III SA/Wa 2354/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Z.M. i J.M. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z [...] października 2016 r., w którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2013 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., wydanym na podstawie art. 59 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.e.a."), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Z. i J. M. (dalej "Skarżący" lub "Zobowiązani") na podstawie tytułu wykonawczego z [...] sierpnia 2002 r. wystawionego przez Burmistrza N., obejmującego należności pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości za I i II kwartał 2003 r. Wierzyciel - Burmistrz N. - wniósł zażalenie na ww. postanowienie wskazując, iż nie składał wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, jak również nie otrzymał postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia i pozostawił je bez rozpatrzenia. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. z urzędu stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2013 r., jako wydanego bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu postanowienia Organ nadzoru wskazał, iż w niniejszej sprawie brak było formalnego wniosku - żądania wierzyciela o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lipca 2003 r. Nie wydano również postanowienia na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 oraz art. 56 § 3 u.p.e.a. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego na żądanie wierzyciela. Skoro w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania instytucji zawieszenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak formalnego wniosku wierzyciela o zawieszenie postępowania, to nieuprawnione było wydanie postanowienia w trybie art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na niepodjęcie w okresie 12 miesięcy przez wierzyciela zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Skarżący złożyli zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O.. Postanowieniem z [...] października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2014 r. w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2013 r. W ocenie Ministra, Dyrektor Izby Skarbowej w O. słusznie stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było formalnego wniosku - żądania wierzyciela o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lipca 2003 r. Nie wydano również postanowienia na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 oraz art. 56 § 3 u.p.e.a. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego na żądanie wierzyciela. Skoro w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania instytucji zawieszenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak formalnego wniosku wierzyciela o zawieszenie postępowania, to nieuprawnione było wydanie postanowienia w trybie art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na niepodjęcie w okresie 12 miesięcy przez wierzyciela zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Minister wyjaśnił, że rozstrzygnięcie wydane jest bez podstawy prawnej wówczas, gdy wydane zostało na podstawie przepisów prawa materialnego regulujących stany faktyczne odmienne od stanów faktycznych sprawy rozstrzyganej, a więc wydane na podstawie przepisów, które nie mogą mieć zastosowania w danej sprawie. Zdaniem Ministra Finansów, rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2013 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. obarczone jest jedną z wad, która kwalifikowała je do wyeliminowania z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jego nieważności. Umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy nie istniała podstawa prawna do wydania takiego rozstrzygnięcia przesądza o zakwalifikowaniu tego rozstrzygnięcia jako wydanego bez podstawy prawnej, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23, ze zm., dalej: K.p.a). W związku z powyższym, według Ministra, Dyrektor Izby Skarbowej w O. słusznie orzekł postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. o stwierdzeniu z urzędu nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2013 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący nie zgodzili się z wydanym postanowieniem i złożyli skargę do Sądu. W skardze stwierdzili, że skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. umorzył postępowanie egzekucyjne za 2004 r. na podstawie art. 59 u.p.e.a., to w myśl zasady o zaufaniu do instytucji publicznych, nie można spierać się na argumenty, które są zawarte w tym postanowieniu. Ponadto, zdaniem Skarżących, Dyrektor izby Skarbowej w O. w 2013 r. najpierw podtrzymał decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. i dodatkowo stwierdził uchybienie terminu na złożenie zażalenia przez organ samorządowy, "co właściwie powinno oddalić sprawę". Następnie w drugim postanowieniu, po półrocznym przemyśleniu, Dyrektor Izby Skarbowej w O. zweryfikował swoje pierwsze postanowienie pomijając całkowicie wszystkie argumenty Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. i posługując się innymi artykułami, zmienił decyzję. W opinii Skarżących argument Dyrektora Izby Skarbowej w O., że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie bez podstawy prawnej przeczy dokumentacji, którą Skarżący otrzymali. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. swoim postanowieniem umorzył sprawę, gdyż samorząd przez okres 12 miesięcy nie podjął postępowania egzekucyjnego, natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. oparł się w tej sprawie na art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Minister Finansów w odpowiedzi do skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 4 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 29/17 uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd stwierdził, że podstawa prawna dla umorzenia postępowania egzekucyjnego w razie jego zawieszenia na żądanie i niepodjęcia przed upływem 12 miesięcy od zgłoszenia takiego żądania obiektywnie istnieje - jest nią art. 59 § 1 pkt 8 ustawy. W ocenie Sądu nieważność postanowienia Naczelnika wynika natomiast z rażącego naruszenia przez ten Organ tego przepisu, tj. jego zastosowania w sytuacji, kiedy ewidentnie, jawnie i niewątpliwie nie było podstaw faktycznych do jego zastosowania, albowiem Burmistrz nigdy nie żądał zawieszenia postępowania egzekucyjnego i nigdy nie zostało ono z tego powodu zawieszone. Tak więc nieważność postanowienia jest konsekwencją rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika, a nie wydania go bez podstawy prawnej. Sąd stwierdził, że abstrahując jednak od tej nieścisłości w zaskarżonym postanowieniu Ministra oraz Dyrektora Izby Skarbowej w O. - rozstrzygnięcia te są prawidłowe. Zarzuty skargi uznać należy za pozaprawne albo nie wiążące się z przedmiotem nadzwyczajnego postępowania administracyjnego oraz postępowania sądowego. Skarżący wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną, wskutek której Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 17/21, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Podkreślić należy, że niniejszy wyrok stanowi ponowne rozstrzygnięcie sprawy zainicjowanej skargą skarżących. Wynika to z faktu, że poprzedni wyrok tutejszego Sądu z 4 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 29/17, został uchylony przez NSA w wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 17/21, a sprawa została przekazana tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. W konsekwencji tutejszy Sąd orzeka w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd drugiej instancji. Wynika to z treści art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie sądu administracyjnego wykładnią prawa oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną za zasadny uznał zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i 2 pkt 3 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, niedopowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącego w skardze do WSA zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mianowicie art. 7, art. 8 § 1 i 2, art. 9 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. W szczególności nie wyjaśniono zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, a później WSA uznając, iż postanowienie Naczelnika dotknięte jest kwalifikowaną wadą prawną, tj. nieważnością. NSA uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia, niepoparte właściwym i pełnym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. NSA nie zgodził się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, iż "zarzuty skargi uznać należy za pozaprawne albo nie wiążące się z przedmiotem nadzwyczajnego postępowania administracyjnego oraz postępowania sądowego" - bez rzeczowego wyjaśnienia, z podaniem argumentacji. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Mając na uwadze treść art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., WSA uchybił tym regulacjom prawnym stwierdzając jedynie: "Tak więc nieważność postanowienia jest konsekwencją rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika, a nie wydania go bez podstawy prawnej. Abstrahując jednak od tej nieścisłości w zaskarżonym postanowieniu Ministra oraz Dyrektora IS - rozstrzygnięcia te są prawidłowe.". W ocenie NSA należało bowiem wyjaśnić pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i "wydanie postanowienia bez podstawy prawnej" przez Naczelnika oraz wskazać na różnice w zakresie tych pojęć. Rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc w jej uzasadnieniu, że w rzeczywistości WSA nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku zapewnienia wszechstronnego, całościowego i jasnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności wykazania tego, że Minister a także Dyrektor IS wydając przedmiotowe postanowienia, w sposób prawidłowy stwierdzili nieważność postanowienia. NSA za trafny uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 i 2 k.p.a. i w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 "o.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych. WSA nie dokonał bowiem pełnego zbadania zarzutów skargi, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W szczególności WSA w ogóle nie odniósł się do zarzutu naruszenia zasady wzbudzania zaufania do organów. NSA uznał, że skarżący słusznie podnosi, iż z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych wynika to, że żadnych niejasności czy też wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych lub prawnych nie należy rozstrzygać na niekorzyść obywatela. Uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego postanowienia. Działania strony podjęte w zaufaniu do prawa i organów państwa zasługują na ochronę prawną. Przechodząc do istoty sporu należy wskazać, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2013 r. zostało wszczęte z urzędu. Jego podstawą faktyczną było stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., że - wbrew stanowisku zawartemu w tym postanowieniu - wierzyciel, czyli Burmistrz N., nigdy nie zgłaszał wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, nie zostało też ono zawieszone postanowieniem, toteż umarzając postępowanie egzekucyjne wobec Skarżących Naczelnik nie miał żadnych przesłanek dla zastosowania art. 59 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej. Umorzenie tego postępowania było więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O., oczywiście wadliwe. Zarówno Organ nadzoru (DIS w O.), jaki i Minister Rozwoju i Finansów, uznali, że podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika powinien być art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., a konkretnie ta część przepisu, która dotyczy wydania postanowienia bez podstawy prawnej. Jak stanowi przywołany przepis, organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Z mocy art. 126 k.p.a. regulację tę stosuje się zaś także do postanowień. Dokonując analizy treści art. 156 k.p.a. stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej jest nadzwyczajnym środkiem prawnym służącym w celu wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji administracyjnej i stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji wyrażonej w art. 16 § 1 k.p.a. Dlatego do stwierdzenia nieważności może dojść wyłącznie z przyczyn określonych w wyczerpującym katalogu art. 156 § 1 pkt 1 do 7 k.p.a. i to z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, a nie z powodu każdej, nawet niewielkiej wadliwości (por. B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz" Wyd. 8, C.H. Beck Warszawa 2006, str. 729). Przepis ten na mocy odesłania zawartego w art. 126 k.p.a. stosuje się odpowiednio do postanowień. Stwierdzenie nieważności aktu może mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy większą wartością jest usunięcie z obrotu decyzji wadliwej, niż zasada trwałości decyzji. Analizując przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. wskazać trzeba, że wydanie decyzji (postanowienia) bez podstawy prawnej oznacza stan, w którym brak jest przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę do załatwienia sprawy w drodze decyzji czy postanowienia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2017, s. 872). W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że w analizowanej sprawie podstawa prawna do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. postanowienia z [...] listopada 2013 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego istniała i był nią art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Jak bowiem wyjaśniono wyżej, brak podstawy prawnej to sytuacja, w której nie istnienie w systemie prawa przepis pozwalający na wydanie określonego aktu administracyjnego. W tej sprawie wydano akt, który co do zasady znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa, pytanie dotyczy jedynie tego, czy przepisy te zastosowano prawidłowo. W konsekwencji należało podzielić ocenę prawną wyrażoną w poprzednim wyroku tutejszego Sądu wydanym w tej sprawie, zgodnie z którą organ nadzoru wadliwie uznał, iż postanowienie Naczelnika z [...] listopada 2013 r. zostało wydane bez podstawy prawnej. Zdaniem Sądu wadliwość ta, w przypadku uznania, że w sprawie ziściła się druga ze wskazanych w tym przepisie przyczyn nieważności aktu, tj. wydanie go z rażącym naruszeniem prawa, nie miałaby jednak wpływu na wynik sprawy. Gdyby bowiem zasadne było stanowisko organu nadzoru o nieważności postanowienia Naczelnika, stwierdzenie wydania go bez podstawy prawnej zamiast z rażącym naruszeniem prawa nie stanowiłoby wady postanowienia wpływającej w sposób istotny na wynik tej sprawy. Ocenę w zakresie zaistnienia w sprawie drugiej przesłanki wskazanej w tym przepisie Sąd wyrazi natomiast w dalszej części uzasadnienia. W tym celu należy przeanalizować, czy organ (Naczelnik) prawidłowo zastosował art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a., służący mu za podstawę prawną do umorzenia postępowania egzekucyjnego, i jaki to miało wpływ na wynik niniejszej sprawy, zważywszy, że postępowanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym – stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. Jedynie bowiem w sytuacji uznania, że postanowienie Naczelnika z [...] listopada 2013 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem tego przepisu (a nie tylko ze zwykłym, niekwalifikowanym naruszeniem), uprawnione było wyeliminowanie go z obrotu przez organ nadzoru w trybie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Sąd wskazuje, że rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona, stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub znacznej części (cyt. B. Adamiak, J. Borkowski str. 746). Treść pojęcia normatywnego: "rażące naruszenie prawa" ukształtowana została przez orzecznictwo i doktrynę. Przyjęto, że "rażące naruszenie prawa" oznacza wadliwość decyzji skutkiem naruszenia norm prawnych regulujących działania administracji publicznej w indywidualnych sprawach, w szczególności przepisów prawa procesowego oraz materialnego, o znacznym ciężarze gatunkowym. Zachodzi więc w przypadku, gdy czynność zmierzająca do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona, stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, tzn. gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. C.H. BECK, Warszawa 2006 s. 743; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. I OSK 996/06, LEX nr 354687). O "rażącym naruszeniu prawa" decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji, jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Nie może więc chodzić o spór o wykładnię prawa, gdyż odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Innymi słowy przekroczenie prawa musi nastąpić w sposób jasny i niedwuznaczny, tzn. gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa. Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie nie została spełniona przesłanka oczywistości naruszenia prawa. Naczelnik w postanowieniu z [...] listopada 2013 r. przyjął, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] z [...] lipca 2003 r. zostało w dniu [...] listopada 2008 r. zawieszone na podstawie żądania wierzyciela. Jak wynika z akt sprawy, Burmistrz N. pismem z [...] października 2008 r. zażądał od organu egzekucyjnego, by ten przekazał Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w O. M. B. między innymi tytuł wykonawczy wskazany wyżej. W dniu [...] listopada 2008 r. Naczelnik dokonał takiego przekazania, przy czym odpis pisma dotyczący przekazania został doręczony Burmistrzowi. W zażaleniu wniesionym od postanowienia Naczelnika z [...] listopada 2013 r. Burmistrz podniósł, że w jego ocenie jego pismo z [...] października 2008 r. nie stanowiło wniosku o zawieszenie postępowania, a pismo Naczelnika z [...] listopada 2008 r. nie było postanowieniem o zawieszeniu postępowania. Naczelnik przekazując organowi odwoławczemu zażalenie Burmistrza na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego podkreślił natomiast, że pismo z [...] listopada 2008 r. zwierało władcze rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego o czasowym zaprzestaniu prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskutek żądania wierzyciela. W konsekwencji, z uwagi na brak wniosku Burmistrza o podjęcie postępowania w ciągu 12 miesięcy, zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, z przytoczonych okoliczności i dokumentów wynika, że kwestia tak zawieszenia postępowania jak i skutków aktów/pism wydawanych w toku postępowania egzekucyjnego była sporna i niejednoznaczna. W wyniku zestawienia treści art. 59 § 1 pkt 8 k.p.a. i postanowienia wydanego przez Naczelnika w dniu 18 listopada 2013 r. nie można stwierdzić, iż prima facie postanowienie to było bezpodstawne. W sprawie istnieją bowiem wątpliwości co do tego, czy postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone w dniu [...] listopada 2008 r. na wniosek wierzyciela. Podkreślić należy, że Naczelnik nie wydał postanowienia z [...] listopada 2013 r. bez wskazania przesłanek, którymi się kierował, umarzając postępowanie egzekucyjne. Organ ten wyjaśnił, które akty, w jego ocenie, stanowiły tak wniosek wierzyciela, jak i akt zawieszający postępowanie w sprawie. Organ ten nie działał więc w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego sprawy, lecz przedstawił wykładnię art. 59 § 1 pkt 8 k.p.a., która w jego ocenie pozwalała na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel przedstawił natomiast w zażaleniu inną wykładnię tego samego przepisu i inną ocenę prawną okoliczności faktycznych sprawy. Innymi słowy, w sprawie wystąpił spór co do wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa, a wybranie przez organ administracji jednego z tych sposobów wykładni i sposobu zastosowania nie może być kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa w świetle art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. W konsekwencji nie można przyjąć, by ewentualne naruszenie prawa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. miało charakter rażącego w znaczeniu opisanym powyżej. Znamienne w niniejszej sprawie jest również to, że spór co do skutków działań obu organów administracji (przy czym jeden z nich był wierzycielem) toczył się właśnie między tymi organami, a nie między organem a zobowiązanymi. To potwierdza jedynie, że istniały wątpliwości co do wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Jak Sąd wykazał powyżej, organ nadzoru błędnie stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika z tej przyczyny, że wydano je bez podstawy prawnej. Skoro natomiast w analizowanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, bowiem nie można było jednoznacznie i bez jakichkolwiek wątpliwości uznać, że nie było tak wniosku wierzyciela o zawieszenie postępowania, jak aktu administracyjnego o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, to nie można było stwierdzić nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O.z [...] listopada 2013 r. W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., co uzasadniało wyeliminowanie postanowień organów obu instancji z obrotu. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie w sposób istotny doszło także do naruszenia wyrażonej w art. 8 § 1 k.p.a. zasady budzenia zaufania do organów administracji w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Jak stanowi ten przepis, organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Podkreślić należy, że przepis art. 8 k.p.a., zawierający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów postępowania. W analizowanej sprawie istotne jest, że wierzyciel będący organem administracji, chciał zakwestionować postanowienie Naczelnika z [...] listopada 2013 r., lecz przy wnoszeniu środka zaskarżenia popełnił podstawowy błąd proceduralny, tj. wniósł zażalenie jeden dzień po terminie. Bez wątpienia gdyby to skarżący uchybili terminowi przez własne zaniedbanie w taki właśnie sposób, to nie mogliby liczyć na rozstrzygnięcie sprawy po ich myśli. Tymczasem, w niniejszym postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w O., choć stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia i postanowił pozostawić je bez rozpoznania z tego powodu, to jednocześnie działając z urzędu stwierdził w trybie nadzoru nieważność postanowienia Naczelnika. Takie działanie organu nadzoru, który w istocie wykorzystał "furtkę" umożliwiającą naprawienie błędu wierzyciela wbrew interesom skarżących i doprowadzenie do wyeliminowania z obrotu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, bez wątpienia nie było działaniem budzącym zaufanie obywateli do organów państwa i mogło być postrzegane jako rażąco niesprawiedliwe. Wskazać należy na marginesie, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (do 2003.12.31) z dnia 12 października 1998 r., OPS 11/98, wyrażono zapatrywanie, że "rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Odnosi się to w równym stopniu do rozpatrzenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 127 § 3 k.p.a.). Załatwienie w postępowaniu administracyjnym wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy merytoryczną decyzją w sytuacji, gdy upłynął termin wniesienia tego środka zaskarżenia, stanowi rażące naruszenie art. 127 § 3 in fine w związku z art. 129 § 2 k.p.a. oraz art. 16 § 1 k.p.a.". W świetle treści tej uchwały i ustaleń poczynionych przez Sąd powyżej, działanie organu nadzoru mogło być odebrane przez skarżących jako obejście zakazu, o którym mowa w uchwale. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Ministra z [...] października 2016 r., a na podstawie art. 135 p.p.s.a. także poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2014 r. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu.