III SA/Wa 2371/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2017 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2016 r., Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego K. G., utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] marca 2016r., odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym i leśnym z rok 2010 w wysokości 161,00 zł, za rok 2011 w wysokości 169,00 zł i za rok 2012 w wysokości 262,00 zł z odsetkami. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Pismem z dnia 1 października 2015r. K. G. zwrócił się do organu podatkowego I instancji z wnioskiem w sprawie umorzenia należności z tytułu podatku rolnego za lata 1999 – 2012. Wójt Gminy C. wydał decyzję w dniu [...] listopada 2015 r., która została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S.. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy C. wydał dwie decyzje z dnia [...] marca 2016 r. Jedną decyzją umorzył z urzędu postępowanie za lata 2005 – 2009, albowiem podatek rolny i leśny za te lata uległ przedawnieniu. W drugiej zaś decyzji odmówił umorzenia podatku rolnego i leśnego za lata 2010-2012. K. G. nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w ww. decyzji, złożył od niej odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy C.. W uzasadnieniu powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych może być zastosowana tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Organ wyjaśnił również, że przez "ważny interes podatnika", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji zobowiązanego. Organ dalej wskazał, że ze złożonego przez K. G. oświadczenia o stanie majątkowym, wynika iż uzyskuje on dochód z dzierżawy – 1200 zł za cały rok oraz 87,00 zł z GOPS C., nie pracuje. Jest właścicielem domu mieszkalnego – 69 m2, na działce [...] o pow. 0,11 ha, gdzie sam zamieszkuje. Od 1 stycznia 2016 r. dzierżawi 4,24 ha. Ponosi wydatki za opał w wysokości 30 zł miesięcznie, za gaz – 40 zł co drugi miesiąc, opał pozyskuje ze swojego lasu, na wyżywienie wydaje 300 zł miesięcznie. Kolegium mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy uznało, iż sytuacja materialna K. G. jest niewątpliwie trudna, jednak ta sytuacja nie może być uznana z "ważny interes podatnika", o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniający umorzenie zaległych zobowiązań. Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu z urzędu znany jest fakt, że K. G. mimo, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego od 1999 roku, odmawia przyjęcia decyzji podatkowych Wójta Gminy C., gdyż nie zgadza się z powierzchnią gruntów przyjętą za podstawę opodatkowania na podstawie danych z ewidencji gruntów i od 1999 r. nie płacił należnych budżetowi gminy podatków. Nadto, Wójt Gminy C. nie podjął działań mających na celu przymusowe wyegzekwowanie należności za lata 1999 - 2010, co mogłoby się przyczynić m.in. do przerwania biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji K. G. znalazł się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy regulują podatki bez względu na ich trudną sytuację finansową. To, zdaniem Kolegium, oznacza, że w rozpatrywanym przypadku interes publiczny przemawia za odmową przyznania wnioskowanej ulgi. Kolegium wyjaśniło również, iż nadzwyczajny charakter ulgi podatkowej, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej wymaga, aby w sprawie zaistniały okoliczności takie jak obniżenie zdolności płatniczej podatnika w wyniku wypadku losowego. W rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe powstały na skutek zamierzonego działania Podatnika. Fakt, że obecnie Pan K. G. uzyskuje dochody, które nie pozwalają mu na jednorazowe uiszczenie zaległych zobowiązań nie może być uznany za ważny interes podatnika. W ocenie Kolegium, w takiej sytuacji przyznanie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych stanowiłoby obciążenie budżetu gminy skutkami zamierzonych działań Podatnika, a nie zdarzeń o charakterze nadzwyczajnym czy losowym. Analiza sytuacji finansowej i zdrowotnej Podatnika doprowadziła Kolegium do wniosku, iż sytuacja w jakiej się on znajduje jest trudna nie mniej jednak stała i nie nosi cech nadzwyczajności. Kolegium uznało, że Podatnik osiąga dochody z tytułu dzierżawy gospodarstwa rolnego w wysokości miesięcznej 250 zł (czynsz dzierżawny i dopłaty), które umożliwiają mu spłatę zaległości podatkowych w kwocie 431,00 zł, jeżeli nie jednorazowo, to w ratach. Podatnik zawierając umowę dzierżawy skalkulował wysokość czynszu, na kwotę która jak twierdzi obecnie nie pozwala mu na uiszczenie zobowiązań podatkowych. Umorzenie zaległości w takim przypadku stanowiłoby obciążenie budżetu gminy skutkami zawartej umowy. Reasumując Kolegium stwierdziło, iż w przypadku K. G. nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, które można by uznać za ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniające przyznanie mu wnioskowanej ulgi. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Skarżący nie zgodził się z ww. decyzją W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji pamiętać należy, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) – jak w zakresie rozpoznawanej sprawy – umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. W wyroku z 7 lutego 2001r. (I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473) NSA stwierdził, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Oznacza to innymi słowy, że zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998r. l SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404). Oceniając wydaną w niniejszej sprawie decyzję, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Konstrukcja art. 67a § 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009r. I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Z powyższego wynika, że na organach podatkowych rozpatrujących wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, spoczywa obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Powyższe wymaga od organu szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części. W sytuacji, gdy organ decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają (bądź nie) potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego. Przy tym dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy. Przekładając powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, zdaniem Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. dokonało jedynie pobieżnej analizy sytuacji zdrowotnej i majątkowej Skarżącego. W szczególności Kolegium w całości pominęło fakt, iż Skarżący legitymuje się orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności. Ponadto, dokonując oceny sytuacji majątkowej Kolegium nie wskazało jakie są realne możliwości wygospodarowania środków na uiszczenie należnego podatku. W szczególności organ pominął fakt, że z akt sprawy wynika, iż wydatki Skarżącego przekraczają uzyskiwane przez niego środki. Organ skupił się na braku zdarzeń nadzwyczajnych oraz uzyskanie przez Skarżącego preferencyjnego położenia względem innych podatników. Dokonanie takiej analizy z uwagi na przedmiot postępowania było natomiast jedną z kluczowych kwestii, a jej zaniechanie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że akceptacja argumentacji SKO stanowiłaby przyzwolenie na preferowanie interesu publicznego nad interesem podatnika, który musiałby być zawsze podporządkowany interesom fiskalnym państwa. Ponadto zważyć należy, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej, majątkowej i zdrowotnej podatnika. Organ powinien również ocenić faktyczną możliwość wywiązania się Skarżącego ze swojego zobowiązania oraz wyjaśnić na czym polegałoby naruszenie uzasadnionego interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty, tj. w praktyce jaki skutek dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego miałoby umorzenie tej zaległości. Takiej pełnej analizy, w ocenie Sądu, Kolegium nie dokonało. Podkreślenia wymaga, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Stąd, organ rozpatrujący sprawę winien również dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jakie przyniesie taka egzekucja. W niniejszej sprawie organ z tego obowiązku się nie wywiązał, w szczególności nie uwzględniono bowiem realiów rodzinnych i ekonomicznych, w jakich podatnik się faktycznie znajduje oraz stwierdzenia, że realnie istnieje możliwość zrealizowania obowiązku zapłaty zaległości podatkowej bez uszczerbku dla egzystencji podatnika. Ponadto należy mieć na względzie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2012r. II FSK 510/11, że zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.). Interes publiczny przejawiać się może również w budowaniu zaufania do Państwa i jego organów, również poprzez usuwanie negatywnych skutków błędnych działań lub zaniechań tych organów. Organy winny mieć również na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia zaległości podatkowych powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu, powyższe rozważania odnieść należy również do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., gdyż w tej decyzji zabrakło wszechstronnej i przekonywującej oceny obu przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. Organ zgodził się, że sytuacja Skarżącego jest ciężka, winien był zatem rozważyć, czy egzekucja przedmiotowej zaległości podatkowej nie spowoduje, że Skarżący nie będzie miał środków na swoje utrzymanie, leki i inne niezbędne artykuły. Nadto organ winien rozważyć, o czym wcześniej już była mowa, realną możliwość wypełnienia zobowiązania. Reasumując, powyższe wskazuje na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również na dowolną ocenę już zebranych w sprawie dowodów i nienależyte uzasadnienie stanowiska przez SKO w S., co narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., jak też ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien dokonać ustaleń w zakresie aktualnej sytuacji zdrowotnej i finansowej Skarżącego. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w W., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a