III SA/Wa 2349/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekr. sąd. Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi L. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] marca 2008 r., L. G. – powoływany dalej jako "Skarżący" na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej w uzasadnieniu jako O.p.) zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu [...] grudnia 2006 r. Skarżący zawarł umowę kredytową z bankiem ("[...]" S.A. w G.) na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim. Akt notarialny przenoszący własność lokalu na Skarżącego został sporządzony w dniu [...] kwietnia 2007 r. W dniu [...] grudnia 2006 r. zostało sporządzone porozumienie w zakresie wyrażenia zgody na przejęcie długu (cesja praw). Stronami porozumienia byli: Skarżący, osoba trzecia oraz deweloper. Na mocy tego porozumienia osoba trzecia przeniosła na Skarżącego wszelkie uprawnienia i zobowiązania wynikające z zawartej pomiędzy osobą trzecią a deweloperem umowy. W wyniku zawartego porozumienia wpłaty na lokal dokonane przez osobę trzecią zostały zaliczone na rzecz Skarżącego. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy w takim stanie faktycznym, gdy kwota zaciągniętego kredytu nie została faktycznie wpłacona na konto dewelopera, przysługuje Skarżącemu tzw. ulga odsetkowa na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten lokal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - określona przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego przepisy o korzystaniu z ulgi odsetkowej obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r. nie stawiały warunku, co do sposobu zapłaty za nabywany lokal. Umowa cesji za zgodą dewelopera jest także formą zapłaty na jego rzecz. W ocenie Skarżącego, jeżeli spełnił on pozostałe warunki określone przepisem o korzystaniu w ww. ulgi, to miał prawo do odliczenia od dochodu odsetek od kredytu zapłaconych w 2007 r. Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588) - wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. - podatnikowi, któremu w latach 2002 - 2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2007 r. Nowelizacja ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.") zagwarantowała zatem korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w latach 2002-2006. Prawo to przysługuje w sytuacji, kiedy podatnikowi został udzielony kredyt (pożyczka) do końca 2006 r. i spełnia on warunki określone w przepisach art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f.w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Minister Finansów podniósł, iż stosownie do art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., odliczeniu od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: - budową budynku mieszkalnego, albo - wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo - zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo - nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Odliczeniu podlegają, więc jedynie odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie jednej z ww. inwestycji mieszkaniowych. Nie mieszczą się natomiast w zakresie omawianej ulgi odsetki od kredytu udzielonego na zakupu lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim przeznaczone de facto na zakup prawa majątkowego od osoby fizycznej a nie lokalu mieszkalnego od dewelopera (cesja praw). Minister Finansów zaznaczył, że katalog rodzajów inwestycji określony przepisem art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jest katalogiem zamkniętym tzn. odliczeniu podlegają wydatki enumeratywnie w nim wymienione, a rozszerzająca interpretacja tego przepisu jest niedozwolona. W związku z powyższym stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie przysługuje Skarżącemu prawo do ulgi odsetkowej. Indywidualną interpretację prawa podatkowego doręczono Skarżącemu, na wskazany przez niego adres, w dniu 18 czerwca 2008 r. Pomimo wystosowania przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2008 r. Skarżący zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 120 w związku z art. 14h O.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. wniósł o uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącego uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera błędną definicję ekspektatywy w świetle przedstawionego stanu faktycznego. Ekspektatywa nie jest bowiem prawem majątkowym. Ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest prawem podmiotowym tymczasowym, przygotowuje i zabezpiecza jedynie prawo przyszłe, które dopiero ostatecznie zaspakaja interesy podmiotu uprawnionego. Ekspektatywa jest mniej lub bardziej zabezpieczonym prawnie oczekiwaniem na nabycie prawa podmiotowego, wierzytelności lub prawa rzeczowego, które polega na tym, że normalny stan faktyczny nabycia takiego prawa jest już częściowo urzeczywistniony. Ostatecznym prawem jest własność lokalu, a ekspektatywa chroni tylko oczekiwanie na ustanowienie tego prawa. W przypadku Skarżącego miała ona sfinansować cesję wierzytelności do określonego lokalu mieszkalnego. Fakt ten potwierdzony został w zawartej umowie cesji i ostatecznie w akcie notarialnym przenoszącym na Skarżącego własność lokalu. Sugerowanie zaś, jakoby Skarżący nie przeznaczył kredytu bankowego na cele określone w umowie z bankiem, ale na zakup bliżej nieokreślonej wierzytelności, jest pozbawione podstaw. Skarżący wskazał, że ustawodawca w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. dokładnie sprecyzował podmiot i przedmiot uprawniony do korzystania z tzw. ulgi odsetkowej. W jego ocenie, stosując wykładnię literalną art. 26b u.p.d.o.f., ust. 1 nie można stwierdzić, że przepis ten zawiera ograniczenia do możliwości zastosowania ulgi odsetkowej w sytuacji, w której w wyniku zawartego w dopuszczalnej formie prawnej porozumienia, zapłata za lokal mieszkalny nastąpiła na rzecz osoby trzeciej, a nie jak chce organ podatkowy, na rzecz dewelopera. Dokonując zaś wykładni celowościowej i gramatycznej art. 26b u.p.d.o.f. ust. 1. należy uznać, że celem tegoż przepisu było przeznaczenie zaciągniętego kredytu na własne cele mieszkaniowe i po zapłaceniu odsetek bankowi możliwość ich odliczenia od podstawy opodatkowania. W ocenie Skarżącego spełnił on powyższe warunki, tj. zaciągnięty kredyt przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego (sfinansowanie inwestycji), a zapłacone odsetki może odliczyć od podstawy opodatkowania. Skarżący ponownie wskazał, że gdyby ustawodawca konstruując treść spornego przepisu, chciał wprowadzić ograniczenia jego stosowania, co do formy (lub osoby) zapłaty za nabywany lokal zawarł by to w ustawie, czego jednak celowo nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 20 lutego 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 2758/08 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Wyrok ten po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 sierpnia 2010 roku , sygn. akt. II FSK 834/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Niniejsza sprawa dotyczy interpretacji przepisów art. 26b u.p.d.o.f., które stanowią, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Z dosłownego brzmienia powołanych przepisów wynika, że tzw. "ulga odsetkowa" obejmuje odsetki od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, związanej z wymienionymi w pkt 1-4 działaniami mającymi zaspokoić potrzeby mieszkaniowe podatnika. Użycie w powołanym przepisie przez ustawodawcę pojęcia inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej (podkreślenie Sądu) z wymienionymi w pkt 1-4 działaniami mającymi służyć potrzebom mieszkaniowym podatnika wskazuje, że ustawodawca z pojęciem inwestycji w rozumieniu tego przepisu nie utożsamiał wyłącznie działań wymienionych enumeratywnie w art. 26b u.p.d.o.f. ust. 1 pkt 1-4. Gdyby zamiarem ustawodawcy było utożsamianie przedmiotowej inwestycji wyłącznie z działaniami, o których mowa w pkt 1-4 przytoczonego przepisu to dałby temu wyraz w treści omawianego przepisu wskazując w nim w sposób jednoznaczny, że przez pojęcie inwestycji, która finansowana kredytem rodzącym odsetki odliczane od podstawy opodatkowania należy rozumieć wyłącznie działania wskazane pkt 1-4 ust. 1 art. 26b u.p.d.o.f. Jednakże dosłowne brzmienie tego przepisu nie pozwala na takie rozumienie przedmiotowej inwestycji. Skoro ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się pojęciem inwestycji związanej z działaniami wskazanymi w pkt 1-4 art. 26b ust. 1 u.p.do.f. a nie inwestycji polegającej na działaniach wskazanych w powołanych przepisach, to zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przez pojęcie to należy rozumieć szeroko wszelkie działania podatnika skutkujące powstaniem po jego stronie wydatków pieniężnych, pozostające w związku funkcjonalnym ze wskazanymi w przepisach pkt 1-4 art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. sposobami zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Do inwestycji tych, zdaniem Sądu, należy zaliczyć wszelkie przejawy aktywności podatnika ukierunkowane na: 1) budowę budynku mieszkalnego albo 2) wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Przy takim rozumieniu, użytego w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., pojęcia inwestycji, której sfinansowaniu posłużył kredyt bankowy, jako cel uprawniający do ulgi należy uznać zaciągnięcie przez podatnika kredytu z przeznaczeniem na wszelkie sposoby sfinansowania przez niego zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (nabycie na rynku pierwotnym). Przyjęte przez Sąd na potrzeby niniejszej sprawy rozumienie przedmiotowego pojęcia, pozwala uznać za uprawniający do ulgi odsetkowej kredyt bankowy, zaciągnięty w celu zakupu od osoby trzeciej prawa do nabycia odrębnego lokalu mieszkalnego, przysługującego w stosunku do podmiotu zajmującego się zawodowo budową domów i przenoszeniem własności lokali mieszkalnych znajdujących się w tych domach, jeżeli w wyniku tej transakcji dojdzie do nabycia przez podatnika odrębnej własności lokalu. W ocenie Sądu w takiej sytuacji podatnik za pieniądze pochodzące z kredytu finansuje inwestycję związaną z nabyciem przez niego lokalu mieszkalnego mającego służyć zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Inwestycja ta polega na przeznaczeniu środków pieniężnych na nabycie prawa majątkowego (ekspektatywa), w wyniku którego to nabycia dojdzie do przeniesienia na podatnika własności budynku lub lokalu mieszkalnego. Skoro z nabyciem tego prawa wiąże się późniejszy skutek w postaci nabycia na rynku pierwotnym własności nieruchomości mieszkalnej to nabycie tego prawa należy uznać za inwestycję związaną z zakupem odrębnego lokalu, a zatem za działanie podatnika realizujące cele ulgi odsetkowej wynikające z treści przepisów art. 26b u.p.d.o.f.. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność stosowania w zakresie ulg podatkowych ścisłej interpretacji przepisów, zauważenia wymaga, iż należyte rozważenie charakteru, kontekstu i celu odczytywanego przepisu nie oznacza zastosowania wykładni rozszerzającej, lecz ma na celu prawidłowe jego zastosowanie. Warto też przypomnieć, że interpretując normy prawne należy mieć na względzie przede wszystkim zasady konstytucyjne (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów - komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 168 i nast.). Zważywszy na regulację zawartą w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w szczególności należało wziąć pod uwagę postanowienia art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności (...) popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Przepis ten nie jest tylko normą programową, lecz zawiera także treść normatywną, którą należało wziąć pod uwagę dokonując wykładni art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęte przez Sąd rozumienie powołanego przepisów 26b ust. 1 u.p.d.o.f. pkt 1-4 jest zgodne z celem ulgi określonej tym przepisem, która na gruncie prawa podatkowego stanowi realizację treści art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Ulga ta realizuje zasadę wspierania przez państwo działań obywateli zmierzających do zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.