III SA/Wa 2366/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. sp. z o.o. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub DIS) z [...] czerwca 2011 r., znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., wysokości kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od lutego do grudnia 2008 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2008 r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. 1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej: - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r.; - wysokość kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za luty-grudzień 2008 r.; - wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień - grudzień 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że skarżąca dokonywała dostaw telefonów komórkowych na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP. Spółka powoływała się też na dokonywanie zwrotu podatku VAT od sprzedanych telefonów, które były wywożone poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze TAX FREE i chciała skorzystać z zastosowania stawki 0% podatku VAT na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami – dalej: u.p.t.u.). W wyniku podjętego postępowania ustalono, iż część telefonów nie została wywieziona poza terytorium Wspólnoty przez osoby wskazane w dokumentach. Ponieważ dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Spółka nie była uprawniona do zastosowania w wypadku spornych transakcji stawki 0%. Spółka zaniżyła więc podatek należny. Ustalenie te oparto na rejestrach ruchu podróżnych uzyskane w Komendzie Głównej Straży Granicznej. Zestawienie tych rejestrów z danymi osób wskazanych w dokumentach przedstawionych przez skarżącą jako kupujących telefony i otrzymujących zwrot VAT w związku z wywozem, doprowadziło organ do zakwestionowania części danych przedstawianych przez skarżącą. Ponadto ustalono, że na luty i marzec 2008 r. Spółka przyjęła nieprawidłowe kwoty podstawy opodatkowania wynikające z nieprzeliczenia wartości faktur ujętych w walucie na PLN. Te ostatnie nieprawidłowości nie miały jednak wpływu na wykazane kwoty podatku należnego. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wskazano w szczególności: art. 126 ust. 1 i 2, art.,. 128 ust. 1 i 2 i art. 129 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Od niniejszej decyzji skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego w postaci art. 126 i art. 128 ustawy o VAT oraz uchybienie przepisom postępowania opisanym w ustawie ordynacja podatkowa i odnoszącym się do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Pełnomocnik zanegował tezę przedstawioną w decyzji, iż rejestry ruchu podróżnych, uzyskane w Komendzie Głównej Straży Granicznej są kompletne i mogą stanowić dowód, będący podstawą orzekania w sprawie. Ponieważ zdaniem Strony nie są one kompletne, nie mogą stanowić wyłącznego dowodu na zanegowanie możliwości zastosowania procedury zwrotu VAT podróżnym. Strona podkreśliła (czego organ nie negował), iż pod względem formalnym dokumenty były prawidłowe. Zwrócono uwagę na niemożność weryfikowania przez podatnika legalności pobytu podróżnych na terytorium Wspólnoty. Błędne jest więc przyjęcie, iż podatnikowi w niniejszej sprawie nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0%. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że odwołanie Strony nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 126 ust. 1 u.p.t.u. osobami mającymi prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i art. 128 są osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi". Stosownie do art. 126 ust. 2 niniejszej ustawy, miejsce stałego zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Poprzez bagaż osobisty należy uznać cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wyjeżdżając z terytorium Wspólnoty, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Warunkiem jaki musi być spełniony, aby podróżnemu przysługiwało prawo do zwrotu jest także warunek zawarcia umowy z przynajmniej jednym z podmiotów, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu. Skarżąca spełniała określone w art. 127 u.p.t.u. warunki uprawniające ją do zwracania VAT podróżnym. Zgodnie z artykułem 128 ustawy o VAT zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Wspólnoty nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2 niniejszej ustawy, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art. 128 ust. 3).. W myśl art. 128 ust. 5 ustawy w przypadku gdy podróżny opuszcza terytorium Wspólnoty z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zwrot podatku przysługuje, jeżeli dokument, o którym mowa w ust. 2, został potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione z terytorium Wspólnoty. Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Jest to tzw. dokument TAX FREE. Dokument ten nie potwierdza sprzedaży i nie może funkcjonować samoistnie, jest tylko dokumentem, który po spełnieniu ustawowych warunków, daje prawo do zastosowania stawki podatku 0%. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Zgodnie z art. 128 ust. 3 ustawy, urząd ten ma obowiązek potwierdzić ten dokument po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Artykuł 129 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy, nie później jednak niż przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy (art. 129 ust. 2). Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w swojej decyzji z dnia 1 września 2010 r. potwierdził, iż z tytułu dokonywania transakcji Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) oraz sprzedaży w systemie TAX FREE opodatkowanych wg stawki 0%, Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. kwoty zwrotu podatku, które zostały zwrócone na rachunek bankowy spółki. Bezspornym jest także fakt, iż skarżąca spółka wypełniła warunki określone w art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 1 i 4 oraz ust. 6 ustawy o VAT, tj. : - była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT; - prowadziła ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej; - poinformowała naczelnika urzędu skarbowego o dacie rozpoczęcia zwrotu VAT dla podróżnych na podstawie dokumentów TAX FREE; - osiągnęła za 2007 r. obroty powyżej kwoty 400.000 zł; - dokonała zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy, a sprawdzone podczas kontroli dokumenty (z zastrzeżeniem wymienionych w załączniku 10 do protokołu kontroli skarbowej) były podstawą do dokonania zwrotu podatku, gdyż spełniały warunki, o których mowa w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). Ponadto został zachowany warunek określony w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r., tj. kwota minimum 200 zł. Dyrektor UKS ustalił także, iż Spółka przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc rozliczeniowy otrzymała dokumenty TAX FREE, zawierające potwierdzenie wywozu towarów (telefonów komórkowych) poza terytorium Wspólnoty, a więc wypełniła wymóg określony w art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stosowania 0% stawki podatku do dostawy wyżej wymienionych towarów, dokonując zwrotu tego podatku z zachowaniem terminu określonego w art. 128 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, wbrew temu co sugeruje Strona w odwołaniu, iż poprawność formalna nie decyduje bezwzględnie o możliwości stosowania stawki 0%. Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy zgromadzonych podczas postępowania kontrolnego dokumentów organ I instancji wykazał, że część dokumentów uprawniających do zwrotu podatku wystawiona została na osoby, które w rzeczywistości nie przebywały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w datach dokonywania zakupów. Zgodnie z art. 128 ust. 2 ustawy o VAT podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę i zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów z dołączonym paragonem z kasy fiskalnej. Wzór imiennego dokumentu stanowiącego podstawę do dokonania zwrotu podatku podróżnym opublikowany został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Imienne dokumenty muszą zawierać wszystkie elementy określone w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia. Organ odwoławczy zaznaczył, że dane osobowe umieszczone na dokumentach winny być danymi osobowymi faktycznych nabywców towarów wynikające z okazanych dokumentów w trakcie zakupu towarów. Część sprawdzanych przez Kontrolującego dokumentów TAX FREE nie spełniała warunku dokumentu imiennego wystawionego przez sprzedawcę, ponieważ nabywca towaru w momencie sprzedaży i wystawienia dokumentu TAX FREE nie przebywał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Strona pomimo zaistniałych sytuacji dokonała zwrotu podatku VAT osobom, które w rzeczywistości nie mogły być podróżnymi, o których mowa w przepisach art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 126 ust. 1 w związku z art. 128 ust. 1 ww. ustawy nie może budzić wątpliwości, że podróżnym jest osoba, która zarówno nabyła, jak i wywiozła towar poza terytorium Wspólnoty. Dokumenty TAX FREE wystawione na te osoby jako nabywców, nie są zatem dokumentami, o których mowa w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, zaś zwrot podatku tym osobom nie znajduje uzasadnienia prawnego w art. 128 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zwrot podatku przez Spółkę z naruszeniem wymienionych przepisów nie uprawnia do zastosowania stawki podatku 0% na podstawie art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie było prowadzone prawidłowo a Strona nie dopełniła należytej staranności przy wypełnianiu dokumentów TAX FREE. Na podatniku ciąży obowiązek sporządzenia tego dokumentu rzetelnie, bowiem nie wystarczy tylko formalna poprawność dokumentu, co potwierdza wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt FSK 1036/06, WSA w Białymstoku z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 211/09 oraz WSA w Lublinie z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 647/09 i z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 645/09. Zgodnie z poglądami przedstawianymi w powoływanych przez DIS wyrokach prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE nie może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Dokument taki musi cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest, więc udokumentowanie wywozu poza granice Wspólnoty za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE (poprawność formalna), potwierdzających rzeczywiste zdarzenia (poprawność materialna). Skarżąca spółka w momencie dostawy nie mogła poprawnie wypełnić dokumentu TAX FREE podając dane osoby, której nie było na terenie Polski w chwili zakupu wskazanym w tym dokumencie, tym samym nie dołożyła wszelkiej staranności, gdyż aby wystawić dokument TAX FREE, spółka musi wpisać dane osoby, która w danym momencie nabyła towar. Mając na uwadze treść zarzutu Pełnomocnika podważającego dowód z rejestru ruchu podróżnych organ odwoławczy wskazał na wyrok z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 616/06 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w którym uznał ewidencję odpraw podróżnych prowadzoną przez Straż Graniczną jako wiarygodny dowód. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 126 i art. 128 ustawy o VAT oraz uchybienie przepisom postępowania opisanym w ustawie Ordynacja podatkowa i odnoszącym się do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto Pełnomocnik Spółki zarzucił niekompletność i nieprzydatność złożonych przez Straż Graniczną rejestrów podróżnych w przedmiocie ustalenia czy określony podróżny w danym dniu przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na potwierdzenie powyższego Pełnomocnik Skarżącej przywołał część zestawienia zawierającą nieścisłości w odniesieniu do wybranych pięciu podróżnych. Zdaniem Skarżącej podatnik nie może i nie powinien brać odpowiedzialności za niezależne od niego działania swoich klientów. Nie ma także obowiązku ani przewidzianych prawem instrumentów, służących weryfikacji legalności ich pobytu na terytorium Wspólnoty. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. Organ nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi niekompletności oraz nieprzydatności (na podstawie przywołanych przykładowych pięciu podróżnych) przedmiotowych rejestrów Straży Granicznej w przedmiocie jednoznacznego ustalenia czy konkretny podróżny w danym dniu przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polski czy też nie. Pewne nieścisłości w tych rejestrach nie powoduje braku możliwości ich wykorzystania do ustalenia stanu faktycznego i określenia czy podróżny w danym dniu przebywał na terytorium Polski czy też nie. Przedstawienie przez pełnomocnika Skarżącej kilku przypadków nieścisłości z rejestru zawierającego kilkadziesiąt tysięcy pozycji nie podważa jego wiarygodności. Dodatkowo organ podkreślił, iż z informacji zawartych w aktach sprawy wynika, że przypadki nieścisłości w rejestrach, które zostały wymienione przez Pełnomocnika Skarżącej w przedmiotowej skardze nie dotyczą kwestionowanych przez organ podatkowy dokumentów TAX FREE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4.2. Ramy materialnoprawne sprawy zakreślają w szczególności przepisy art. 126, art. 128 i art. 129 u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że do zastosowania stawki 0% dla sprzedaży towarów dla osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej wywożonych w stanie nienaruszonym poza terytorium UE konieczne jest spełnienie warunków, o jakich mowa w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. (spełnianie przez sprzedawcę warunków określonych w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, otrzymanie przed upływem terminu do złożenia deklaracji dokumentu TAX FREE potwierdzonego stemplem urzędu celnego wraz z paragonem z kasy fiskalnej i dokumentu potwierdzającego zwrotu kwoty podatku VAT). Co do wymogów dokumentacyjnych nie może być jednak uznane za wystarczające posiadanie dokumentów spełniających wymogi formalne określone w przepisach. Dokumenty te przede wszystkim powinny potwierdzać rzeczywiste zdarzenie, spełniające wszystkie kryteria uprawniające do zwrotu podatku VAT, a więc przede wszystkim: a) rzeczywiste zakupienie towaru przez osobę fizyczną wymienioną w dokumencie wystawionym przez sprzedawcą (dokumencie TAX FREE) w określonym tam miejscu i czasie zgodnie z treścią załączonego paragonu fiskalnego , b) posiadanie przez kupującego stałego miejsca zamieszkania poza terytorium UE, c) wywiezienie towaru w stanie nienaruszonym poza terytorium UE w bagażu osobistym w dniu wskazanym na dokumencie TAX FREE zgodnie z potwierdzeniem urzędu celnego. Nie jest bowiem podstawą powstania prawa do zastosowania stawki 0% posiadanie formalnie poprawnych dokumentów, lecz łączne spełnienie wszystkich warunków materialnych, których zaistnienie dokumenty te maja potwierdzać. Organ w zaskarżonej decyzji tak właśnie wskazane przepisy prawa materialnego zinterpretował i zasługuje to na aprobatę Sądu. Zatem postawione w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów prawa materialnego są całkowicie nietrafne 4.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzuty te Sąd uznał również za bezpodstawne. Organy zakwestionowały możliwość zakupu telefonów przez część podróżnych (przede wszystkim obywateli Białorusi), których dotyczyły dokumenty TAX FREE, ze względu na to, że dane ze straży granicznej wskazywały na nieobecność tych osób w Polsce w datach dokonywania zakupów widniejących w dokumentach TAX FREE.. O tym, których osób to dotyczy, skarżąca dowiedziała się już z protokołu kontroli UKS z 7 lipca 2010 r. Zgłaszając zastrzeżenia do protokołu, skarżąca wskazała ogólnie na możliwość wjazdu do Polski przez te osoby nielegalnie, bądź przez inne granice niż strefy Shoengen polsko-białoruska, na przykład przez turecko- bułgarską lub litewsko-białoruska. Żadne. Organ ustosunkowując się do tych twierdzeń powołał się na zasady doświadczenia życiowego wskazujące na to, że skoro obywatele Białorusi legalnie wyjeżdżali z Polski i do niej wjeżdżali, w tym w datach wywozu telefonów, to nieprawdopodobnym jest, by wjeżdżali nielegalnie lub przez inne granice niż polsko-białoruska po to tylko, by nabyć drobne ilości (do kilku sztuk) telefonów. Odnosząc się do zarzutów wskazywanych przez skarżącą nieścisłości w rejestrach straży granicznej odnośnie niektórych wyjazdów i wjazdów niektórych osób organ wskazał, że nieścisłości te w żadnym przypadku nie dotyczą kwestionowanych dokumentów Tax Free. Skarżąca nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej w kierunku podważenia wniosków wyciąganych przez organy obu instancji z dostarczonych przez Straż Graniczną danych o ruchu granicznym. W ocenie Sądu działania organów w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego były zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w tym zasadami postępowania dowodowego. Dane od organu państwowego jakim jest Straż Graniczna wynikające z informacji uzyskanych przy wykonywaniu podstawowej działalności Straży są w sposób nie budzący wątpliwości dowodami mieszczącymi się w zakresie określonym w art. 180 Ordynacji podatkowej. Choć przepisy prawa nie stopniują "ważności dowodów" (może poza dokumentami urzędowymi o jakich mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej), to zdaniem Sądu informacje uzyskane ze Straży granicznej mogą być traktowane jako dowody o znacznym stopniu wiarygodności. Wiarygodności tych informacji co do zasady nie może podważać fakt pewnych nieścisłości i przypadki nieodnotowania wszystkich wjazdów czy wyjazdów obcokrajowców. Nieścisłości te nie dotyczyły wszak przypadków kwestionowanych przez organy podatkowe w sprawie niniejszej pobytów. Tak więc rozstrzygniecie przez organy rozbieżności co do wykazywanych okoliczności faktycznych, pomiędzy przedstawionymi przez skarżącą dokumentami TAX FREE a danymi ze Straży Granicznej na korzyść tych ostatnich, mieściło się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak inicjatywy dowodowej strony w zakresie wykazywania okoliczności dla niej korzystnych, to jest dla wykazania, że osoby, których obecność zakwestionowano na podstawie informacji Straży Granicznej pozwala też uznać działania organów za spełniające wymogi dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zgodnie z przepisami art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Fakt, że to na organie podatkowym spoczywa zasadniczy ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla określenia obowiązków podatkowych nie zwalnia podatnika z obowiązku inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania okoliczności faktycznych dla niego korzystnych. 4.4. Jak wyżej wskazano w pkt 4.3., organy obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania przyjmując w stanie faktycznym, że część dokumentów TAX FREE mimo swojej formalnej poprawności, nie odzwierciedlała stanu faktycznego w szczególności co do zgodności z prawdą materialną w zakresie danych dotyczących osób kupujących i dat dokonywania zakupów. Organy dokonały też prawidłowej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego, do prawidłowo zinterpretowanych norm prawa materialnego, nie pozwalających na zastosowanie stawki 0% do wywiezionych przez podróżnych spoza Unii telefonów w sytuacji, gdy dokumenty TAX FREE będące formalną podstawą do ubiegania się o zastosowanie takiej ulgi w istotnej części nie odzwierciedlały prawdy. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.