III SA/Wa 2364/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. B. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") orzekł o solidarnej z pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – D. B., za zaległości podatkowe Spółki – C. sp. z o.o., z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez: a) bezpodstawne uznanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w wyniku błędnego przyjęcia, że nie wykazał on, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy, b) nieuznanie, że upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu wyłącza odpowiedzialność Skarżącego, c) uznanie przez organy podatkowe swej kompetencji w przedmiocie przesądzenia faktu istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przed dniem 17 kwietnia 2009 r., 2) art. 187 § 1 o.p., poprzez: a) brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zawarcia kontraktów sprzedaży, dzięki którym Spółka miała spłacić zaległe zobowiązania, b) brak przeprowadzenia postępowania dowodowego wykazującego, że wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powstało z winy Skarżącego, m.in. przez brak przesłuchania Skarżącego, c) brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że w ostatnim kwartale 2007 r. i pierwszej połowie 2008 r. firma factoringowa – [...] Bank zaczęła ograniczać i odmawiać finansowania sprzedaży na rzecz poszczególnych odbiorców Spółki co całkowicie zachwiało jej płynnością. Skarżący przedstawił także realia współpracy i jej efekt finansowy dla Spółki - z podmiotami: O. i E. S.A. Odnośnie współpracy z T. sp. z o.o., wskazał, że w przypadku rozliczeń z tym podmiotem miało miejsce potrącenie wzajemnych wierzytelności. Dodatkowym obciążeniem Spółki było zajęcie przez komornika rachunków bankowych i pobranie kwoty 170.000 zł z uwagi na sprawę domniemanej pożyczki udzielonej Spółce. Zarząd Spółki prowadził rozmowy dotyczące sprzedaży inwestycji poczynionych na kwotę 1.381.112,55 zł w F. sp. z o.o. Starania te miały na celu oddłużenie Spółki poprzez zamianę aktywów trwałych (licencje filmowe i inwestycje w F. sp. z o.o.) na środki finansowe niezbędne do sprawnego funkcjonowania spółki. Skarżący wskazał ponadto, że ogłoszono upadłość F. sp. z o.o. Skarżący w konkluzji uznał, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy. Następnie, w pismach procesowych składanych w toku postępowania odwoławczego Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z: a) z zeznań świadka M. F. z E. S.A., na okoliczność współpracy i realizacji umów ze Spółką, b) z zeznań świadka T. K., prezesa zarządu K. sp. z o.o., na okoliczność współpracy i realizacji umów ze Spółką. c) faktur wskazujących na fakt kontynuacji działalności Spółki (16 faktur sprzedaży z 2008 r.), d) dokumentu Porozumienie spłaty zadłużenia z dnia 24 października 2008 r., na okoliczność podejmowania negocjacji z kontrahentami w sprawie spłaty zadłużenia, co świadczy o tym, że Spółka nie była w stanie upadłości, wierzyciele podejmowali rozmowy w sprawie rozłożenia na raty zaległości, e) pisma z dnia 27 maja 2008 r. od firmy B. na okoliczność wycofania się O. GmbH (...) z umowy na wspólne wydanie filmów dotyczących [...], f) pism spółki do [...] Urzędu Skarbowego w W., wskazujących na bieżącą regulację zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 107 i art. 70 § 1 O.p. i wskazał, że terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. (w związku z nieuregulowaniem których naliczane były odsetki), przypadały odpowiednio w dniach: 20.02, 21.04, 20.06, 21.07, 20.08 i 20.10 2008 r. (z dniem 31 grudnia 2008 r. zaliczki traciły byt prawny na rzecz zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.). W świetle art. 70 § 1 O.p. objęte decyzją zaległości z tytułu odsetek od powyższych zaliczek, tj. należności pochodnych, uległyby przedawnieniu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności odpowiedniej zaliczki, czyli z dniem 31 grudnia 2013 r., jednak stosownie do art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek ogłoszenia upadłości (w niniejszej sprawie w dniu 4 czerwca 2009 r.). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (w niniejszej sprawie postępowanie upadłościowe spółki zakończone zostało postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r.). Z powyższego według organu wynikało, że zobowiązania Spółki z tytułu odsetek od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r. nie uległy przedawnieniu i pozostawały w dalszym ciągu wymagalne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w sprawie spełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. Organ podatkowy wyjaśnił, że postępowanie upadłościowe nazywane egzekucją generalną, zostało wszczęte do Spółki w dniu [...] czerwca 2009 r. postanowieniem o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, które następnie zmienione zostało postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. na upadłość obejmującą likwidację majątku spółki, zatem przed dniem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do Skarżącego, co miało miejsce w dniu 6 listopada 2013 r. Z uwagi na wykreślenie po zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki z KRS z dniem 3 kwietnia 2013 r., brak było możliwości podjęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego do powyższego podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. i uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Organ podkreślił przy tym, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego Spółki - stan na dzień 24 kwietnia 2013 r. - wynika, iż Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu w okresie od dnia 31 stycznia 2003 r. do dnia 3 kwietnia 2013 r. Zatem Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki we wszystkich miesiącach 2008 r., za które ma przypisaną odpowiedzialność podatkową z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Odnosząc się do obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki organ odwoławczy uznał tę kwestię za prawidłowo wykazaną przez organ pierwszej instancji. Dyrektor stwierdził, że bezskuteczność egzekucji została wykazana, bowiem w wyniku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone w niewielkiej części jedynie należności jednego z wielu wierzycieli - ZUS. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie na kwestię skorzystania przez Skarżącego z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i lit. b oraz pkt 2 O.p. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony został w dniu 17 kwietnia 2009 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie ustalenia daty, w której wniosek o upadłość Spółki powinien być złożony, aby mógł zostać uznany za złożony we właściwym czasie - do połowy lipca 2008 r. Podkreślił, że z samego wniosku z dnia 17 kwietnia 2009 r. o ogłoszenie upadłości powyższej Spółki wynika, iż począwszy od początku 2008 r. wystąpił szereg czynników mających negatywny wpływ na jej sytuację finansową, a w konsekwencji częściowy brak możliwości regulowania przez dłużnika ciążących na nim zobowiązań. Spółka w znacznej mierze przestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co do których nie widziała alternatywnego sposobu restrukturyzacji, a także, iż Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, jednakże istniała realna szansa zaspokojenia roszczeń wierzycieli w drodze układu. Dyrektor Izby Skarbowej, analizując argumentację Skarżącego dotyczącą opinii biegłego rewidenta z dnia 26 września 2008 r. potwierdzającej dobrą kondycję finansową Spółki i zysk wypracowany za I półrocze 2008 r. na poziomie zysku z 2007 r. oraz brak wskazań na przyszłość w zakresie powinności rozważenia wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, wskazał, iż powyższa opinia zwracała uwagę na możliwe poważne zagrożenie działalności Spółki i wskazywała na niekorzystne (więcej niż ostrzegawcze) wartości wskaźników. Odnosząc się do wygenerowanego zysku w I połowie 2008 r., Dyrektor wskazał, iż sama okoliczność wypracowania zysku (jak również i straty) nie stanowi samodzielnie o kondycji finansowej danego przedsiębiorstwa, bowiem pozostaje jednym z jej wyznaczników. Do ogólnej analizy należy przyjąć również inne czynniki jak chociażby inne dane bilansowe (aktywa, zobowiązania), zdolność regulowania zobowiązań itp. Odnosząc się natomiast do bilansu Spółki za 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dla celów dowodowych przyjęto, tak jak zrobił to Naczelnik Urzędu Skarbowego, wartości wynikające z powyższego bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r. jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Miedzy innymi na tej podstawie, przyjmując wartości wynikające z powyższej dokumentacji, organy podatkowe dokonały oceny sytuacji finansowej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na dużą dysproporcję pomiędzy aktywami a pasywami Spółki i przewagę pasywów, co mogło świadczyć o utracie płynności finansowej. Odnosząc się do regulowania zobowiązań przez Spółkę Dyrektor wskazał, że sukcesywnie zaprzestawała ona regulowania poszczególnych zobowiązań. Spółka już od 2007 r. posiadała zaległości wobec ZUS oraz PFRON. Ponadto, w okresie pozostawania przez Skarżącego prezesem zarządu Spółki, podmiot ten posiadał zaległości wobec kontrahentów. Fakt posiadania w 2008 r. nieuregulowanych, niespornych zobowiązań wobec kontrahentów potwierdza dołączone do materiału dowodowego przy piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. porozumienie z dnia 24 października 2008r. Spółka posiadała także inne zaległości podatkowe - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2008 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. W konkluzji według organu odwoławczego w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, zarówno z art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm) – dalej "u.p.u.n." - na długo przed 31 marca 2009 r. W ocenie Dyrektora skoro Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, to najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. powinien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółki. Również wyniki osiągnięte na koniec 2008 r. wskazywały na pogarszającą się sytuację finansową Spółki i rosnącą dysproporcję pomiędzy jej aktywami a stanem zobowiązań. Tymczasem jednoosobowy Zarząd spółki w osobie Skarżącego złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero w dniu 17 kwietnia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki możliwością zawarcia układu i pozostawieniem zarządu nad całym majątkiem upadłemu. Fakt ogłoszenia upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu nie stanowił jednakże automatycznej przesłanki do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Podjęcie przez właściwy sąd rozstrzygnięcia w danej sprawie co do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, tj. wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, nie jest równoznaczne z potwierdzeniem złożenia takiego wniosku w odpowiednim czasie. Organ odwołał się przy tym do art. 14 ust. 1 u.p.u.n. i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się ponadto do kwestii związanych z przesłankami egzoneracyjnymi odpowiedzialności podatkowej, a dotyczących aspektu braku winy. Wskazał, że okoliczność wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług, powstałej z tytułu nieuiszczenia podatku wynikającego z rozliczenia z T. sp. z o.o., a następnie odmowa organu podatkowego rozłożenia tej zaległości na raty - nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność podatkową członków zarządu. Podmiot gospodarczy występując z takim wnioskiem, powinien liczyć się z możliwością odpowiedzi odmownej i mieć opracowany plan co do dalszego postępowania, tak aby Spółka odniosła jak najmniejsze negatywne skutki rzeczonej decyzji odmownej. Zdaniem Dyrektora twierdzenie zatem, iż podstawy upadłościowe Spółki wystąpiły po odmownym załatwieniu wniosku i przerzucanie winy za utratę płynności finansowej organy podatkowe – było niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia winy. Za najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono tam odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w O.p. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Organ wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym oraz że Skarżący, jako członek zarządu, nie wywiązał się z obowiązku nałożonego art. 21 u.p.u.n, bowiem nie zgłosiła do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyżej opisane okoliczności dają podstawę do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. Skarżący nie wskazał majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja w znacznej części bądź w całości. Zasadą przy tym jest to, iż tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności. Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącego organ odwoławczy podkreślił, że co prawda organy podatkowe są obowiązane wyjaśnić i ustalić wszelkie aspekty istotne dla sprawy, jednakże obowiązek wyrażony w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie jest nieograniczony i nie można go rozciągać na wszelkie kwestie, w tym i te niemające znaczenia dla sprawy. Stąd w ocenie Dyrektora wnioski Skarżącego były niezasadne, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było zbędne, gdyż okoliczności jakich miały dowodzić, zostały już ustalone innymi dowodami lub nie stanowiły okoliczności podlegających postępowaniu dowodowemu w powiązaniu z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zgromadził przy tym dostateczny materiał dowodowy uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz dokonał trafnej jego oceny, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie podjętej prawidłowo, decyzji organu pierwszej instancji zostało rozszerzone przez organ odwoławczy, stosownie do art. 127 O.p. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych; 2) art. 180 § 1, 187 § 1 i § 2 oraz 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą; 3) art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zalegle zobowiązania spółki, w tym naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w dniu 17 kwietnia 2009 r. roku nie został zgłoszony we właściwym terminie; 4) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 u.p.n. przez przyjęcie, że zarząd spółki nie zachował terminu przewidzianego w ustawie na wszczęcie postępowania upadłościowego, 5) naruszenie art. 133 O.p. poprzez brak zawiadomienia pozostałych członków zarządu o toczącym się postępowaniu do Skarżącego, podczas gdy to postępowanie dotyczyło ich interesu prawnego, 6) naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia prawidłowego odczytania dokumentów finansowych spółki na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w innej dacie niż ta, w której wniosek faktycznie został zgłoszony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej, wraz z pozostałymi członkami zarządu, Skarżącego za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2008 r. Wskazać należy, iż w tut. Sądzie zapadł wyrok wobec A. W. (innego członka zarządu C. Sp. z o.o.) w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Wyrokiem z dnia 9 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1841/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w ww. przedmiocie. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w sprawie powinien być zastosowany art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a nie jak przyjęły to organy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. Sąd podniósł, iż porównanie treści przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 i po tej dacie wyraźnie wskazuje, iż ustawodawca zmienił krąg podmiotowy osób odpowiedzialnych za te zobowiązania. Z treści omawianego przepisu wynika, że od 1 stycznia 2009 r. odpowiedzialnymi członkami zarządu w spółce kapitałowej są wyłącznie ci członkowie, za kadencji których upłynął termin płatności zobowiązań spółki oraz powstały zaległości, o których mowa w art. 52 ustawy. Do 31 grudnia 2008 r. członkowie zarządu ponosili odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. W powołanym wyroku Sąd przytoczył treść art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2008 r., Nr 209, poz. 1318), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stwierdził, że stosując zasadę wnioskowania a contrario należało przyjąć, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym m.in. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu. Sąd podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już takie stanowisko w swoim orzecznictwie, np. w wyrokach z 12 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2308/11, z 15 października 2013 r. II FSK 2905/11, z 5 czerwca 2014 r. I FSK 735/11, z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1019/13. Podobne stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 12 maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2363/14, wydanym również ze skargi A. W. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008r. oraz z wyroku z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2365/14, wydanym ze skargi Skarżącego w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2008 r. oraz luty 2009 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w omówionych powyżej wyrokach i stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2008 r. zastosowanie znajduje art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Niemniej jednak ta odmienna wykładnia art. 8 ww. ustawy nowelizującej przepis art. 116 § 2 O.p. nie miała wpływu na wynik kontrolowanej sprawy. Wskazać bowiem trzeba, że z porównania brzmienia tego przepisu przed 1 stycznia 2009 r. oraz po tej dacie wynika, że do końca 2008 r. istotny był moment powstania zobowiązania podatkowego, zaś od początku 2009 r. - moment upływu terminu płatności tego zobowiązania. Jednakże w realiach tej sprawy, co prawidłowo ustaliły organy i czego Skarżący nie kwestionował, Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu w okresie od dnia 31 stycznia 2003 r. do dnia 3 kwietnia 2013 r. Zatem Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki we wszystkich miesiącach 2008 r., za które ma przypisaną odpowiedzialność podatkową z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zatem zastosowanie nieprawidłowego brzmienia art. 116 § 2 O.p. odnośnie zobowiązań za ww. miesiące 2008 r. nie miało wpływu na wynik sprawy. Zasadniczy spór między stronami koncentruje się wobec stwierdzenia organu odwoławczego, iż Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek taki powinien być złożony najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r., tymczasem został złożony dopiero 17 kwietnia 2009 r. Skarżący twierdzi, że stanowisko organu jest błędne, ponieważ sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w dacie wskazanej przez organ podatkowy. Zarzucił organowi, iż dla potrzeb zbadania kondycji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. nie wziął pod uwagę danych z tej daty, lecz posłużył się dokumentami takimi jak sprawozdanie finansowe i bilans za 2008 r., które zostały sporządzone w 2009 r. i nie zawierają informacji odnośnie do stanu finansów Spółki w poszczególnych miesiącach 2008 r. Na wstępie należy wskazać, iż tożsame zarzuty zgłoszone przez A. W. (innego członka zarządu C. Sp. z o.o.) zostały rozpatrzone przez tut. Sąd, który powołanym powyżej wyrokiem z dnia 12 maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2363/14, podzielając stanowisko Skarżącej w tym zakresie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., będącą przedmiotem skargi. Również w odniesieniu do Skarżącego, tut. Sąd wyrokiem z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2365/14, podzielając stanowisko Skarżącego, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., będącą przedmiotem skargi. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone we wskazanym wyroku tut. Sądu z dnia 12 maja 2015r. oraz z wyroku z dnia 27 maja 2015r. Przechodząc do rozpatrzenia tego sporu wyjaśnić należy, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00 (LEX nr 52742) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej." W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Z powyższego wynika m.in., iż organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w niniejszej sprawie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że dla celów dowodowych przyjął wartości wynikające z bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Zgodzić się trzeba ze Skarżącym, że z dokumentów tych nie wynika jaka była kondycja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r., szczególnie w świetle podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, które wystąpiły w listopadzie i grudniu 2008 r., a które według niego miały bezpośredni wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 318/13, iż użytego w art. 11 ust. 2 u.p.n. zarówno pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek (por. W. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1993, s. 13). Na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 u.p.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec powyższego treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ma on jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania. Jednocześnie w literaturze zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J.S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003r. Nr 12, s. 22-23). Jak słusznie też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Oczywistym jest, że wartość aktywów i pasywów spółki, wykazanych w bilansie pozwala określić sytuację majątkową danej osoby prawnej lecz nie oznacza, że wystarczy wyłącznie analiza takiego bilansu bez konieczności analizy innych okoliczności zaistniałych w sprawie a dotyczących majątku Spółki (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 630/11; z dnia 14 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 206/12, opubl. CBOSA). Nie można bowiem zapominać, że ustalenia który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, opubl. CBOSA). Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o sprawozdanie finansowe za 2008 r. stwierdził, że Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. wygenerowała stratę w wysokości 1.828.719,82 zł. Podał, że z bilansu Spółki za 2008 r. wynika, iż kwota aktywów obrotowych (szybko zbywalnych) - 8.586.637,56 zł jest dużo niższa od kwoty należności krótkoterminowych - 12.013.743,17 zł. Zapasy Spółki wynoszą 3.566.687,07 zł, a zobowiązania krótkoterminowe tylko z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynoszą 2.248.899,95 zł, z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy wynoszą 5.097344,37 zł, powyżej 12 miesięcy wynoszą 4.113.367,55 zł. Należności krótkoterminowe przypadające Spółce od pozostałych jednostek osiągają co prawda wysokość 4.947.717,64 zł, jednakże przy założeniu, iż wszystkie z tych płatności zostaną Spółce uiszczone w 12 miesięcznym okresie. Natomiast Skarżący, odnosząc się do uwzględnionych przez organ odwoławczy danych podniósł, że nie wziął on pod uwagę, iż na koniec 2007 r. zysk netto Spółki wyniósł 1.746.307,54 zł i w całości został przeznaczony na kapitał zapasowy. Według rachunku zysków i strat na 31 grudnia 2007 r. Spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży w kwocie 28.814.808,02 zł (sprawozdanie finansowe Spółki za 2007 r.). Organ pominął informację, że 2008 r. był pierwszym rokiem, w którym Spółka poniosła stratę. Poprzednie 5 lat Spółka kończyła wykazaniem zysku. Spółka na koniec roku wciąż zatrudniała 33 osób, a przychód netto ze sprzedaży wyniósł 19.872.184,90 zł. Na koniec 2008 r. Spółka posiadała aktywa trwałe i obrotowe o łącznej wartości 13.674.144,88 zł. Wartość aktywów przekraczała więc wartość zobowiązań krótkoterminowych (nie licząc rezerw na zobowiązania), których suma wynosiła 12.013.743,17 zł (s. 22 sprawozdania finansowego Spółki z 2008 r.). Skarżący podniósł też, iż biegły rewident, badając stan majątkowo-finansowy Spółki w okresie od 29 maja 2008 r. do 26 września 2008 r. stwierdził, że w pierwszej połowie 2008 r. Spółka osiągnęła zysk (s. 2 opinii i raportu biegłego rewidenta). Zdaniem Skarżącego, nie jest więc możliwe, aby w tym samym okresie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Audytor choć dostrzegał potrzebę restrukturyzacji działalności Spółki, to jednak oddając we wrześniu 2008 r. raport zarządowi Spółki, nie rekomendował złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki. Biorąc pod uwagę wartości uwzględnione przez organ odwoławczy oraz wskazane przez Skarżącego nie można nie zgodzić się ze Skarżącym, iż organ nie dokonał kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. Słusznie Skarżący zauważa, iż dla oceny kondycji finansowej Spółki w pierwszym półroczu istotne jest jak kształtowała się jej sytuacja finansowa na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz na dzień 30 czerwca 2008 r. Organ biorąc pod uwagę dane wynikające z bilansu i sprawozdania finansowego za 2008 r. mógł ocenić w przybliżeniu sytuację Spółki na koniec 2008 r., a nie na koniec pierwszego półrocza tego roku. Dyrektor Izby Skarbowej ustalając sytuację finansową Spółki wskazał na spis wierzytelności dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym uwzględnił zobowiązania z okresu do 31 listopada 2008 r. (chyba raczej 30 listopada 2008r. – przyp. Sądu), czyli do okresu, w którym – zdaniem Skarżącego – Spółka wygenerowała zysk i miała dobrą kondycję finansową. Zauważyć trzeba, że niezrozumiałe jest uwzględnienie wskazanego okresu w sytuacji gdy ustalenia przez organ wymagała sytuacja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r. Poza tym, jak słusznie zauważa Skarżący, spis ten w postępowaniu upadłościowym nie stanowi automatycznie dokumentu, z którego wynika aktualna wielkość zadłużenia. Zgodnie z art. 243 ust. 1 u.p.n. syndyk, nadzorca sądowy albo zarządca sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, oraz wzywa upadłego do złożenia w zakreślonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje. Zatem syndyk może nie uznać wierzytelności. Poza tym, w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Nie jest zatem miarodajna dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., lista wierzytelności ustalona dla potrzeb postępowania upadłościowego, które miało miejsce kilka miesięcy po tej dacie. Zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na kwotę zaległości podatkowych Spółki uwzględnił okresy po 30 czerwca 2008 r. Skoro sam stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony do 14 lipca 2008 r., to żadnego znaczenia w sprawie nie ma kwota zaległości podatkowych istniejących po tej dacie. Reasumując, stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, na które trafnie wskazuje Skarżący. Organ wziął pod uwagę dane, które nie mają znaczenia, dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008r., od którego to dnia według organu powinien być liczony termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przede wszystkim jednak najważniejsze jest to, że organ nie dysponował materiałem dowodnym pozwalającym na ustalenie kondycji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r. Wobec powyższego zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafny jest też zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki ze względu na niezłożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, pomimo nie wykazania przez organ w oparciu o rzetelne dane, iż zgodnie z jego twierdzeniem właściwym dniem na złożenie tego wniosku był 30 czerwca 2008 r. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone i usunąć wszystkie wykazane nieprawidłowości. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.