III SA/Wa 2352/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 7 200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) z [...] marca 2013 r., którą określono M.K. (dalej zwany: Skarżącym) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.) za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. wystawił szereg faktur VAT dokumentujących wykonanie usług, których przykładowy zakres organ podał. Za te okresy Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej, jak też nie przedstawił jakichkolwiek informacji na temat prowadzonej działalności gospodarczej. DUKS wystąpił do Banku z prośbą o informacje o posiadanych przez Skarżącego rachunkach bankowych i transakcjach na nich zawieranych. Uzyskana historia rachunków bankowych stanowiła podstawę do ustalenia danych kontrahentów Skarżącego, jak też wartości zawieranych z nimi transakcji. DUKS wystąpił też z wezwaniem do poszczególnych podmiotów z prośbą o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawionych przez Skarżącego. DUKS otrzymał 349 faktur VAT wystawionych przez Skarżącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. za lata 2008-2010. Część wezwanych kontrahentów Skarżącego przedstawiła pisemne wyjaśnienia, z których wynika, iż: 1) osoba reprezentująca T. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 14 sierpnia 2012 r. wyjaśniła, że umowa na usługi agencyjne została podpisana z M. K. . Brak jest informacji, czy ktoś oprócz tej osoby realizował bezpośrednio określone w umowie usługi, 2) z treści pisma E. " Sp. z o.o. z dnia 16 sierpnia 2012 r. wynika, iż z uwagi na upływ czasu nie ma możliwości wskazania kryteriów, które zdecydowały o wyborze M.K. . Przypuszczalnie kierowano się faktem wcześniejszej współpracy, 3) z pisma M. S.A. z dnia 20 sierpnia 2012 r. wynika, że współpraca z M. K. odbywała się w latach dziewięćdziesiątych i dotyczyła central telekomunikacyjnych. Kryteriami przyjętymi przy nawiązaniu współpracy z firmą I. była znajomość branży i możliwości prowadzenia dystrybucji sprzętu telekomunikacyjnego. Z uwagi na zmiany personalne nie było możliwe ustalenie okoliczności nawiązania współpracy oraz sposobu dokonania weryfikacji prowadzonej przez M. K. działalności. Ponadto z treści umowy pomiędzy stronami wynika, że osobą odpowiedzialną za realizację usług udokumentowanych fakturami VAT i jednocześnie osobą kontaktową ze strony I. był M. K. , 4) w piśmie B. Sp. z o.o. z dnia 7 września 2012 r., reprezentujący ten podmiot Pan G.I. odmówił odpowiedzi na pytania wskazane w wezwaniu powołując się na treść art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. 5) J.O. , reprezentujący K. Sp. z o.o., w piśmie z dnia 26 wrzesnia 2012 r. przekazał informacje, że usługi świadczone przez M.K. wykonywane były przy pomocy osób, które uczestniczyły w szkoleniach, jakie przed rozpoczęciem wykonywania zleceń zorganizowała firma K. . Były to szkolenia z zakresu montażu instalacji urządzeń K. , których montaż i uruchomienie bez przeszkolenia nie jest możliwe - listę uczestników załączono. Szkolenia te odbywały się w siedzibie K. , a prowadzone były przez pracownika tego podmiotu. W trakcie wykonywania usług przez I. J. O. kontaktował się wyłącznie z M. K. . Kryteria, na podstawie których podjęto współpracę z I. oraz weryfikacja jej działalności, odbyła się na podstawie dotychczasowego doświadczenia, możliwości realizacji zleceń oraz kosztu jej wykonania, 6) w piśmie z dnia 3 października 2012 r. R.Z. reprezentujący I. S.A. poinformował, że zlecenia zostały wykonane a materiały dostarczone. Osobą kontaktową był M. K. , który zaproponował współpracę, a oferta wydała się korzystna. Po zapłaceniu faktury w styczniu 2010 r. nie było kontaktu z podatnikiem pomimo prób ze strony spółki, 7) R. B. (reprezentujący R. ) w piśmie z dnia 1 października 2012 r. poinformował, że za osoby realizujące zlecenia odpowiadał M.K. i po jego stronie leżał dobór kadr. Przy realizacji zleceń kontaktowano się jedynie z M. K. . Wybór podatnika jako kontrahenta dokonano na podstawie wcześniejszej współpracy przy realizacji kontraktu na rzecz N. S.A. i w tym przypadku działań związanych z zagadnieniami programistycznymi oraz bazodanowymi. Od pozostałych kontrahentów nie otrzymano odpowiedzi na zadane pytania. DIS wskazał, że w sytuacji gdy dana firma nie przedstawiła faktur ustalono wartość transakcji na podstawie operacji przeprowadzonych na rachunkach bankowych. Dlatego też podstawę do obliczenia tych kwot stanowiły wartości wpłat, które w tytule posiadały informację o wystawionej fakturze. W przypadku braku wskazania dokumentu, którego płatność dotyczyła, przyporządkowano wartości wpłat do miesiąca ich dokonania. Jeżeli wpłata dotyczyła natomiast kilku okresów rozliczeniowych, to wartość płatności przyporządkowywano do ostatniego okresu rozliczeniowego wynikającego z tytułu płatności. Suma wpłat danego miesiąca, przy braku przeciwnych dowodów, stanowiła obrót, od którego "rachunkiem w stu" określono wartość podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz P. s.c., P. Sp. z o.o. (poprzednio I. Sp. z o.o.). Na tej podstawie stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżący był wystawcą faktur VAT na rzecz ww. podmiotów. DIS wskazał, że organ pierwszej instancji nie otrzymał także faktur od M. Sp. z o.o. (poprzednio B. Sp. z o.o.) oraz M. Sp. z o.o. Analogicznie jak w przypadku transakcji z firmami P. s.c. oraz P. Sp. z o.o. organ podatkowy przyjął kwoty wpłat na rachunki bankowe Skarżącego za tożsame z wartościami wystawionych faktur VAT na rzecz M. Sp. z o.o. DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezspornym jest, że Skarżący wystawił z tytułu świadczenia usług podmiotom szczegółowo opisanym w decyzji DUKS faktury, pozyskane przez DUKS od odbiorców, w celu dokładnego ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem DIS, DUKS słusznie uznał, że faktury wystawionego przez Skarżącego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skarżący pomimo ustawowego obowiązku w tym zakresie nie ewidencjonował dokonywanych zdarzeń gospodarczych, co uniemożliwia dokładne odtworzenie ich przebiegu. Skarżący pomimo wezwań nie przedstawił żadnej dokumentacji księgowej, co wymagało, przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, odtworzenia stanu operacji gospodarczych zrealizowanych przez niego w badanym okresie rozliczeniowym. Wobec braku dokumentacji DUKS wiedzę o dokonanych zdarzeniach gospodarczych mógł czerpać z innych dowodów w postaci zestawienia wpłat na konto Skarżącego lub też pozyskać informacje od zidentyfikowanych na podstawie dokonywanych wpłat, kontrahentów. DIS podkreślił, że biorąc pod uwagę rozmiary prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej przy jednoczesnym braku zatrudnionych pracowników, stwierdzić należało, że wykluczało to realizację zleconych usług bez korzystania z podwykonawców. Skarżący zaś w żaden sposób nie uprawdopodobnił wykonania usług. DIS wskazał, że charakter współpracy Skarżącego z podmiotami wymienionymi w decyzji (str. 2-3) wskazuje na to, że transakcje udokumentowane wystawionymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane. Potwierdzają to w szczególności informacje przekazane przez kontrahentów Skarżącego, przesłuchania świadków, materiał włączony z innych postępowań kontrolnych lub zgromadzony w ramach czynności sprawdzających. Należało bowiem uznać za mało wiarygodne wykonywanie tak szerokiego spektrum usług jedynie we własnym zakresie. Potwierdzeniem zaś wykonywania fikcyjnych transakcji gospodarczych jest w szczególności: nieprzedstawienie dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług, brak wiedzy na temat swojej dokumentacji księgowej oraz brak wiedzy odnośnie zatrudniania dodatkowych osób i tego, czy i z jakich podwykonawców korzystano, rodzaj i zakres wykonywanych czynności wskazywał na konieczność korzystania z wykwalifikowanej pomocy lub zatrudniania podwykonawców, brak dowodów na to, że Skarżący korzystał, np. ze sprzętu specjalistycznego wynajmowanego od innych przedsiębiorców, nie prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturach VAT jako biuro handlowe, nie składanie deklaracji VAT-7, a także wykazanie zerowych wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu bądź straty za okres 2008 – 2010, na żadnym dokumencie otrzymanym od kontrahentów nie ma podpisu innej osoby niż Skarżącego; dokonanie w 2010 r. 49 wypłat z rachunku bankowego w formie gotówkowej w wysokości 6.436.857,69 zł w sytuacji, kiedy płatności od kontrahentów realizowane były jedynie przelewem bankowym, istnienie czasowej niezdolności Skarżącego do pracy, kiedy w tym samym okresie dokonano odbioru robót na rzecz K. Sp. z o.o. oraz wystawiono 31 faktur na rzecz K. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. S.A. DIS zwrócił też uwagę na zakres usług wyszczególnionych na fakturach, który wymagał szerokiej wiedzy specjalistycznej oraz zaplecza gospodarczego w postaci pracowników lub podwykonawców. DIS za niezasadne uznał zarzuty odwołania. Stwierdził, że organy podatkowe na każdym etapie prowadzonych czynności w toku postępowania kontrolnego, podatkowego, czy też odwoławczego informowały Skarżącego o podejmowanych czynnościach, a także przytaczały i wyjaśniały zastosowaną podstawę prawną. W sprawie zostały wykonane czynności w zakresie dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy podniósł, że wyjaśnienie sprawy było procesem trudnym, gdyż Skarżący wystawiając faktury nie posiadał jakichkolwiek dowodów (śladów) potwierdzających czynności nimi udokumentowane. Tym samym swoją biernością spowodował, że na organie podatkowym spoczywał obowiązek poszukiwania faktów i dowodów na zaistnienie zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych. DIS zwrócił uwagę na stanowisko zawarte w odwołaniu, zgodnie z którym Skarżący jest osobą chorą i od 2007 r. jego stan ulegał znacznemu pogorszeniu. Według organu odwoławczego uznać zatem należy, że od 2007 r. Skarżący nie był w stanie faktycznie wykonywać spornych usług. Ponieważ Skarżący zarzucił naruszenie art. 138 § 1 w związku z art. 135 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla Skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o stanie [...]Skarżącego wpływającym na zdolność do czynności prawnych, DIS wyjaśnił, że konieczność wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora w trakcie postępowania może mieć miejsce w przypadku całkowitej albo częściowej utraty przez nią lub jej przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. Jak wynika z przedmiotowej sprawy brak było przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu art. 138 § 1 O.p. Skarżący posiadał pełną zdolność do czynności prawnych. Okoliczności tych nie zmienia także prowadzone przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Cywilny pod sygnaturą akt [...] postępowanie cywilne z wniosku syna Skarżącego o jego ubezwłasnowolnienie, jak również opinia [...] załączona do pisma z 10 maja 2013 r. Odnosząc się do stanu [...] Skarżącego i ograniczeń z tym związanych DIS wskazał, że w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek innej dokumentacji w tym zakresie. Taka dokumentacja nie została przedstawiona także w załączeniu do odwołania. Okoliczności związane ze złym stanem [...] można jedynie wywnioskować z ogólnych wyjaśnień przedstawionych we wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego, złożonego odwołania, czy opinii [...]. Jednak zdaniem DIS przedstawione okoliczności i opinia w żaden sposób nie mogą wpłynąć na ocenę zdolności Skarżącego do czynności prawnych w toku postępowania kontrolnego. DIS stwierdził, że skoro Skarżący nie pozostawał osobą niezdolną do czynności prawnych to na organie podatkowym nie spoczywał obowiązek wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora na podstawie art. 138 § 1 O.p. DIS odnosząc się do zarzutu braku skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego wyjaśnił, że próbę doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego podjęto w S. w M. w dniu [...] kwietnia 2012 r. Spotkanie Skarżącego z pracownikami organu odbyło się w dniu jego wypisu ze szpitala na parterze budynku poza oddziałem szpitalnym, po uprzedniej rozmowie z kierownikiem szpitala. Podstawą działań podjętych przez pracowników organu był art. 148 § 3 O.p. Organ odwoławczy podniósł, iż 13 kwietnia 2012 r. Skarżący oświadczył, że przesyłki należy kierować na adres ul. [...] . Z uwagi na powyższe postanowienie z [...] marca 2012 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie z 12 marca 2012 r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zostały wysłane na powyższy adres i doręczone zastępczo 8 maja 2012 r. Przyjąć zatem należy, że postępowanie kontrolne w sprawie zostało prawidłowo wszczęte. DIS podkreślił, że w jego ocenie także za nieuzasadnione należy uznać stanowisko w zakresie braku doręczenia protokołu kontroli za rok 2008 r. Brak przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego wynikał z tego, że Skarżący nie przedłożył ksiąg podatkowych. Nie było zatem możliwe potwierdzenie ich rzetelności lub wadliwości, a co za tym idzie sporządzenie protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Nie mniej jednak DUKS sporządził na podstawie art. 177 O.p. adnotację z dnia 13 grudnia 2012 r. zawierającą ustalenia stanu faktycznego wynikającego z zebranego materiału dowodowego. W ocenie DIS zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. poprzez brak czynnego udziału w czynnościach dowodowych należy uznać za nieuzasadniony, ponieważ Skarżący miał zapewniony czynny udział w toku prowadzonych czynności kontrolnych. DUKS na każdym etapie postępowania umożliwiał zapoznanie z aktami sprawy. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła natomiast sytuacja, w której przeprowadzono jakiekolwiek przesłuchania lub inne czynności dowodowe bez udziału Skarżącego lub jego pełnomocnika. Jeżeli nawet przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków to czynności te realizowane były w toku innych postępowań kontrolnych, a materiał z tym związany został włączony do niniejszej sprawy. DIS stwierdził też, że ograniczenie czasu trwania kontroli wprowadzone art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może mieć zastosowania przy prowadzeniu postępowania kontrolnego, które to postępowanie w ustawie tej w ogóle nie jest wskazane. Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji DUKS i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 138 § 1 w zw. z art. 135 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla Skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o stanie [...] podatnika wpływającym na zdolność do czynności prawnych, tj. braku świadomości i swobody w działaniu Skarżącego zarówno w okresie objętym postępowaniem, jak i w czasie wykonywania czynności gospodarczych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez udziału strony i uniemożliwiło Skarżącemu prawo do obrony swych interesów; 2) art. 120 i 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą równości stron, zasadą prawa do obrony i do bezstronnego oraz obiektywnego postępowania, gwarantującego poszanowanie podstawowych praw i interesów jednostki; 3) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż Skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci Skarżącego potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organ nie zebrał kompletnej i pełnej dokumentacji od Skarżącego oraz nie przesłuchał wszystkich kontrahentów, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; 4) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie wskazanie w treści decyzji, które transakcje w każdym miesiącu badanego okresu organ uznaje za fikcyjne oraz z jakiej przyczyny, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; 5) art. 190 § 2 O.p. polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez Skarżącego potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ bez udziału Skarżącego (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia stronie " prawa do obrony" i brania czynnego udziału w postępowaniu; 6) art. 180 oraz 188 O.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych składanych przez stronę w toku postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uniemożliwieniem stronie wykazywania twierdzeń przeciwnych do założeń organów podatkowych. 7) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym uznane zostały za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług); 8) prowadzenie postępowania pomimo braku prawidłowego zawiadomienia Skarżącego o jego wszczęciu, albowiem w dacie próby doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania Skarżący przebywał w placówce specjalistycznego leczenia [...], co winno skutkować bezskutecznością zawiadomienia o wszczęciu postępowania i wszystkich czynności wykonanych w jego toku; 9) dokonanie przez DIS wadliwej kontroli instancyjnej decyzji DUKS i niedostrzeżenie przez ten organ licznych naruszeń przepisów ordynacji podatkowej wskazanych w odwołaniu oraz niniejszej skardze, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało utrzymaniu w mocy decyzji DUKS obarczonej wadami. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Poddając kontroli zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził przede wszystkim naruszenie art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do polemiki ze stanowiskiem Skarżącego i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało zredagowane w formule relacji z działań podjętych przez organ pierwszej instancji, przedstawieniu konkluzji do jakich doszedł ten organ oraz odniesienia się do nich w sposób wielce ogólnikowy. Nawet, gdy Dyrektor Izby Skarbowej zajął własne stanowisko w sprawie, to sprowadził je do wyrażenia aprobaty dla stanowiska organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dokonał własnej merytorycznej oceny sprawy. Przede wszystkim zaś nie przedstawił stanu faktycznego, który przyjął za miarodajny w sprawie. Nie przedstawił własnych ustaleń w sprawie, lecz wskazał, iż w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. wystawił szereg faktur VAT dokumentujących wykonanie usług i podał jedynie przykładowy zakres tych usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wysnuć jeden wniosek, iż nieważne, o które konkretnie faktury i usługi chodzi organowi odwoławczemu, gdyż zaakceptował on stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący nie wykonał żadnej usługi wykazanej na wystawionych przez niego fakturach. Zdaniem Sądu takie stanowisko organu odwoławczego jest niedopuszczalne. Po pierwsze, na podstawie uzasadnienia decyzji Skarżący powinien móc dokonać oceny prawidłowości rozstrzygnięcia, a to jest możliwe tylko wówczas, gdy zawiera ono stosowne dane, w tym wypadku wskazane powinny być konkretne usługi oraz ich odbiorcy, które według organu odwoławczego, wbrew wystawionym fakturom nie zostały wykonane. Bez tych informacji Skarżący, ale również kontrolujący decyzję Sąd, nie mogą zweryfikować stanowiska organu odwoławczego, sprawdzić, czy znajduje ono oparcie w materiale dowodowym. Po drugie, zarówno z art. 5 ust. 1 pkt 1, ale też z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który według organów podatkowych znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie wynika, iż opodatkowaniu podlega zawsze konkretna dostawa lub usługa, bądź istnieje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na konkretnej fakturze. Niemożliwe, bo niezgodne z przepisami prawa, jest abstrakcyjne, bez wskazania konkretnych usług lub faktur określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie może odsyłać do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, gdyż zgodnie z omówioną wcześniej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego zobowiązany jest sam poczynić ustalenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał konkretnych dowodów na podstawie, których ustalił, iż Skarżący nie wykonał usług wykazanych na wystawionych przez niego fakturach. Na stronie 7 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił fragmenty wyjaśnień niektórych kontrahentów Skarżącego, ale nie wyjaśnił, jaką moc dowodową im przypisał i jakie znaczenia mają one dla wyniku sprawy. Wyjaśnienia te zostały złożone na żądanie organu pierwszej instancji i bez wątpienia stanowią dowód w sprawie. Stosownie do postanowień art. 210 § 4 O.p Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był wskazać przyczyny, dla których wyjaśnieniom zaświadczającym wykonanie usług nie dał wiary, bo że jej nie dał wynika z podtrzymania stanowiska organu pierwszej instancji, iż żadnych usług Skarżący nie wykonał. Nie przesądzając, czy Skarżący wykonał usługi wykazane na spornych fakturach, Sąd zauważa, iż w sprawie niektórzy kontrahenci posiadali umowy podpisane ze Skarżącym, poświadczali wykonanie usług, twierdzili, iż firma Skarżącego miała wiarygodne rekomendacje (co do zasady rekomendację można wydać na podstawie własnych doświadczeń, co oznacza rzeczywistą współpracę), wskazywali na szkolenie pracowników Skarżącego, opisywali w jaki sposób weryfikowali jakość usług świadczonych przez Skarżącego i w jaki sposób doszło do nawiązania szerszej współpracy z nim (najpierw zlecali wykonanie drobniejszych prac o niewielkiej wartości, a dopiero po stwierdzeniu, iż są one dobrze wykonane, zlecali większe projekty), wskazywali na współpracę wcześniejszą ze Skarżącym, próbowali nawiązać kontakt ze Skarżącym w celu kontynuowania współpracy, ale nieskutecznie (m.in. wyjaśnienia A. Sp. z o.o. [...] sp.k., [...] Sp. z o.o., R. Sp. jawna, I. S.A.). Oprócz poświadczenia przez niektórych kontrahentów wykonanie usług istnieją jako dowód faktury oraz wpłaty na konto bankowe za wykonanie usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie poddał ocenie powyżej wskazanych okoliczności, jedynie, jak już powiedziano, zasygnalizował ich wystąpienie. Tymczasem tego typu okoliczności mogą zaświadczać o wykonaniu usług, więc obalenie ich znaczenia wymaga podania, znajdujących oparcie w materiale dowodowym, przyczyn. Organ odwoławczy, jako przyczynę zakwestionowania spornych faktur podał kilka ogólnikowych twierdzeń, zaś argumentem koronnym jest nieprzedstawienie dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług oraz brak wiedzy na temat swojej dokumentacji księgowej oraz brak wiedzy odnośnie zatrudniania dodatkowych osób i tego, czy i z jakich podwykonawców korzystano. Poddając ocenie ten argument zauważyć można, iż ze znanej Sądowi praktyki organów podatkowych (która co należy dodać znajduje oparcie w przepisach prawa), nie przeszkadza im brak dokumentacji (aczkolwiek bez wątpienia podatnik jest zobowiązany do jej prowadzenia) do uznania, iż dany podmiot dokonywał opodatkowanej dostawy towarów lub świadczenia usług. Brak dokumentacji sam w sobie nie stoi zatem na przeszkodzie do stwierdzenia, iż dany podmiot wykonywał usługi podlegające opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy oceniając sprawę w jej całokształcie powinien uczynić to z uwzględnieniem opinii [...] i [...] Skarżącego. Z opinii tej wynika, że stwierdzono u niego [...], o czym świadczy m.in. osłabienie pamięci, trudności w koncentracji uwagi, zapamiętywaniu i odtwarzaniu zdarzeń i faktów. Przy tego rodzaju schorzeniu nie można wykluczyć, iż Skarżący nie tyle nie prowadził dokumentacji lub nie zatrudniał osób do wykonania zleconych usług, co nie jest w stanie odtworzyć zdarzeń z tym związanych. Uważna analiza ww. opinii daje podstawy do przyjęcia takiego założenia. W opinii tej jest też zawarta informacja, iż w czasie pobytu w M. w 2011 r. badania wykazały funkcjonowanie intelektualne w normie, natomiast testy deficytu organicznego sugerowały zmiany [...] . Omawiana opinia została sporządzona [...] lutego 2013 r. Wskazać jeszcze warto, iż z opinii wynika, że Skarżący ukończył [...] , pracował na stanowiskach kierowniczych w kilku firmach [...] , ostatnio był dyrektorem takiej firmy. Niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r., a według ww. opinii w tym okresie Skarżący funkcjonował intelektualnie w normie, zatem stwierdzenie organu odwoławczego, iż Skarżący ze względu na chorobę nie mógł wykonywać spornych usług od 2007 r. jest dowolne i świadczy o niezapoznaniu się z treścią opinii osób posiadających kompetencje do oceny stanu zdrowia. Postępowanie kontrolne wobec Skarżącego zostało wszczęte w maju 2012 r. i wówczas stan zdrowia Skarżącego mógł ulec znacznemu pogorszeniu, o czym może świadczyć jego pobyt w [...] w tym okresie. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie niniejszą sprawę powinien przede wszystkim rozpatrzyć cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czego jak już powiedziano nie uczynił, z uwzględnieniem opinii s[...] i [...] Skarżącego. Sąd podkreśla, iż nie przesądza znaczenia wpływu tej opinii na wynik sprawy, lecz stwierdza, że stanowi ona istotny dowód w sprawie, który nie powinien był być pominięty. Ocena wagi tego dowodu w sprawie należy do organu podatkowego. Nie można wykluczyć, iż rzetelna i wszechstronna ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy doprowadzi ten organ do wniosku, iż istnieje potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie przekonuje do stanowiska organów podatkowych, iż Skarżący nie wykonał żadnej z usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, ale zaznaczyć też trzeba, że jest ono sporządzone niezgodnie z wymogami stawianymi przez wcześniej wskazane przepisy prawa. Nie spełnia ono też wymogów określonych w art. 124 O.p., który to przepis stanowi, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnośnie do pozostałych argumentów organu odwoławczego, które mają zaświadczać, iż sporne usługi nie zostały wykonane, również można poddać je w wątpliwość. Okoliczność, iż według ZUS Skarżący nie zatrudniał pracowników, nie oznacza, że Skarżący nie korzystał z usług innych osób nie zgłaszając tego faktu do ZUS. Wiele ze wskazanych przez organ odwoławczy usług stanowi usługi z zakresu reklamy, usługi informatyczne, które mogą wykonać np. studenci (Sądowi z urzędu znane są sprawy dotyczące Skarżącego, z których wynika, iż mógł on zlecać prace studentom), ale też inne osoby nie zatrudnione legalnie. Poza tym ten argument organu trzeba zderzyć z umowami o wykonanie usług, potwierdzeniem niektórych firm, iż usługi zostały wykonane, wystawieniem faktur oraz zapłatą za usługę na rachunek bankowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na brak dowodów na to, że Skarżący korzystał, np. ze sprzętu specjalistycznego wynajmowanego od innych przedsiębiorców. Organ odwoławczy nie wskazał przy tym, jaki konkretnie sprzęt potrzebny był do wykonania usług, więc trudno poddać ocenie racjonalność takiego argumentu. Również nieprowadzenie działalności pod adresem wskazanym na fakturach nie jest dowodem na to, że usługi nie zostały wykonane. Wobec nie wskazania konkretnych usług, które zdaniem organu odwoławczego Skarżący powinien był wykonać pod adresem wskazanym na fakturach, trudno odnieść się do zasadności tego argumentu. Być może usługi powinny być wykonane w siedzibie kontrahenta, albo mogły być wykonane w każdym dowodnym miejscu, jeśli do wykonania danego projektu (np. graficznego) wystarczał laptop lub komputer. Kolejną podniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej okolicznością jest ta, iż na żadnym dokumencie otrzymanym od kontrahentów nie ma podpisu innej osoby niż Skarżącego. Organ odwoławczy nie rozwinął tej myśli, więc nie wiadomo o jakie dokumenty chodzi i dlaczego organ wnioskuje, iż powinny być podpisy innych osób. Z pewnością nie jest wymagany podpis kontrahenta na fakturach VAT. Zdaniem Sądu pozostawanie na zwolnieniu lekarskim samo w sobie nie wyklucza możliwości zrealizowania usługi, szczególnie gdy zlecono jej wykonanie innej osobie, bądź charakter choroby nie wyłącza możliwości wykonania danego rodzaju usług, których efekt finalny może być przesłany drogą mailową, podobnie jak faktura. Z pewnością budzi poważne wątpliwości wypłacenie w ciągu jednego roku z konta bankowego kwoty 6.436.857 zł, ale ta okoliczność nie może być przyczynkiem do stwierdzenia, iż ani jedna usługa nie została wykonana przez Skarżącego. Sąd ma świadomość, iż co do zasady dowody i argumenty powinny być rozpatrywane we wzajemnej ich łączności, lecz dla oceny zasadności podniesionych w zaskarżonej decyzji argumentów konieczne było omówienie ich odrębnie. Inaczej nie było możliwości wykazanie ich mankamentów. Reasumując omawiany dotychczas wątek sprawy, stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy naruszył art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz 124 i art. 121 § 1 O.p., a także art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez nierozpatrzenie wszechstronne zebranego w sprawie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zwrócić jeszcze trzeba uwagę, iż organ odwoławczy nie wskazał, jakie przepisy prawa uprawniają organy podatkowe do obliczenia wartości transakcji de facto zakwestionowanych w niniejszych sprawie, w sposób wskazany na str. 8 zaskarżonej decyzji. W szczególności zastanawia na jakiej podstawie prawnej organ odwoławczy uznał, iż prawidłowym jest przyporządkowanie wartości wpłat do miesiąca ich dokonania w przypadku braku wskazania dokumentu, którego płatność dotyczyła. Niedokonanie przez organ odwoławczy subsumcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej skutkuje brakiem możliwości dokonania kontroli przez Sąd stanowiska organu w tym zakresie. Organ ponownie rozpoznający sprawę powinien mieć na uwadze, iż zobowiązany jest wskazać przepisy prawa, które dają mu legitymację do ustalenia wartości transakcji oraz dokonać subsumcji tych przepisów do okoliczności faktycznych uwzględnionych w sprawie. Dalsza wypowiedź Sądu jest niemożliwa wobec uchybień proceduralnych, jakich dopuścił się organ odwoławczy. Ażeby rozważyć, czy organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd zmuszony byłby do wypełnienia zadań należących do organu odwoławczego, czyli ustalić stan faktyczny na podstawie zebranego materiału dowodowego, poddać ocenie wartość dowodową poszczególnych dowodów itd., tymczasem wykracza to poza zakres kometencji Sądu. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola decyzji organu podatkowego, a nie wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć. Z wszystkich powyżej wskazanych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Organ ponownie rozpoznający sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone, a przede wszystkich wyeliminować wszystkie wykazane nieprawidłowości. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 138 § 1 w zw. z art. 135 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla Skarżącego kuratora. W tej kwestii wypowiadały się składy orzekające tut. Sądu w sprawach dotyczących Skarżącego. Wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 3193/14 i Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu podziela. Można więc powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż choroba i leczenie w poradni zdrowia [...], na które powołuje się Skarżący, nie uzasadniają braku przyjęcia zdolności strony do czynności procesowych, choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.) (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1999 r., II UKN 131/99/ (OSNAP 200l/3/77)). Zważyć należy, że zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zastrzeżenie zawarte w komentowanym przepisie "jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej" oznacza, że zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych ocenia się w pierwszej kolejności wedle przepisów prawa podatkowego. Jest to wyraz autonomii prawa podatkowego. Obok pojęcia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, należy zwrócić uwagę na zdolność procesową. Zdolność procesowa na gruncie postępowania podatkowego (zdolność do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym) oznacza zdolność do działania w procesie we własnym imieniu - i to osobiście bądź przez ustanowionego pełnomocnika. Ponieważ ocena zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych według prawa cywilnego wymaga odwołania się do teorii prawa i doktryny prawa cywilnego, to należy odnotować, że nawet zauważalna, na podstawie treści pism procesowych, choroba [...] strony nie pozbawia zdolności procesowej osoby, która nie została ubezwłasnowolniona (uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 1960 r., II Co 25/60, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 maja 1965 r., I CR 81/65, jak też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 sierpnia 1970 r., I CZ 84/70) ( wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I ACa 490/12, LEX nr 1293052). Pozbawienie czy tez ograniczenie zdolności do czynności prawnych następuje dopiero w wyniku orzeczenia ubezwłasnowolnienia całkowitego bądź częściowego (art. 12 i 13 Kodeksu cywilnego). I tak przepis art. 11 Kodeksu cywilnego stanowi, że pełną zdolność do czynności prawnych nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletniości. Zgodnie z art. 12 Kodeksu cywilnego nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat 13 oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie. Skarżący mimo stwierdzonych [...] nie został ubezwłasnowolniony. Trudno więc zarzucić organowi podatkowemu naruszenie art. 135 O.p. Podkreślić trzeba, że do czasu zakończenia postepowania podatkowego postępowanie w sprawie ubezwłasnowolnienia Skarżącego nie zostało zakończone. Wbrew zarzutom skargi Skarżący nie był pozbawiony prawa do obrony swoich interesów, gdyż był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało skutecznie doręczone w trybie art. 148 § 3 O.p., zaś okoliczności tego doręczenia są opisane w adnotacji służbowej. Nie ma żadnych podstaw, by okoliczności tego doręczenia przedstawione w tej notatce podważyć. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.