III SA/Wa 2351/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 10 stycznia 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek "C. Sp. z o.o." Sp. komandytowa z siedzibą w W. (dale "Spółka" lub "Skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług nauczania w prywatnej szkole podstawowej i przedszkolu. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką komandytową, świadczącą usługi na rzecz zleceniodawcy - spółki prowadzącej prywatną szkołę podstawową i przedszkole. Usługi te polegają na nauczaniu dzieci w prowadzonej przez zleceniodawcę prywatnej szkole podstawowej i przedszkolu przez zatrudnionych u Skarżącej nauczycieli. W związku z powyższym zadano pytanie, czy świadczone przez Skarżącą usługi będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zdaniem Spółki przedmiotowe usługi nauczania w prywatnej szkole podstawowej i przedszkolu będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, wobec spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie, tj. przesłanki prywatnego nauczania na określonym poziomie kształcenia i przesłanki wykonywania tego nauczania przez nauczycieli. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwolnione są od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest więc nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Biorąc pod uwagę fakt, iż w przedmiotowej sprawie usługi nauczania są świadczone przez nauczycieli związanych umową ze Skarżącą, a nie bezpośrednio z uczniami, nauczyciele nie świadczą usług na własny rachunek. Tym samym przedmiotowe usługi nauczania nie będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu. Skarżąca, nie zgadzając się z takim stanowiskiem, wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przez błędną wykładnię, zgodnie z którą zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy ww. przepisu ma być tylko takie nauczanie, które jest wykonywane bezpośrednio przez osoby fizyczne, w ich własnym imieniu i na ich własny rachunek; - art. 32 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że osoby fizyczne - nauczyciele, prowadzący indywidualną działalność gospodarczą, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a nauczyciele świadczący te same usługi, ale np. w ramach spółki osobowej, nie mają prawa do tego zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Punktem wyjścia w niniejszej sprawie, jak w każdej zresztą sprawie w przedmiocie interpretacji podatkowej, powinna być dokładna analiza stanu faktycznego opisanego we wniosku. Dotyczył on zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo – podmiotowy. Jak bowiem wynika z literalnej wykładni tego przepisu, dla zaistnienia zwolnienia stroną w stosunku nauczania musi być bezpośrednio nauczyciel, choć, trzeba przyznać, nie jest konieczna relacja umowna nauczyciel - uczeń (drugą stroną tej relacji może być prawny opiekun ucznia, np. rodzic). Jak natomiast wynika z wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, nauczyciele są zatrudnieni u Skarżącej Spółki, ta zaś zawarła umowę z inną spółką, a ta dopiero zawarła umowy o nauczanie. Nie zachodzi więc konieczny podmiotowy warunek zwolnienia. Na konieczność istnienia relacji umownej, której jedną ze stron jest bezpośrednio nauczyciel ("...nauczanie prywatne..." – art. 132 ust. 1 lit. "j" dyrektywy 112), wskazuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym przywołany przez Ministra wyrok C-445/05 (nie C-455/05, jak podano w odpowiedzi na skargę) Werner Haderer. Jeśli stroną tej relacji nie jest nauczyciel, zwolnienie od podatku nie wchodzi w grę. Podobnie zasadnicze znaczenie ma w tym zakresie inny wyrok ETS, tj. wyrok C – 473/08 Thomas Eulitz, w którym Trybunał także zaakcentował konieczność wystąpienia takiej relacji prawnej, w której stroną jest bezpośrednio nauczyciel. A contrario zwolnienie nie przysługuje, gdy nauczanie ma miejsce za jakimś pośrednictwem - np. spółki, w której nauczyciel jest wspólnikiem. Taką sytuację należy zrównać z przypadkiem, gdy nauczyciel jest pracownikiem w spółce, bądź osobą, która z tą spółką zawarła umowę o nauczanie osób wskazanych przez spółkę. W niniejszej sprawie wspomniane wyżej "pośrednictwo" jest podwójne – Skarżąca zatrudnia nauczycieli, którzy są niejako oddelegowani do pracy w innej spółce. Jak wyżej Sąd podkreślił, dopiero ta właśnie inna spółka (we wniosku nazwano ją "zleceniodawcą") zawiera umowy z uczniami (rodzicami). Art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy ma charakter wyjątku. Takie przepisy muszą podlegać wykładni ścisłej. Zatem zastosowanie przez Ministra takiej ścisłej, literalnej wykładni, nie jest naruszeniem ustawy ani dyrektywy. Wręcz przeciwnie – jest zastosowaniem się do jednoznacznie brzmiącego przepisu ustawowego, odpowiada też konstytucyjnej zasadzie równości i powszechności opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa.