III SA/Wa 2362/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę Z akt niniejszej sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił wobec P. Sp. z o. o. w W., dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą", kwotę podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur za styczeń - grudzień 2009 r. Organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT wystawione w 2009 r. przez Skarżącą na rzecz podmiotu S. Sp. z o. o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi" fakturami. Wobec dokonanych ustaleń, że Skarżąca działała w obrocie gospodarczym w złej wierze, Organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą o VAT" lub "ustawą". Decyzja powyższa stała się ostateczna ("decyzja ostateczna"), gdyż wniesione odwołanie było spóźnione. Następnie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jako podstawę wznowienia postępowania Spółka wskazała wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, istniejących na dzień wydania decyzji, nieznanych Organowi, tj. okoliczność, iż na dzień wydania decyzji ostatecznej Organ nie dysponował wiedzą o tym, że w dniu 28 stycznia 2013 r. S. Sp. z o. o. dokonała korekt deklaracji VAT-7. Powyższe korekty dotyczyły wartości netto oraz podatku naliczonego nabyć od Spółki, a podatek należny wynikający z korekt został wpłacony wraz z należnymi odsetkami. Skarżąca podkreśliła, że o powyższym fakcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dowiedział się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Po analizie ww. wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., na podstawie art. 243 § 1 i 2 w zw. z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną. W następstwie przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, Naczelnik, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Po wniesieniu przez Skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIS"), decyzją z dnia [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. DIS podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną, wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Za istotę sporu w niniejszej sprawie Organ uznał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. ocenę, czy wyszły na jaw nowe istotne dowody i okoliczności, nieznane Naczelnikowi w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym. DIS potwierdził skorygowanie przez S. Sp. z o. o. swoich deklaracji oraz zapłatę przez tę spółkę podatku wraz z odsetkami, co miało miejsce w dniu 28 stycznia 2013 r. DIS uznał za istotne ustalenie, czy okoliczność złożenia przez kontrahenta Spółki korekt deklaracji VAT-7 korygujących podatek naliczony oraz zapłaty wraz z odsetkami podatku należnego wynikającego ze złożonych korekt, wskazuje na jej wpływ na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia podatkowego przed wydaniem decyzji wobec Spółki w trybie art. 108 ustawy o VAT. DIS wskazał, że z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 ustawy nie ma przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę niedokumentującą rzeczywistej transakcji. Taką przyczyną może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotna jest bowiem ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. DIS nadmienił, że ustalając okoliczność, czy na dzień wydania decyzji ostatecznej Spółka wyeliminowała w całości ryzyko utraty wpływów podatkowych przez Skarb Państwa, należy zwrócić uwagę na to, że Spółka świadomie wystawiała "puste" faktury. Fakturom tym nie towarzyszyły żadne czynności, odbiorca miał więc także świadomość ich fikcyjnego charakteru. Faktury te zostały przekazane kontrahentowi, który na ich podstawie dokonał rozliczenia podatku VAT w deklaracjach VAT-7, obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur. Sama Skarżąca natomiast nie dokonała rozliczenia podatku należnego, nie złożyła bowiem deklaracji VAT-7 z wykazanym podatkiem należnym z przedmiotowych faktur VAT. W toku postępowania wymiarowego Skarżąca nie kwestionowała wystawienia pustych faktur, jak też braku ich korekt na moment określenia zobowiązania przez Organy podatkowe. Ponadto korekty rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokonał kontrahent Skarżącej. Niemniej, wobec oczywistego charakteru wystawionych "pustych" faktur, nie można uznać za zgodne z rzeczywistością wyjaśnienia przyczyn tych korekt, tj. złożenia ich ze względu na audyt prawny przeprowadzony w S. Sp. z o.o., którego efektem miała być informacja o braku wpisu Skarżącej w rejestrze przedsiębiorców KRS. Zdaniem DIS należy mieć również na uwadze, że przez okres od daty wystawienia przedmiotowych fikcyjnych faktur do dnia sporządzenia korekt deklaracji VAT-7, tj. do 28 stycznia 2013 r., doszło do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, gdyż przedmiotowe puste faktury znajdował się w obrocie gospodarczym i ich odbiorca korzystał z odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Zdaniem DIS nie ma podstaw do zmiany rozstrzygnięcia wydanego przez Organ pierwszej instancji. Spółka z pełną świadomością wystawiła faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przed wszczęciem postępowania wymiarowego w sprawie podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, tj. do dnia 26 listopada 2013 r., nie wycofała się z tego rozliczenia - nie wystawiła faktur korygujących. Natomiast, jak wskazują ustalenia postępowania wznowieniowego, kontrahent Spółki podjął takie czynności już 28 stycznia 2013 r. Tak więc należy stwierdzić, że ze strony Spółki do dnia wydania decyzji ostatecznej nie było działań prowadzących do eliminacji uszczuplenia podatkowego, pomimo całkowitej świadomości bezprawności wystawionych faktur VAT. Mimo oczywistego charakteru wystawionych "pustych" faktur S. Sp. z o. o., składając korekty deklaracji, wyjaśniła, iż ich przyczyną miała być informacja o braku wpisu Spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS. Abstrahując od rzeczywistych powodów korekty deklaracji przez kontrahenta, ich złożenie nie miało jednak przymiotu ostateczności rozliczenia. DIS podkreślił, że na dzień wydania decyzji ostatecznej kontrahent Skarżącej nadal posiadał oryginały faktur VAT, które mogły zostać użyte do celów ponownego rozliczenia. Na ten dzień nie wydano również wobec kontrahenta Skarżącej ostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku naliczonego. Tak więc do całkowitego wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnej w sytuacji, gdy to kontrahent Skarżącej wystąpił z korektą deklaracji VAT oraz uregulował zaległość podatkową z tego tytułu, koniecznym było ostateczne wyeliminowanie podstawy powstałego uszczuplenia, czyli korekta faktur VAT. Wszystkie wskazane okoliczności jednoznacznie dowodzą, że w wystarczającym czasie, którym była data wydania decyzji ostatecznej, Spółka z własnej inicjatywy nie podjęła żadnych działań i nie była zainteresowana całkowitym wyeliminowaniem ryzyka strat we wpływach podatkowych na rzecz Skarbu Państwa. Zatem, w ocenie DIS, wykazana w postępowaniu wznowieniowym okoliczność złożenia korekt deklaracji VAT-7 i zapłaty podatku z nich wynikającego przez kontrahenta Skarżącej, pomimo, iż była nową i nieznaną dotychczas okolicznością, nie dawała podstaw do stwierdzenia jej istotności dla sprawy. DIS stwierdził, że jako niewykazująca cech eliminacji ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnej nie mogła mieć wpływu na podjęcie innego rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym. Dlatego też w niniejszej sprawie na dzień wydania decyzji ostatecznej istniała możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych. Tym samym istniała przesłanka do zastosowania art. 203 dyrektywy 112, zmierzającej do eliminacji wystąpienia oszustwa podatkowego. Skoro taka przesłanka zachodziła, podmiot, który wystawił fakturę VAT z wykazaną w niej kwotą podatku, nie mógł uwolnić się od obowiązku zapłaty tego podatku. Spółka nie zgodziła się z wydaną decyzją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ustawy o VAT oraz art. 203 dyrektywy 112, poprzez uznanie, że w sprawie nie wyeliminowano ryzyka uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie Organy podatkowe nie uwzględniły złożenia przez kontrahenta korekt deklaracji VAT-7 i zapłaty wraz z odsetkami podatku należnego wynikającego ze złożonych korekt. Skarżąca wskazała na jej wpływ na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia podatkowego przed wydaniem decyzji wobec Spółki w trybie art. 108 ustawy o VAT, co stanowi o jej istotności dla niniejszej sprawy. Skarżąca, przywołując przepisy prawa wspólnotowego oraz orzeczenia TSUE i sądów krajowych, stwierdziła, że organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy, powinny każdorazowo kierować się oceną możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności budżetowych. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Skarżąca zwróciła uwagę, że wyeliminowanie zagrożenia (ryzyka uszczuplenia) przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego czyni nieuzasadnionym stosowanie art. 108 ustawy, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności. Całkowicie błędnym, w ocenie Skarżącej, jest również pogląd Organu pierwszej instancji, że wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych może być dokonane poprzez wydanie decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Teza ta stoi w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, które wyraźnie dopuszcza wyeliminowanie ryzyka przez samego podatnika. Skarżąca podniosła także okoliczność wyeliminowania ryzyka uszczuplenia ze względu na treść art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i utratę możliwości złożenia ponownej korekty deklaracji. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota niniejszej sprawy polegała na ocenie, czy skorygowanie przez kontrahenta Skarżącej, spółkę S. Sp. z o. o., w dniu 27 stycznia 2013 r., swoich pierwotnych deklaracji opartych o puste faktury wystawione przez Skarżącą, oraz zapłata przez tego kontrahenta podatku należnego we właściwej wysokości (po wyeliminowaniu podatku naliczonego w tych fakturach) wraz z odsetkami, stanowi, w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, istotną okoliczność, która uzasadnia uchylenie pierwotnej decyzji ostatecznej. Na tak postawione pytanie udzielić należy odpowiedzi przeczącej. Przemawiają za tym następujące okoliczności sprawy: 1. Wystawienie przez Spółkę w 2009 r. aż 63 pustych faktur, na kwotę 1 504 700 zł, z podatkiem do odliczenia w wysokości 331 034 zł, jest niesporne. Prezes zarządu Spółki podał przy tym, że działał "z chęci zysku", "nie potrafił odmówić propozycji zarobku", opisał faktury jako dokumentujące usługi, które "nie zostały faktycznie wykonane"; 2. Spółka nigdy nie podjęła starań dla wycofania tych faktur z obrotu prawnego, faktury zostały przekazane kontrahentowi (spółce S.), który zadeklarował go w swoich deklaracjach, odliczył podatek "naliczony" z nich wynikający, i przez kilka lat trwał taki stan rozliczenia. Kontrahent Skarżącej, korygując swoje rozliczenie, wyjaśnił co prawda, że korekty wyniknęły ze spóźnionego stwierdzenia, że Spółka nie uzyskała wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym jako przedsiębiorca, ale takiemu wyjaśnieniu nie należy dać wiary, gdyż, skoro wystawione faktury były puste, to zasadniczym, najdalej idącym powodem braku prawa do odliczenia było niewykonanie usług, o czym spółka S. z istoty rzeczy musiała wiedzieć; 3. Możliwość wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy odpada wtedy tylko, gdy wystawca faktury - po pierwsze – sam podjął starania o jej wycofanie z obrotu prawnego, a nadto – po drugie – nie doszło wskutek tego do żadnego uszczerbku w dochodach podatkowych budżetu Państwa, zaś wyeliminowanie niebezpieczeństwa takiego uszczerbku ma charakter trwały. Orzecznictwo TSUE na tle art. 203 dyrektywy 112 i orzecznictwo sądów krajowych na tle art. 108 ust. 1 ustawy wskazuje bowiem, że tę instytucję zapłaty kwoty podatku należy stosować po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja, wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika (lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego), czyni nieuzasadnionym jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności (np. wyrok ETS o sygn. C-566/07, wyrok NSA o sygn. I FSK 267/09). Akcentuje się, że odstąpienie od obowiązku zapłaty podatku z takiej faktury możliwe jest wtedy, gdy 1) podatnik, 2) we właściwym czasie 3), całkowicie 4) wyeliminuje możliwość uszczerbku budżetowego; 4. W niniejszej sprawie to nie Skarżąca wycofała wystawione faktury, to nie jej działania analizować można w kategoriach ewentualnej przyczyny usunięcia niebezpieczeństwa zmniejszenia dochodów budżetowych Państwa, to także nie organ podatkowy wyeliminował ryzyko uszczuplenia wpływów fiskalnych, ale co najważniejsze – do takiego uszczuplenia doszło, gdyż odbiorca pustych faktur wystawionych przez Skarżącą ujął je w swoich deklaracjach i pomniejszył swój podatek należny, przez co zaistniał stan uszczerbku budżetowego. Co więcej - wskutek wprowadzenia faktur do obrotu i ich wykorzystania, przy biernej postawie Spółki, ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych nadal trwało po korekcie kontrahenta, gdyż skorygowane przez kontrahenta rozliczenie mogło być ponownie zmienione poprzez kolejną korektę, wykorzystującą posiadane przez kontrahenta puste faktury Spółki; 5. Nie jest konieczne rozstrzyganie kwestii, czy w ogóle możliwa jest korekta pustej faktury, i czy w razie dokonania takiej korekty ostatecznie usunięte zostałoby ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych. Spółka niewątpliwie nie dokonała takiej korekty, więc autorytatywne rozstrzygnięcie zasygnalizowanego dylematu co do możliwości korygowania pustej faktury dla potrzeb niniejszej sprawy niczego nie zmieniłoby w ocenie, że wydanie decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy było prawidłowe; 6. Jeśli nawet w związku z upływem okresu przewidzianego dla korekty deklaracji kontrahent utracił prawo do ponownej korekty swojego rozliczenia (art. 86 ust. 13 ustawy), to należy odwołać się do uniwersalnej zasady zharmonizowanego podatku od wartości dodanej, według której, jak wskazano w decyzji Organu pierwszej instancji, walka z oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami, jest celem uznawanym i wspieranym przez Unię Europejską (wyrok C – 439 Axel Kittel, C – 440 Recolta Recycling). Już we wniosku Spółki o wznowienie zauważono trafnie, że orzecznictwo TSUE i NSA określa art. 203 dyrektywy 112 oraz art. 108 ust. 1 ustawy mianem norm prewencyjno – sankcyjnych. Ich celem jest zapobieżenie bezprawnym uszczupleniom wpływów podatkowych oraz zastosowanie reakcji prawnej na już zaistniałe bezprawne działanie wystawcy faktury, a nie tylko restytucja stanu sprzed wystawienia i rozliczenia faktury. Gdyby zatem zaaprobować stanowisko Spółki, że w warunkach niniejszej sprawy, w której wystawione faktury zostały wykorzystane w rozliczeniu odbiorcy (podatek naliczony został ujęty w tym rozliczeniu), nie wolno stosować art. 108 ust. 1 ustawy, to - istotnie – przepis ten byłby martwy, zaś prewencyjny i sankcyjny jego charakter – pozorny. Inaczej mówiąc – strony fikcyjnej transakcji niczym nie ryzykowałyby na gruncie podatkowym wystawiając/odbierając i rozliczając pustą fakturę, gdyż w razie ujawnienia tej fikcyjności zawsze możliwa byłaby zapłata należnego podatku z odsetkami. Taka interpretacja przepisów nie stanowiłaby natomiast żadnej, a nie tylko efektywnej formy walki z oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania i nadużyciami. Państwu pozostałaby tylko reakcja prawnokarna, w której zresztą, wobec istnienia instytucji tzw. czynnego żalu, także nie byłaby często możliwa adekwatna odpowiedź na proceder wystawiania pustych faktur. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Dysponowanie przez Naczelnika, w dniu wydania kwestionowanej decyzji ostatecznej, wiedzą o skorygowaniu przez kontrahenta Spółki swojego rozliczenia i o zapłacie podatku wraz z odsetkami, w niczym nie zmieniałoby obowiązku wydania wobec Spółki decyzji opartej na art. 108 ust. 1 ustawy. Nie zaszła więc przesłanka uchylenia tej decyzji ostatecznej.