieżącej eksploatacji i utrzymania konkretnych miejsc działalności z uwagi na wykonywanie pod tymi adresami wyłącznie czynności bezpłatnego udostępniania czytelnikom zbiorów bibliotecznych, jak również zakwestionowano wydatki związane z adaptacją 4 i 7 piętra na magazyn starodruków czy dygitalizacji, gdyż wydatki te można jednoznacznie przyporządkować do czynności udostępniania zbiorów bibliotecznych, a te czynności z kolei nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na ich nieodpłatny charakter. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, iż zakwestionowane wydatki dotyczące nabycia czasopism i książek, wydatki dotyczące bieżącej eksploatacji miejsc działalności (tj. przy ul. [...] i ul. [...] oraz w P. w W.) w postaci opłat za usługi telekomunikacyjne, czynsz czy wywóz śmieci, jak również wydatki związane z licencją na program antywirusowy, wykup dla pracowników uprawnień do ulgowych przejazdów czy wydatki na zakup części i akcesoriów komputerowych związane są wyłącznie z śwaidczonymi przez Skarżącą usługami udostępniania czytelnikom zbiorów bibliotecznych. Skarżąca pod tymi adresami prowadzi bowiem wyłącznie czynności wypożyczeń, zaś zakup czasopism i książek związany jest wyłącznie z ich bezpłatnym udostępnianiem. Ponadto w ocenie DIS zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki dotyczące opracowania stadium wykonalności i wniosku aplikacyjnego dla projektu "[...]", związane z adaptacją 4 i 7 piętra na magazyn starodruków, nabycie regałów do magazynu oraz wydatki związane z M. (dygitalizacją) dotyczą wyłącznie nieodpłatnych zadań statutowych Skarżącej jakimi są czynności bezpłatnego udostępniania zbiorów bibliotecznych. Wydatki związane z digitalizacją zbiorów dotyczą możliwości poszukiwania różnego rodzaju baz danych, baz bibliograficznych, czasopism elektronicznych, zatem niewątpliwie i bezsprzecznie wydatki te należy powiązać z udostępnianiem zbiorów bibliotecznych świadczonych bezpłatnie. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że prawidłowo odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie czasopism, książek, usług telekomunikacyjnych, wywozu nieczystości, energii cieplnej czy elektrycznej zużywanej w punktach działalności Skarżącej, w których nie występują żadne czynności podlegające opodatkowaniu. Równocześnie prowadzona przez Skarżącą digitalizacja, zwiększanie powierzchni użytkowej czy udostępnianie użytkownikom możliwości elektronicznego poszukiwania zbiorów dotyczy także wyłącznie czynności udostępniania zbiorów bibliotecznych, tj. czynności nie podlegających, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na ich nieodpłatny charakter. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 9 stycznia 2014 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póżn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez niedokładne i niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą skarżonej decyzji, co zdecydowało o błędnej subsumcji i uznaniu, że zwrot podatku od towarów i usług należny jest w innej wysokości niż wskazany w deklaracji VAT-7, 2) art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że działalność Skarżącej jest w całości działalnością kulturalną podlegającą ustawowemu zwolnieniu od tego podatku, 3) art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że usługi wypożyczania są objęte ustawowym zwolnieniem od tego podatku, 4) art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 poz. 178 i poz. 72 - 75 do ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż wyłącznie usługi bibliotek w zakresie wstępu omówione w poz. 184 załącznika nr 3 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 5) art. 29 ustawy o VAT w związku z art. 14 ust. 2 ustawy o bibliotekach, poprzez uznanie, iż Skarżąca świadczy wyłącznie usługi nieodpłatne w zakresie wypożyczeń. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, które utożsamia udostępnienia zbiorów bibliotecznych z usługami wypożyczania, które ze swej natury wiążą się z koniecznością wniesienia opłaty w formie kaucji i ewentualnie dokonaniem dodatkowych opłat wynikających z nieprawidłowego korzystania z wypożyczonego egzemplarza. Skarżąca wskazała, iż wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, wywodzonym wyłącznie z treści art. 14 ust. 1 ustawy o bibliotekach, nie każdy rodzaj usług świadczonych przez Skarżącą jest działalnością nieodpłatną. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 ustawy o bibliotekach, Skarżąca może pobierać opłaty za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne, za wypożyczenia materiałów audiowizualnych, w formie kaucji za wypożyczone materiały biblioteczne, za niezwrócenie w terminie wypożyczonych materiałów bibliotecznych czy za uszkodzenie, zniszczenie lub niezwrócenie materiałów bibliotecznych, co znajduje odzwierciedlenie w regulaminie i co świadczy o odpłatności wypożyczeń stanowiących dochód Skarżącej. W ocenie Skarżącej ustawodawca w ustawie o bibliotekach i w ustawie o podatku od towarów i usług dokonuje wyróżnienia usługi wypożyczania, jako węższej niż udostępniania zbiorów, i której przypisuje charakter odpłatny, powiązany z opłatami określonymi art. 14 ust. 2 ustawy o bibliotekach oraz uznaje za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie załącznika nr 3 poz. 178 w związku z poz. 72 - 75 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła także, że wydatki poniesione na nabycie czasopism, książek oraz eksploatacji i utrzymania miejsc działalności są powiązane również z usługami kserowania, skanowania oraz innymi usługami odpłatnymi oferowanymi przez Skarżącą, zaś ich proste rozdzielenie i wyodrębnienie w sposób zaproponowany przez organy podatkowe jest niemożliwe. W piśmie z dnia 9 września 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią sporną między stronami jest to czy świadczone przez Skarżącą usługi wypożyczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz czy Skarżąca prawidłowo przyporządkowała kwoty podatku naliczonego do czynności przez nią świadczonych i tym samym czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT. Z treści skargi wynika, że Skarżąca upatruje naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie, tj. art. 29 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 2 ustawy o bibliotekach, poprzez uznanie przez DIS, iż Skarżąca świadczy wyłącznie usługi nieodpłatne w zakresie wypożyczeń. Skarżąca podniosła w odwołaniu, iż na gruncie ustawy o prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o bibliotekach i statutu, może ona uzyskiwać dochody z tytułu świadczenia usług. Jednym ze źródeł dochodów są opłaty, jakie Biblioteka pobiera z tytułu wypożyczeń wydawnictw określonych w ustawie o VAT. Dochody te powinny być opodatkowane podatkiem VAT, czego Biblioteka do tej pory nie robiła i co uważa za swój błąd, wymagający naprawienia. DIS stoi na stanowisku, że usługa wypożyczenia zbiorów bibliotecznych świadczona przez Skarżącą nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na brak związku pobieranej kaucji czytelniczej czy też opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych ze świadczoną usługą udostępnienia zbiorów bibliotecznych. Usługa wypożyczenia materiałów bibliotecznych jest bezpłatna i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o bibliotekach do podstawowych zadań bibliotek należy: 1) gromadzenie, opracowywanie, przechowywanie i ochrona materiałów bibliotecznych; 2) obsługa użytkowników, przede wszystkim udostępnianie zbiorów oraz prowadzenie działalności informacyjnej, zwłaszcza informowanie o zbiorach własnych, innych bibliotek, muzeów i ośrodków informacji naukowej, a także współdziałanie z archiwami w tym zakresie. Ponadto, stosownie do art. 4 ust. 2 tej ustawy, do zadań bibliotek może należeć prowadzenie działalności bibliograficznej, dokumentacyjnej, naukowo-badawczej, wydawniczej, edukacyjnej, popularyzatorskiej i instrukcyjno-metodycznej. Jak przyjęto w art. 14 ww. ustawy, co do zasady usługi bibliotek, których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego są ogólnie dostępne i bezpłatne (ust. 1). Wskazuje się jednak, że w sytuacjach określonych w ust. 2, opłaty mogą być pobierane. Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy biblioteka stanowiąca samodzielną jednostkę organizacyjną działa na podstawie aktu o utworzeniu biblioteki oraz statutu nadanego przez organizatora. Statut powinien zaś w szczególności określać cele i zadania biblioteki; jej organy i organizację wewnętrzną; nazwę jednostki sprawującej nadzór merytoryczny nad działalnością biblioteki oraz źródła finansowania jej działalności (ust. 3). Dla pełnego obrazu rozpoznawanej sprawy istotne jest również zawarte w art. 2 ustawy o bibliotekach odesłanie, w świetle którego w zakresie nieuregulowanym tą ustawą do bibliotek stosuje się odpowiednio przepisy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, iż wyczerpujące określenie zadań biblioteki oraz określenie przez ustawodawcę katalogu usług, za które mogą być pobierane opłaty i określenie zakazu ustalania opłaty w wysokości przekraczającej koszty usługi, jednoznacznie wskazuje na zakaz prowadzenia przez biblioteki, których organizatorem jest jednostka samorządu terytorialnego jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza bowiem to działalność w celu osiągnięcia zysku (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wr 114/08 (Lex nr 507846). Natomiast, zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 3 września 2013 r., II OSK 1698/13 biblioteka może dodatkowo prowadzić inną, niż wymieniona w art. 4 ustawy o bibliotekach, działalność i czerpać z niej zyski, przy założeniu, że nie będzie ona kolidowała z realizacją podstawowych celów tej instytucji. Zauważyć należy, że wszelkie podejmowane przez bibliotekę działania mają służyć celowi, dla którego jednostka taka została powołana. Zasadne w tym kontekście jest odwołanie się do ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W świetle art. 1 tej ustawy działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Zwrócić należy uwagę na ust. 2 tego przepisu, w myśl którego "Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną, polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami". Ten ostatni przepis jest ważny o tyle, precyzuje on zakres zadań i obszar działalności, która została przypisana do zadań Państwa, objętych jego mecenatem. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca prowadzi działalność statutową - kulturalną, służącą zaspakajaniu potrzeb oświatowych, kulturalnych i informacyjnych społeczeństwa oraz upowszechniania wiedzy i kultury. Równocześnie w ramach działalności statutowej może pobierać opłaty wyłącznie ustawowo określone, np. za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne, za wypożyczenia materiałów audiowizualnych, w formie kaucji za wypożyczone materiały biblioteczne, za niezwrócenie w terminie wypożyczonych materiałów bibliotecznych czy za uszkodzenie, zniszczenie lub niezwrócenie materiałów bibliotecznych. Trafnie organ podatkowy wywodzi, iż pobierane przez Skarżącą opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych czy kaucja czytelnicza nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę udostępniania materiałów bibliotecznych, gdyż nie istnieje związek między otrzymanym wynagrodzeniem a świadczoną usługą, jak również czytelnik nie jest zobowiązany do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia ze strony Skarżącej w związku z dokonaną opłatą. Zasadne było przywołanie przez DIS art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym na podstawie art. 7 ust 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt. 1 ustawy o VAT rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Za w pełni uzasadnione należy uznać zatem stanowisko DIS, iż ważnym elementem czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem jest jej odpłatność, zaś odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Natomiast, kaucja jest opłatą pełniącą funkcję zabezpieczenia pobieranego na wypadek niepokrycia przez klienta wyrządzonej szkody. Nie jest uiszczana na poczet wypożyczeń i innych usług, lecz stanowi gwarancję zrekompensowania mogącej powstać straty. Nie ma również bezzwrotnego charakteru, a to oznacza, iż pomimo świadczenia usług na rzecz czytelnika nie jest zatrzymywana jako wynagrodzenie za te usługi. Z kolei kara umowna uiszczana jest z uwagi na wystąpienie konkretnych okoliczności, które mogą wystąpić w następstwie wypożyczenia, lecz nie stanowi ekwiwalentu za tę usługę. Nie sposób też uznać, iż klient płacąc karę nabywa zniszczoną, czy też zagubioną książkę. Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT zwolnił od podatku usługi kulturalne wraz z dostawą towarów i usług ściśle z nimi związanych świadczone przez podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury. Natomiast, wstęp do bibliotek oraz wypożyczanie ściśle określonych wydawnictw jest opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z pozycją 178 i 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Organ podatkowy trafnie zauważył, iż zarówno wstęp do bibliotek, jak i wypożyczanie ściśle określonych wydawnictw musi być m.in. odpłatne, aby stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż pobierane przez Skarżącą opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych czy kaucja czytelnicza nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę udostępniania materiałów bibliotecznych, gdyż nie istnieje związek między otrzymanym wynagrodzeniem a świadczoną usługą. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o bibliotekach usługi bibliotek, których organizatorami są podmioty określone w art. 8 ust. 2, są ogólnie dostępne i bezpłatne, z zastrzeżeniem ust. 2. Ustęp drugi pkt 1 i 2 wspomnianego wyżej przepisu określa zamknięty katalog usług, za które biblioteki mogą pobierać opłaty, tj. za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne lub też za wypożyczenia materiałów audiowizualnych. W ust. 3 znajduje się kategoryczne zastrzeżenie, że wysokość opłat, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, nie może przekraczać kosztów wykonania usługi - a więc nie jest to działalność zarobkowa. Katalog usług, za które biblioteki mogą pobierać opłaty, dopełnia pkt 3-5 ust. 2 art. 14 ustawy o bibliotekach stanowiąc, iż opłaty mogą być pobierane również: w formie kaucji za wypożyczone materiały biblioteczne, za niezwrócenie w terminie wypożyczonych materiałów bibliotecznych, za uszkodzenie, zniszczenie lub niezwrócenie materiałów bibliotecznych. Wyliczenie w art. 14 ust. 2 ustawy o bibliotekach zawiera zamknięty katalog sytuacji, w których biblioteki mogą pobierać opłaty. Zdaniem Sądu, możliwość pobierania opłat za określone czynności zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o bibliotekach nie oznacza jednocześnie, że pobrana opłata staje się wynagrodzeniem z tytułu wykonania usługi, gdyż wyłącznie w przypadku pobierania wynagrodzenia za usługi wstępu i wypożyczenia występowałaby czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji wystąpiłyby wydatki z tymi czynnościami związane, które Skarżąca mogłaby odliczać. Drugą kwestię sporną pomiędzy stronami stanowiła kwestia czy Skarżąca była w stanie przyporządkować zakwestionowane faktury VAT do czynności świadczonych przez nią i tym samym czy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści zatem przepisu wynika wprost, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Z brzmienia tych przepisów bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Powyższe wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te służą wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku. Sposób wykonywania normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustalony został w art. 90 ustawy o VAT, nakazującego odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określającego zasady odliczenia proporcjonalnego. Natomiast proporcjonalne odliczenie dotyczy z reguły podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług tzw. kosztowych, tj. związanych z utrzymaniem zakładu podatnika wykonującego czynności zwolnione od podatku oraz podlegające opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych m.in. na nabycie czasopism, książek oraz bieżącej eksploatacji i utrzymania konkretnych miejsc działalności z uwagi na wykonywanie pod tymi adresami wyłącznie czynności bezpłatnego udostępniania czytelnikom zbiorów bibliotecznych, jak również zakwestionowano wydatki związane z adaptacją 4 i 7 piętra na magazyn starodruków czy dygitalizacji, gdyż wydatki te można jednoznacznie przyporządkować do czynności udostępniania zbiorów bibliotecznych, a te czynności z kolei nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na ich nieodpłatny charakter. W ocenie Sądu, nie są słuszne zarzuty skargi oparte na stanowisku, że nie jest możliwym takie przyporządkowanie, gdyż zakwestionowane wydatki mają związek również z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi takimi jak kserowanie czy skanowanie, bowiem im większy jest księgozbiór, im informacja o zasobach dostępna w formie elektronicznej jest pełniejsza, to tym większa jest ilość odpłatnych usług ksero. Z tego względu Skarżąca realizuje swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Należy wskazać, iż zakwestionowane wydatki dotyczące nabycia czasopism i książek, wydatki dotyczące bieżącej eksploatacji miejsc działalności (tj. przy ul. [...] i ul. [...] oraz w P. w W.) w postaci opłat za usługi telekomunikacyjne, czynsz czy wywóz śmieci, jak również wydatki związane z licencją na program antywirusowy, wykup dla pracowników uprawnień do ulgowych przejazdów czy wydatki na zakup części i akcesoriów komputerowych związane są wyłącznie z usługami udostępniania czytelnikom zbiorów bibliotecznych. Skarżąca pod tymi adresami prowadzi wyłącznie czynności wypożyczeń, zaś zakup czasopism i książek związany jest wyłącznie z ich bezpłatnym udostępnianiem. Prowadzona przez Skarżącą digitalizacja, zwiększanie powierzchni użytkowej czy udostępnianie użytkownikom możliwości elektronicznego poszukiwania zbiorów dotyczy także wyłącznie czynności udostępniania zbiorów bibliotecznych, tj. czynności nie podlegających, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na ich nieodpłatny charakter. Ponadto, organ podatkowy zasadnie zauważył w odpowiedzi na skargę, iż w toku postępowania Skarżąca wskazała miejsca prowadzonej działalności, w których nie są prowadzone inne czynności poza udostępnianiem zbiorów bibliotecznych, tym samym wydatki z tytułu usług telekomunikacyjnych, wywozu nieczystości czy energii elektrycznej, które można jednoznacznie przypisać do lokalu przy ul. [...], P. w W. czy przy ul. [...], nie będą podlegały odliczeniu. Nie można również dopatrywać się związku wydatków ponoszonych na digitalizację czy adaptację powierzchni z usługami kserowania czy skanowania zbiorów bibliotecznych, dotyczą one bowiem wyłącznie poszerzenia możliwości korzystania ze zbiorów bibliotecznych, zatem można je jednoznacznie do tego rodzaju usług przyporządkować. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą kwestii naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że działalność Skarżącej jest w całości działalnością kulturalną podlegającą ustawowemu zwolnieniu od tego podatku oraz naruszenia art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że usługi wypożyczania są objęte ustawowym zwolnieniem od tego podatku, należy wskazać, iż czynności Skarżącej związane z wypożyczaniem zbiorów bibliotecznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ustawy o VAT, lecz w ogóle nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Z uwagi na fakt, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Tym samym należy uznać, iż przepis art. 43 ustawy o VAT wskazujący na rodzaje czynności podlegających zwolnieniu od tego podatku nie miał zastosowania w spornej kwestii. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 O.p. organ podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jak również zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy wyciągając spójne i logiczne wnioski. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).