III SA/Wa 2348/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w Z. na odmowę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej oddala skargę T. S.A. z siedzibą w Z. , zwróciła się w dniu 22 stycznia 2020 r. (data wpływu do organu: 27 stycznia 2020 r.) z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej dotyczącym czynności polegających na prowadzeniu działalności za pośrednictwem dwunastu spółek z ograniczoną odpowiedzialności w zakresie sprzedaży detalicznej na wyodrębnionym geograficznie regionie. Spółka określając swój model prowadzenia działalności gospodarczej wskazywała na to, że w lipcu 2016 r. T. rozpoczął wdrażanie programu Poprawy Efektywności Zarządzania Siecią Sprzedaży, który został uaktualniony w dniu 22 stycznia 2019 r. Program polegał na założeniu 10 pilotażowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, których zadaniem było prowadzenie działalności w modelu polegającym na zarządzaniu przez każdą ze spółek tylko jednego. Spółki te rozpoczęły działalność w lipcu i sierpniu 2016 r. Wnioskodawca zauważył, że model taki wykorzystują na rynku polskim zagraniczne koncerny międzynarodowe. Spółki miały odpowiadać w istocie jedynie za prowadzenie sprzedaży w danym sklepie oraz obsłudze gwarancyjnej zakupionych towarów. Pozostałe czynności wykonywane miały być przez T. – "spółkę matkę". Wnioskodawca wskazał, że program przynosił korzyści ekonomiczne i skutkował zwiększeniem rentowności danych sklepów. Efektem programu było z jednej strony zwiększenie przychodów, a z drugiej ograniczenie kosztów operacyjnych, które ze względu na ich alokowanie do poszczególnych sklepów miały być zmniejszone poprzez możliwość bardziej elastycznego podejścia do prowadzonej sprzedaży oraz dynamiczne dostosowywanie się do rynku. Wnioskodawca podkreślił, że na uwagę zasługują wyniki zysku operacyjnego uwzględniającego również koszty operacyjne, z którego wynika że poziom rentowności sklepów objętych programem był wyższy o około dwa punkty procentowe od wyniku rentowności osiągniętego przez grupę kapitałową. Owe koszty operacyjne, pomimo że uległy zwiększeniu na skutek konieczności zapewnienia obsługi administracyjnej nowoutworzonych spółek, w tym dokonywania czynności przed organami podatkowymi, to nie równoważyły poprzednio wskazanych zysków. Wnioskodawca podnosił jednak, że jeśli program pilotażowy zastosować dla prawie 500 spółek (liczba sklepów w Grupie), to decyzja taka wymagać będzie znacznego wzrostu zaangażowania pracowników biurowych, a co za tym idzie znaczącego zwiększenia ponoszonych kosztów. Konieczne miało być zatrudnienie dodatkowych osób, których obowiązkiem będzie tylko i wyłącznie raportowanie podatkowe, co jednocześnie znacznie zwiększy koszty operacyjne. Wnioskodawca wskazał, iż mając na uwadze efekty programu pilotażowego oraz przede wszystkim prawdopodobne koszty jego wdrożenia w modelu jeden sklep – jedna spółka, postanowił utworzyć 12 spółek, które miały zostać podzielone według klucza geograficznego i swoim zasięgiem objąć od kilkunastu do kilkudziesięciu sklepów. W tym celu, Wnioskodawca w dniu 2 stycznia 2017 r. objął udziały w spółce A. sp. z o.o. operującej poprzednio ponad 20 sklepami. Nazwę tej spółki następnie zmieniono na M. sp. z o.o. (obecnie M. sp. z o.o.) i wdrożono w niej alternatywny model zarządzania siecią sprzedaży oparty o modelową strukturę makroregionalną ("1 region - 1 spółka"), a więc program pilotażowy Docelowego modelu biznesowego. Zgodnie z tym modelem, T. pozostaje właścicielem powierzchni sklepowych, które będzie podnajmował poszczególnym spółkom. T. będzie również właścicielem wyposażenia, które będzie wykorzystywane, na podstawie umów dystrybucyjnych, przez spółki. Do spółek regionalnych przeniesieni zostać mają pracownicy, a kadra zarządzająca danych sklepów i regionów ma partycypować w strukturze właścicielskiej poprzez obejmowanie kapitału zakładowego, co stanowić miało przewagę konkurencyjną i dostosować model biznesowy to stosowanego już przez przedsiębiorstwa konkurencyjne. T. wskazywał, iż pierwotnie zakładano przejście na docelowy model biznesowy od dnia 1 kwietnia 2020 r., to jednak ze względu na uzyskane doświadczenia z programu testowego, rozważał czy przeniesienie wszystkich pozostałych sklepów w jednym terminie tj. w dniu 1 kwietnia 2020 r., jest operacyjnie korzystne. Wnioskodawca dopuszczał możliwość, że cały proces przenoszenia sklepów do spółek regionalnych trwać będzie przez cały 2020 rok z uwagi na skomplikowany charakter czynności związanych z restrukturyzacją. We wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, Wnioskodawca konstatował, iż docelowy model biznesowy jest rozwiązaniem pośrednim pomiędzy całkowitą decentralizacją prowadzonej działalności gospodarczej, a jej zupełnym scentralizowaniem. Jako główne korzyści biznesowe z przyjęcia takiego pośredniego modelu wskazywano na to, że spółki będą zarządzane przez osoby znające specyfikę rynku lokalnego, decyzje dotyczące poszczególnych sklepów będą podejmowane na bieżąco, pracownicy otrzymają propozycje rozwoju kariery zawodowej, kluczowi pracownicy będą związani ze spółką poprzez uczestnictwo w strukturze właścicielskiej, koszty administracyjne związane z założeniem i prowadzeniem nowych spółek zostaną ograniczone (koszty administracyjne prowadzenia 12 spółek w sposób znaczący będą niższe niż koszty administracyjne modelu "1 sklep - 1 spółka"). Wskazywano również, że model ten sprzyja zwiększeniu rentowności prowadzonej działalności gospodarczej, czego przykładem miał być program testowy i osiągnięty w nim rezultaty. T. w docelowym modelu biznesowym odpowiadać ma z kolei za zapewnienie stabilności całej grupy kapitałowej, a w szczególności podejmować kluczowe decyzje biznesowe, co do sposobu działania na rynku. Na spółce tej spoczywać ma również obowiązek podejmowania akcji marketingowych oraz utrzymywanie stałego łańcucha dostaw towarów do poszczególnych sklepów. Co ważne, towar, który sprzedawany ma być w sklepach stanowić ma aż do czasu jego sprzedania własność T. , co oznacza, że spółka regionalna nabędzie jego własność dopiero bezpośrednio przed odsprzedaniem go na rzecz klienta. Ogół działań podejmowanych przez T. wytworzyć ma poczucie u odbiorcy końcowego, że towar kupuje on od jednej spółki, która działa pod jednym szyldem i bez znaczenia pozostaje tu zarówno sklep, w którym dokonuje on zakupu, jak i region kraju. Wnioskodawca świadczyć będzie również na rzecz spółek usługi księgowe, kadrowe i administracyjne. Spółki regionalne odpowiadać mają z kolei za sprzedaż detaliczną elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego oraz RTV, komputerów, tabletów i telefonów komórkowych, prowadzoną w wyspecjalizowanych placówkach. Każda ze spółek będzie musiała również oferować sprzęt, który znajduje się w sklepach do niej należących na platformie internetowej przeznaczonej do sprzedaży wysyłkowej, która jest wspólna dla całej grupy i prowadzona pod szyldem M.pl. Model ten sprowadzać ma się do powierzenia spółkom roli agentów sprzedażowych o ograniczonym ryzyku biznesowym, których głównym zajęciem ma być dystrybucja oferowanych towarów. Spółki będą miały za zadanie podejmowanie wszystkich elementów finalnego przygotowania towaru do sprzedaży, w tym podtrzymywanie relacji z klientami, inicjowanie i wspieranie lokalnych działań marketingowych, ustalanie ceny końcowej towarów poprzez udzielanie rabatów (maksymalny rabat zostanie określony w umowie z T. ) oraz zarządzanie zespołem sprzedażowym. Po wyborze towaru przez klienta, spółki mają zawrzeć z nim umowę sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, po uprzednim nabyciu towaru od T. W czynnościach opisanych we Wniosku będą brać udział następujące podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej: 1) T. S.A. 2) M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. , przy ulicy Z. , Z. , [...] Z. , NIP: [...], REGON: [...], KRS: [...]; 3) M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. , przy ulicy Z. , Z. , [...] Z. , NIP: [...], REGON: [...], KRS: [...]; 4) M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. , przy ulicy Z. , Z. , [...] Z. , NIP: [...], REGON: [...], KRS: [...]; 5) M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. , przy ulicy Z. , Z. , [...] Z. , NIP: [...], REGON: [...], KRS: [...]; 6) M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. , przy ulicy Z. , Z. , [...] Z. , NIP: [...], REGON: [...], KRS: [...]; 7) M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. , przy ulicy Za dworcem 1 d, Z. , [...] Z. , NIP: [...], REGON: [...], KRS: [...]; 8) M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. , przy ulicy Z. , Z. , [...] Z. , NIP: [...], REGON: [...], KRS: [...]; 9) M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. , przy ulicy Z. , Z. , [...] Z. , NIP: [...], REG[...], KRS: [...]; - " - 10) M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. , przy ulicy Z. , Z. , [...] Z. , NIP: [...], REGON: [...], KRS: [...]; 11) M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. , przy ulicy Z. , Z. , [...] Z. , NIP: [...], REGON: [...], KRS: [...]; 12) M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. , przy ulicy Z. , Z. , [...] Z. , NIP: [...], REGON: [...], KRS: [...]; 13) M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. , przy ulicy Z. , Z. , [...] Z. , NIP: [...], REGON: [...], KRS: [...]. We wszystkich spółkach córkach T. jest jedynym udziałowcem, wobec czego jest z nimi powiązany w sposób określony w art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2019r. poz. 865). Odnosząc się do kwestii podatkowej, Wnioskodawca wskazywał, że w roku 2020 zacząć obowiązywać miały przepisy ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. Podnoszono, iż jeśli utrzymany byłby dotychczasowy model biznesowy, tj. jedna spółka dla całego kraju, to mając na uwadze nowe obciążenie podatkowe, T. zmuszony byłby do podniesienia cen oferowanych towarów w trakcie sprzedaży końcowej. Szacowny wzrost cen wynosił 1,1 punktu procentowego. To z kolei skutkować miało na wynik finansowy T. , albowiem obniżyłoby konkurencyjność oferowanych produktów i w efekcie mogłoby doprowadzić do utraty klientów na rzecz konkurentów niepłacących tego podatku oraz intensywnie rozwijającego się rynku sprzedaży poprzez sieć internetową (e-commerce). Wnioskodawca wskazywał, iż wobec tego, że większość konkurencji prowadzi swoją działalność w modelu jeden sklep – jedna spółka, korzystać będzie z kwoty wolnej od ww. podatku w zdecydowanie wyższym stopniu niż T. , jeśli nie zmieni swojego modelu biznesowego. T. , jako podmiot prowadzący działalność jedynie w oparciu o polski kapitał, będzie w ekonomicznie gorszej sytuacji jedynie dlatego, że prowadzi działalność w scentralizowanym modelu biznesowym. Dążeniem Wnioskodawcy jest odejście od modelu scentralizowanego, który sprawdzać miał się w sytuacji, gdy nie miał on tak dużej liczby sklepów, jak ma to miejsce obecnie oraz nie potrzebował tak szerokich kadr do obsługi całej działalności. T. podnosił, że jest zmuszony do dostosowania swojego modelu do nowej sytuacji podatkowej, gdyż konkurencja ze strony platform internetowych, które nie są nim objęte przybiera na sile i jeśli nie będzie mógł oferować konkurencyjnych cen, to w znaczący sposób odbije się to na jego rentowności. Podnoszono również, że cena jest podstawowym powodem, dla którego klient wybiera dany produkt. Wnioskodawca wskazywał, że wprowadzenie zdecentralizowanego modelu zarządzania, oprócz wyeliminowania zjawiska dyskryminacji podatkowej Wnioskodawcy na tle konkurencji, ma przede wszystkim czysto ekonomiczne uzasadnienie. Na obecnym etapie rozwoju, nie jest już ekonomicznie uzasadnione utrzymywanie scentralizowanego modelu, który ma być niedostosowany do obecnych realiów. T. porównał swój model z modelem obecnego lidera rynku, tj. M. , który to prowadzi model zdecentralizowany. Wywiódł również, że pozostanie w dotychczasowym modelu będzie dla niego dyskryminujące pod względem podatkowym, gdyż nie będzie korzystał w szerszym zakresie z kwoty wolnej od podatku. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) dalej: o.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż implementowany docelowy model biznesowy, nie stanowi czynności, do której miałaby zastosowanie regulacja art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy, że nie spełnia się przesłanka uprawniająca Szefa KAS do odmowy wydania opinii zabezpieczającej. Po wstępnej analizie wniosku, Szef KAS wezwał Wnioskodawcę do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, albowiem stwierdził, że wniosek nie zawiera wszystkich niezbędnych do merytorycznego rozstrzygnięcia elementów. Wnioskodawca wykonując wezwanie organu wyjaśnił, że wdrażanie docelowego modelu biznesowego już się rozpoczęło, a od dnia 1 kwietnia 2020 r. wszystkie 12 spółek celowych prowadzi pełną działalność handlową w przeniesionych sklepach i przeniesionych (zatrudnionych w spółkach celowych) pracownikach. Oznacza to, że od 1 kwietnia 2020 r. Spółka nie posiada już sklepów sprzedaży detalicznej, ponieważ cały obszar tej działalności został przeniesionych do 12 spółek celowych. Podjęte zostały też inne działania ukierunkowane na przyjęcie określonego we wniosku modelu działania Grupy. Od 1 kwietnia 2020 r. do wszystkich spółek celowych zostały przeniesione następujące kompetencje: - zarządzanie personelem w sklepie; - zatrudnianie personelu do sklepu; - weryfikacja umiejętności i kompetencji gwarantujących najwyższe standardy obsługi klienta; - dbałość o szkolenie, ocenę i weryfikację kandydatów na pracowników sklepu; - odpowiedzialność za jak naj lepszą obsługę klienta; - sprzedaż towarów i usług zgodnie z wypracowanymi standardami; - profesjonalne doradztwo w zakresie sprzedawanych towarów i usług; - odpowiednia ekspozycja towarów; - dbałość o jakość obsługi klienta i jego zadowolenie. Wnioskodawca podnosił również, że na skutek pandemii koronawirusa oraz zamknięcia sklepów wielkopowierzchniowych znacznie spadła liczba sprzedawanych towarów, a stan ten może nie powrócić do czasu sprzed pandemii również po jej zakończeniu. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku z wątpliwościami wynikającymi z analizy wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz złożonych wyjaśnień, korzystając z przepisów art. 155 § 1 w zw. z art. 119zf oraz art. 119x § 4 Ordynacji podatkowej, zwrócił się także do Wnioskodawcy pismem z dnia 11 maja 2020 r. o podanie informacji na temat przekształceń w T. od 2016 r., przedstawienia struktury właścicielskiej oraz przedłożenia stosownych dokumentów. Wnioskodawca odpowiadając na zobowiązanie wskazał, że głównym powodem dokonywanych przekształceń jest dążenie do obniżenia kosztów operacyjnych, co uchronić ma go przed koniecznością podnoszenia cen oferowanych towarów. Wyjaśnił, że kalkulacja potencjalnego wzrostu cen sprzedawanych towarów w związku z wprowadzeniem podatku od sprzedaży detalicznej została oparta na kilku założeniach m.in. na utrzymaniu poziomu rentowności prowadzonej działalności i odpowiedniego poziomu konkurencyjności w branży. W wyniku analizy treści wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, załączonych dokumentów oraz dodatkowych wyjaśnień, Szef Krajowej Administracji Skarbowej 5 października 2020 r. odmówił wydania opinii zabezpieczającej w przedmiocie określonym we wniosku T. S.A. z dnia 22 stycznia 2020 r. Organ podniósł, iż przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do przedstawionej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności (w tym także - o czym stanowi art. 119f §1 Ordynacji podatkowej - do zespołu powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty) może mieć zastosowanie art. 119a §1 tej ustawy, tj. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Szef KAS zauważył, że jeżeli nie posiada pewności, że przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, iż do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, to Szef KAS - poza trybami określonymi w art. 119ze i art. 165a §1 w związku z art. 119zf Ordynacji podatkowej - nie ma innej możliwości działania, jak tylko odmówić wydania opinii zabezpieczającej. Szef KAS oceniając przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności faktyczne oraz docelowy model biznesowy skonstatował, że w wyniku wdrożenia tego modelu, Wnioskodawca uzyska korzyść podatkową w obniżeniu kwoty podatku od sprzedaży detalicznej poprzez przeniesienie przychodów ze sprzedaży detalicznej do spółek regionalnych. Uznał również, że dokonanie takiej restrukturyzacji wpłynie niewątpliwie na sytuację T. , z czym zgodził się również Wnioskodawca. Niewątpliwym dla Szafa KAS było, że w modelu docelowym podatnikiem tego podatku będzie 12 spółek celowych (regionalnych), a nie spółka zarządzająca całą grupą kapitałową. Przychody każdej ze spółek celowych będą korzystały z kwoty wolnej od podatku (17.000.000 złotych). W przypadku, gdy przychody którejś ze spółek celowych przekroczą 17.000.000 złotych miesięcznie, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej w wysokości 0,8% (do wysokości 170.000.000 złotych) oraz 1,4% (powyżej 170.000.000 złotych). Skonkludowano, że skonstruowanie modelu biznesowego w przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób skutkować będzie niepowstaniem albo znacznym obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od sprzedaży detalicznej, który na podstawie obecnego stanu prawnego będzie miał zastosowanie do przychodów osiąganych od dnia 1 stycznia 2021 r. Organ uznał zatem, że spełniona została pierwsza z przesłanek spełnienia klauzuli o unikaniu opodatkowania, tj. powstania korzyści podatkowej. Organ ocenił również, czy przyjęty przez T. model biznesowy nie jest sztuczny, a zatem czy nie spełniona została druga z przesłanek klauzuli o unikaniu opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, analiza podjętych przez Zarząd T. działań - prowadzi do wniosku, że głównym celem czynności polegającej na wydzieleniu spółek celowych w ramach Docelowego modelu biznesowego będzie zmniejszenie wysokości bądź niepowstanie w ogóle zobowiązania podatkowego w podatku od sprzedaży detalicznej. Zdaniem Szefa KAS w tym celu Wnioskodawca stworzył korespondujące uzasadnienie biznesowe przeprowadzonej restrukturyzacji. Szaf KAS uznał, że Wnioskodawca będąc świadomym, iż obecny model biznesowy skutkować będzie zwiększeniem obciążeń podatkowych, podjął decyzję o restrukturyzacji, a powód ten był co najmniej jednym z kluczowych. Organ ocenił, że podnoszone uzasadnienie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającym, w którym wskazywano na podatkowy aspekt przekształcenia, świadczy o rzeczywistym celu dokonania restrukturyzacji. Szef KAS zwrócił uwagę na zbieżność czasową pomiędzy inicjowaniem programów testowych, a wprowadzaniem zmian w strukturze Grupy. T. dokonał bowiem pierwszych zmian w strukturze funkcjonowania całej grupy dokładnie w okresie, kiedy podatek od sprzedaży detalicznej został wprowadzony. Dalsze zmiany argumentuje natomiast w dużej mierze potencjalnymi niedogodnościami związanymi z prowadzeniem działalności w pilotażowym modelu 1 sklep - 1 spółka. Szef KAS wskazywał, że pomimo zmian w strukturze Grupy, nadal praktycznie całe ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności ponosić będzie T. , a spółki regionalne nie będą miały praktycznej swobody działania na rynku. Podniesiono również, że nie są zasadne argumenty, że zmiana struktury pozwoli na decentralizację działalności, gdyż z powodu pozostawienia kluczowych kompetencji dla T. , spółki regionalne nie będą mogły w istocie prowadzić działalności bez ścisłego związania ze spółką matką, a jednocześnie tryb zarządzania Grupą nie ulegnie istotnym zmianom. Organ uznał, że to T. nadal będzie w pełni odpowiadać za kierunek prowadzonej działalności, a spółki regionalne będą co najwyżej wykonywać wszelkie polecenia kierowane przez Wnioskodawcę. Organ wskazał, że Wnioskodawca wprowadzając Docelowy model biznesowy mimo wprowadzenia formalnej decentralizacji grupy T. chce korzystać z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednej spółki prowadzącej działalność w scentralizowanym modelu biznesowym za pomocą obiegu towarów w oparciu o dokumenty wewnętrze, typowe dla działalności prowadzonej za pomocą jednego podmiotu gospodarczego. Szef KAS skonkludował, że wszelkie okoliczności, inne niż związane z obowiązkiem podatkowym są marginalne i służą w istocie uzasadnieniu podjętej restrukturyzacji modelu zarządzenia przedsiębiorstwem. Zanegowano również argumenty odnoszące się do oszczędności związanych z nieprzyjęciem modelu 1 sklep – 1 spółka, albowiem model ten był jedynie testowany i nie został wdrożony w szerszym zakresie. W uzasadnieniu odmowy wydanej przez Szefa KAS podniesiono, że Wnioskodawca chce korzystać z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednej spółki prowadzącej działalność w scentralizowanym modelu biznesowym za pomocą obiegu towarów w oparciu o dokumenty wewnętrzne, co ma w ocenie organu być typowe dla działalności prowadzonej za pomocą jednego podmiotu gospodarczego. Świadczyć ma natomiast o tym zapis zawarty w dokumencie określającym zasady dochodzenia do modelu docelowego sprowadzający się do tego, że strony tej czynności, tj. T. i spółka regionalna nie powinny wystawiać faktur VAT, a posługiwać się dokumentami wewnętrznymi. Organ uznał, że jedynym wymiernym i pewnym efektem podjętych przez T. przekształceń będzie możliwość skorzystania przez nowoutworzone spółki celowe - jako podatników podatku od sprzedaży detalicznej - z kwoty wolnej od opodatkowania tym podatkiem, na co pozwalać ma konstrukcja tego podatku. Każda ze spółek regionalnych uzyskać miałaby w tym przypadku uprawnienie do dokonania sprzedaży niepodlegającej pod ten podatek w wysokości 204 mln zł rocznie. Gdyby natomiast struktura Grupy nie uległa zmianie, ww. kwota wolna przysługiwałaby jedynie Wnioskodawcy. Tak istotne zmiany w kontekście tego podatku, nie będą miały natomiast istotnej roli dla sposobu funkcjonowania samej Grupy, albowiem wszelkie kluczowe kompetencji pozostaną nadal w T. , a spółki zależne nie zostaną wyposażone w kompetencje umożliwiające im swobodne działanie. Szef KAS wskazał, że przekształcenie po stronie Wnioskodawcy nie było konieczne, gdyż funkcjonująca dotychczas struktura, mogła z powodzeniem dalej funkcjonować. Jednocześnie jej zmiana nie wywarła większego wpływu na sposób funkcjonowania Grupy i pozostaje jedynie zabiegiem czysto formalnym. Organ ocenił również, że sposób działania T. był sztuczny. Ponownie podniesiono, że przesłanki ekonomiczne, które zdaniem Wnioskodawcy stanowić miały o podjęciu decyzji przekształceniowej, nie były w istocie ważne. Zbieżność dat podjęcia decyzji o restrukturyzacji oraz wprowadzenia podatku, wskazywać ma na to, że jest on przede wszystkim odpowiedzią na wprowadzony obowiązek podatkowy. Podnoszenie argumentu o faktycznym niepowodzeniu pilotażowego programu 1 sklep – 1 spółka nie miało mieć natomiast znaczenia dla oceny sztuczności działań, gdyż program ten był jedynie testowany i w żadnym razie nie był powszechnie stosowanym przez T. modelem biznesowym. Nie ma również znaczenia, w opinii organu, że Wnioskodawca posiadając wybór pomiędzy programem 1 sklep i 1 spółka, a 1 region - 1 spółka wybrał ten, który w założeniu jest mniej optymalny podatkowo, gdyż w obu z nich korzystać będzie prawdopodobnie z kwoty wolnej w pełnym zakresie. Szef KAS wskazał, że realizowany Docelowy model biznesowy nosi przede wszystkim znamiona elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz elementów wzajemnie się znoszących i kompensujących, co świadczyć ma wyłącznie o celu uniknięcia opodatkowania. W opinii Szefa KAS w przedstawionych okolicznościach, którymi są: - wprowadzenie modelu biznesowego polegającego na prowadzeniu działalności za pośrednictwem dwunastu spółek z o.o. w zakresie sprzedaży detalicznej na wyodrębnionym geograficznie regionie; - opodatkowaniem przychodów ze sprzedaży detalicznej od dnia 1 stycznia 2021 r. w związku z art. 11. a ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej; - możliwość wygenerowania w związku z tymi działaniami korzyści podatkowej w postaci obniżenia bądź niepowstania zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, że przełoży się na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej oraz przepisów art. 4, art. 5, art. 6, art. 8 oraz art. 9 tej ustawy. Wnioskodawca wywiódł skargę na odmowę wydania opinii zabezpiczającej Szefa KAS, w której zarzucił naruszenie: • przepisów prawa procesowego, tj. - art. 119x § 4 O.p. w związku z art. 119zf O.p. i art. 155 § 1 O.p. poprzez niepełne wykorzystanie instytucji wezwania w obliczu ujawnionych wątpliwości Organu, względnie poprzez nieskorzystanie z możliwości ponownego wezwania do wyjaśnienia wątpliwości co do danych zawartych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej bądź zorganizowania spotkania uzgodnieniowego w celu wyjaśnienia wątpliwości, - art. 119y § 2 O.p. poprzez odmowę wydania opinii zabezpieczającej pomimo braku przesłanek do takiego działania; • przepisów prawa materialnego – błędu w wykładni przepisów prawa, tj. - art. 119a § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki unikania opodatkowania, - art. 119c § 2 pkt 1-4 O.p. i art. 119d O.p. poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie obejścia prawa podatkowego i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tych przepisów oraz przyjęcie, że przedstawiona do opinii czynność stanowi element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o: • uchylenie zaskarżonej odmowy wydania opinii zabezpieczającej; • zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Wnioskodawca w uzasadnieniu podnosił, że odmowna wydana została z pominięciem danych dotyczących rentowności przemawiających za wprowadzeniem Docelowego modelu biznesowego oraz okoliczność, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę realiów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Zarzucono również, że Szef KAS nie wyjaśnił należycie argumentacji, zgodnie z którą analiza uchwały zarządu T. z dnia 22 stycznia 2020 r. dawała podstawy do stwierdzenia, że celem czynności polegającej na wydzieleniu spółek celowych w ramach Docelowego modelu biznesowego, będzie zmniejszenie wysokości bądź niepowstanie w ogóle zobowiązania podatkowego w podatku od sprzedaży detalicznej. T. podniósł, że organ w sposób wystarczający nie wykorzystał instytucji wezwania oraz spotkania uzgodnieniowego w zakresie stwierdzonych wątpliwości. Zdaniem Wnioskodawcy w decyzji nie wyjaśniono również w sposób dostateczny, co organ uważa za "ścisły" związek pomiędzy wprowadzeniem pilotażowego programu z wprowadzeniem ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. Podniesiono również, iż z powodu powszechności modelu przyjętego przez T. ze sposobem działania innych przedsiębiorców na rynku, zarzucona sztuczność nie mogła mieć w istocie miejsca, gdyż kłóci się to z przyjętym i niekwestionowanym modelem prowadzenia działalności. Szef KAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odmowie wydania opinii zabezpieczającej z dnia 5 października 2020 r. W ocenie organu zarzuty podniesione w skardze nie znajdują uzasadnionych podstaw prawnych do ich uwzględnienia, co implikować ma utrzymaniem decyzji w mocy. W uzasadnieniu pisma procesowego podniesiono, że ogół materiału dowodowego został wnikliwie i prawidłowo oceniony na etapie wydawania decyzji w przedmiocie opinii zabezpieczającej. Zanegowano przede wszystkim brak możliwości odniesienia do niniejszej sprawy instytucji odmowy udzielenia odpowiedzi na skutek stwierdzenia, że prowadzi ono do uniknięcia opodatkowania. Szef KAS wskazał ponownie, że przynajmniej jednym z głównych powodów, dla których została przeprowadzona czynność opisana w złożonym wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest uzyskanie korzyści podatkowej w podatku od sprzedaży detalicznej. Przyjęta docelowa struktura organizacyjna miała natomiast być jedynie sposobem do ograniczenia obowiązku podatkowego i pozostawać bez znaczącego wpływu na sposób funkcjonowania Spółki. Szef KAS analizując wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, jego uzupełnienie oraz wyjaśnienia przedstawione przez Stronę uznał, że Docelowy model biznesowy, który przeprowadził w toku rozpatrywania Wniosku, nie nosi znamion rzeczywistej decentralizacji, za którą stoi w głównej mierze cel gospodarczy, a co do której Skarżąca odwołuje się wskazując na działania konkurencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd na wstępie wyjaśnia, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w oparciu o zarządzenie Przewodniczącej Wydziału III 29 kwietnia 2021 r. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs 4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. O szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym, bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Sąd w tych sprawach orzeka na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Sąd stwierdza ponadto, że w dniu wydania ww. zarządzenia przez Przewodniczącą Wydziału III miasto W. było objęte obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. poz. 1758 ze zm.), zaś Prezes WSA w Warszawie na podstawie zarządzenia z 16 października 2020 r. nr 21 w sprawie wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 podjął stosowne działania. Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") zasadą jest, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek jest uregulowany w art. 57a ustawy i dotyczy skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej. Skarga na te trzy wymienione akty może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołane przepisy zawężają zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skargi na odmowę wydania opinii zabezpieczającej . Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do sądowej kontroli tego aktu w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ i to w sposób określony w skardze. Oznacza to, że w tego typu sprawach zakres granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżył się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Podnieść należy, że opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w O.p. procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II O.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h O.p., oraz w rozdziale 4 Działu IIIA O.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf O.p. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, to jest przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W obu postępowaniach zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii - por. art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p.). Na podkreślenie zasługuje to, że w polskim sądownictwie administracyjnym, w zakresie oceny poprawności opinii zabezpieczających przedmiotem sądowej kontroli administracji jest jedynie strona formalna działań administracji w ramach zastosowania właściwych przepisów prawa. Sąd nie ma możliwości działań merytorycznych w tym zakresie. Nie posiada kompetencji do wydawania opinii zabezpieczających, czy też modyfikacji wydawanych w tym zakresie aktów administracji. Z tych też względów kontrola legalności zaskarżonej odmowy wydania opinii zabezpieczającej polega wyłącznie na ocenie; czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem materialnym oraz czy jego wydanie było wynikiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa procesowego. Sąd oceniając przedstawiony w sposób obszerny stan faktyczny oceniał dwa sprzeczne ze sobą stanowiska stron postępowania sądowo-administracyjnego. W zaistniałym sporze co do zastosowania przepisów prawa podatkowego uznał, że stanowisko zaprezentowane przez organ wydający zaskarżony akt było przekonywające i poprawnie uzasadnione. Analiza treści skargi pozwalała na twierdzenie, że podnoszone w skardze zarzuty stanowiły w rzeczywistości powtórzenie argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w toku postępowania w sprawie o wydanie opinii zabezpieczającej, do której organ szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Pomimo obszerności skargi wskazane w jej treści naruszenia nie mają w większości charakteru nowych twierdzeń, a Skarżąca w znacznej części prowadzi polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez organ wielokrotnie powtarzając przy tym tezy formułowane w innych częściach swojej wypowiedzi. Zasadnicza oś argumentacji przedstawionej w złożonej skardze sprowadza się do stwierdzenia, że wskutek nieprawidłowej oceny okoliczności sprawy dokonano błędnych ustaleń, które skutkowały uznaniem, że do czynności decentralizacji grupy T. poprzez wydzielenie spółek celowych może mieć zastosowanie art. 119a O.p. Dodatkowo Skarżąca podnosi, że organ dopuścił się także naruszenia art. 119c pkt 1-4 i art. 119d O.p. poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie obejścia prawa podatkowego i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tych przepisów oraz przyjęcie, że przedstawiona do opinii czynność stanowi element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 119x § 4 w zw. z art. 119zf i art. 155 § 1 O.p. poprzez niepełne wykorzystanie instytucji wezwania w obliczu ujawnionych wątpliwości organu, względnie poprzez nieskorzystanie z możliwości ponownego wezwania do wyjaśnienia wątpliwości co do danych zawartych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej bądź zorganizowania spotkania uzgodnieniowego w celu wyjaśnienia wątpliwości - Sąd zważył, że nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazać należy, że stanowiska stron były na tyle precyzyjne i szeroko uzasadnione, że spotkanie takie nie wywarłoby oczekiwanych przez Stronę skutków. Nadto Sąd uznał, że organ zwracał się do Strony z pytaniami odnośnie zaprezentowanego stanu faktycznego. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje na istnienie skutecznej wymiany pism i własnych stanowisk co prowadzi do wniosku, że brak przeprowadzenia takiego spotkania, w którym Strona prezentowałaby swoje stanowisko nie może być traktowane jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 119 x § 4 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zwrócić się o wyjaśnienie wątpliwości co do danych zawartych we wniosku lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia tych wątpliwości. Z treści ww. przepisu wynika, że działania organu administracji mają wyłącznie charakter fakultatywny na co wskazuje użyty przez ustawodawcę pojęcie "może zwrócić" i analogicznie "może" zorganizować. Zatem fakt podkreślanego przez organ braku potrzeby zorganizowania takiego spotkania nie może być traktowany jako wada negująca przeprowadzone w sprawie postępowanie. Wobec tego zarzut skargi w tym zakresie był nietrafiony. Przechodząc do zarzutów dotyczących meritum Sąd przytoczy przepisy obowiązujące w tym zakresie. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Na podstawie art. 119w § 1 O.p. zainteresowany może zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii zabezpieczającej. Opinia zabezpieczająca zawiera ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie opinii, którą organ rozstrzyga czy opisany we wniosku stan faktyczny można zakwalifikować, jako unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Stosownie do art. 119y § 1 O.p. Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 O.p. Na podstawie art. 119y § 2 O.p. Szef KAS odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Stosownie do art. 119c § 1 O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W art. 119c § 2 O.p. ustawodawca wymienia następujące przykłady działań świadczących o sztucznym charakterze działania podatnika: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Kolejnym przepisem definiującym pojęcie czynności objętej zakresem przepisu art. 119a § 1 O.p. jest przepis art. 119d O.p., który stanowi, że przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. W zaskarżonej odmowie wydania opinii zabezpieczającej organ ocenił czynności decentralizacji grupy T. poprzez wydzielenie spółek celowych jako czynność zmierzającą do unikania opodatkowania. Ocena opisanej we wniosku czynności była uprawniona na podstawie przepisów art. 119f O.p. Stosownie do tego przepisu w rozumieniu działu IIIA (unikanie opodatkowania) czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (§ 1). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uważa, że zawarta w zaskarżonej odmowie wydania opinii zabezpieczającej ocena czynności opisanej we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest prawidłowa. W rozpoznanej sprawie organ wykazał, że czynność będąca przedmiotem oceny zawartej w zaskarżonej odmowie wydania opinii zabezpieczającej, miała charakter sztuczny w rozumieniu wynikającym z treści przytoczonych powyżej przepisów. Prawidłowo w ocenie Sądu uznał Szef KAS w przedstawionych okolicznościach, którymi są: wprowadzenie modelu biznesowego polegającego na prowadzeniu działalności za pośrednictwem dwunastu spółek z o.o. w zakresie sprzedaży detalicznej na wyodrębnionym geograficznie regionie; opodatkowaniem przychodów ze sprzedaży detalicznej od dnia 1 stycznia 2021 r. w związku z art. 11 a ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej; możliwość wygenerowania w związku z tymi działaniami korzyści podatkowej w postaci obniżenia bądź niepowstania zobowiązania podatkowego, że przełoży się na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej oraz przepisów art. 4, art. 5, art. 6, art. 8 oraz art. 9 tej ustawy. Zatem do wyżej wymienionej korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku zespołu powiązanych ze sobą czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. ponadto sposób działania Strony organ prawidłowo uznał za sztuczny. Wyjaśnić należy, że zasadnicza część skargi koncentruje się na rzekomo błędnej ocenie przez organ okoliczności sprawy, która to ocena doprowadziła do błędnych - w ocenie Skarżącej - ustaleń, a w konsekwencji do wydania zaskarżonego aktu. Zdaniem Skarżącej, Szef KAS błędnie uznał, że w sprawie występują wszystkie przesłanki zastosowania art. 119a O.p. W ocenie Skarżącej, Szef KAS błędnie zatem uznał, że: głównym lub jednym z głównych celów dokonania planowanej czynności będzie osiągnięcie korzyści podatkowej; sposób działania Skarżącej należy uznać za sztuczny, a osiągnięta w wyniku przeprowadzenia planowanej czynności korzyść podatkowa będzie sprzeczna w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przyznać należy, że z informacji zawartych w złożonym wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wprost wynika, że zasadniczym celem przeprowadzenia planowanej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej tj. w wyniku wdrożonej struktury każda ze spółek celowych uzyska możliwość dokonania nieopodatkowanej sprzedaży detalicznej w wysokości 204.000.000 zł rocznie (17.000.000 zł miesięcznie) podczas kiedy w przypadku prowadzenia działalności w modelu scentralizowanym z takiej kwoty wolnej mógłby korzystać tylko Wnioskodawca. Sztuczność tej sytuacji dodatkowo podkreśla fakt, że w przypadku opodatkowania VAT Skarżąca już nie jest zainteresowana podobnym sposobem rozliczenia. Wręcz przeciwnie, jak słusznie bowiem zauważył Szef KAS Skarżąca chce korzystać z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednej spółki prowadzącej działalność w scentralizowanym modelu biznesowym za pomocą obiegu towarów w oparciu o dokumenty wewnętrzne typowe dla działalności prowadzonej za pomocą jednego podmiotu gospodarczego. Świadczy o tym zapis zawarty w dokumencie określającym zasady dochodzenia do modelu docelowego sprowadzający się do tego, że strony tej czynności, tj. strony nie powinny wystawiać faktur VAT, a posługiwać się dokumentami wewnętrznymi. Zatem wzajemny sposób ukształtowania relacji pomiędzy spółkami celowymi, a Skarżącą potwierdza, że faktycznie wprowadzona restrukturyzacja nie doprowadziła do pełnej decentralizacji prowadzenia działalności gospodarczej. Słusznie ponadto zauważył Szef KAS, że Skarżąca w przedstawionym modelu biznesowym będzie ponosiła właściwie całość ryzyka gospodarczego tj. będzie odpowiadała za marketing, zatowarowanie sklepów-spółek oraz całą logistykę z tym związaną, przy sprzedaży ratalnej spółki celowe będą jedynie pośrednikiem, nie będą posiadły żadnej dowolności przy kluczowych kwestiach związanych z prowadzoną działalnością, ryzyko prowadzenia sklepów i tak ostatecznie ponosi Skarżąca jako główny udziałowiec, w takim przypadku próżno szukać realnych zmian w zarządzaniu siecią sklepów prowadzonych przez Skarżącą. Zdaniem Sądu założenia docelowego modelu biznesowego opierają się na wydzieleniu spółek celowych, które i tak będą zarządzane w sposób scentralizowany. Jak bowiem sama Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, Skarżąca będzie odpowiedzialna za wykonywanie najważniejszych funkcji zarządczych i biznesowych zarówno w łańcuchu dostaw, jak i w marketingu, w tym miedzy innymi za dostawę towarów będących przedmiotem sprzedaży przez spółki, negocjacje i zawieranie kluczowych umów z dostawcami, zarządzanie asortymentem towarów sprzedawanych przez spółki oraz przepływem towarów tj. zapewnienia procedur współpracy z dostawcami i konsumentami, jak również będzie zawierać, komunikować i monitorować przestrzeganie i korzystanie z tych standardów przez spółki. Powyższe jednoznacznie wskazuje na fakt, że z jednej strony korzyć podatkowa była celem stworzenia przedmiotowej struktury, natomiast w celu zachowania jednolitości całej grupy – typowej dla modelu scentralizowanego zdecydowano się na skupienie decyzyjności wszystkich spółek celowych w spółce założycielskiej. Wskazać należy, że z treści przedmiotowego wniosku nie wynika aby przyczyny ekonomiczne stanowiły dla wnioskodawcy dominujący powód wprowadzenia docelowego modelu biznesowego. W ocenie Sądu prawidłowo Szef KAS ocenił, że sposób działania Skarżącej był sztuczny. Przesłanki ekonomiczne, które zdaniem Skarżącej stanowić miały o podjęciu decyzji przekształceniowej, nie były w istocie ważne. Zbieżność dat podjęcia decyzji o restrukturyzacji oraz wprowadzenia podatku, wskazuje na to, że jest on przede wszystkim odpowiedzią na wprowadzony obowiązek podatkowy. Podnoszenie argumentu o faktycznym niepowodzeniu pilotażowego programu 1 sklep – 1 spółka nie miało mieć natomiast znaczenia dla oceny sztuczności działań, gdyż program ten był jedynie testowany i w żadnym razie nie był powszechnie stosowanym przez T. modelem biznesowym. Nie ma również znaczenia, że Skarżąca posiadając wybór pomiędzy programem 1 sklep i 1 spółka, a 1 region - 1 spółka wybrała ten, który w założeniu jest mniej optymalny podatkowo, gdyż w obu z nich korzystać będzie prawdopodobnie z kwoty wolnej w pełnym zakresie. Prawidłowo zatem Szef KAS wskazał, że realizowany docelowy model biznesowy nosi przede wszystkim znamiona elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz elementów wzajemnie się znoszących i kompensujących, co świadczy wyłącznie o celu uniknięcia opodatkowania. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje podnoszona przez Skarżącą okoliczność posiadania (minimalnych) udziałów w spółkach celowych przez menadżerów tych spółek. Identyczny efekt mogłoby bowiem odnieść wprowadzenie programu motywacyjnego w modelu scentralizowanym. Model zarządzania przez menadżerów przedstawiony we wniosku, a polegający na zatrudnianiu, szkoleniu i motywowaniu kierowników i pracowników sklepów, ustalaniu taktyki reklamy lokalnej, dostosowywaniu lokalnie cen do lokalnej konkurencji oraz dostosowywaniu asortymentu do regionu – nie różni się bowiem od zadań, które pełnią menadżerowie w scentralizowanym modelu biznesowym odpowiadający za działalność kilku geograficznie wydzielonych sklepów zarządzanych w modelu scentralizowanym. W tych okolicznościach sprawy nie mógł zostać również naruszony art. 119y § 2 O.p. poprzez odmowę wydanie opinii zabezpieczającej pomimo – jak twierdzi Skarżąca – braku przesłanek do takiego działania. Przepis art. 119a § 1 O.p. ustanawia przesłanki uznania, że wystąpiło unikanie opodatkowania. Przesłankami tymi są: 1. dokonanie czynności przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej, 2. sprzeczność tej korzyści w okolicznościach sprawy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, 3. sztuczny sposób działania. W art. 119c § 1 O.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie sztuczności sposobu działania. Definicja ta ma charakter ogólny, jednakże w doktrynie podkreśla się, że z uwagi na przedmiot regulacji (unikanie opodatkowania) definicja ta musi cechować się znacznym stopniem ogólności (L. Etel, komentarz do art. 119c Ordynacji podatkowej w Letel. (red.) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, K. Teszner, Ordynacja podatkowa komentarz, system informacji prawnej LEX). W ocenie Sądu przedstawione przez organ obszerne uzasadnienie stało się podstawą do wniosku, że opisana przez Stronę transakcja będzie miała charakter sztuczny i będzie miała za zadanie przede wszystkim uzyskanie korzyści podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.