III SA/Wa 2371/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska(sprawozdawca), Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi L. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] maja 2020 r. wydaną wobec L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Spółka", "Strona", Skarżąca") w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. 1.2. Wnioskiem z 28 lutego 2020 r. Spółka zwróciła się do NUS o przekazanie środków zgromadzonych na subkoncie rachunku bankowego dotyczącego podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu podzielonej płatności w kwotach: 20.725,12 zł, 19.440,75 zł, 20.539,92 zł, 20.590,43 zł, 20.708,28 zł, 20.607,26 zł (łącznie 122.611,76 zł) na podstawie art. 108b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). 1.3. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, NUS decyzją z [...] maja 2020 r. odmówił Stronie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w kwocie 122.611,76 zł. 1.4. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. 1.5. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2020 r., DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. Organ odwoławczy przywołał przepisy art. 108b ust. 5 ustawy o VAT wskazując, że w przypadkach określonych w tym przepisie organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. DIAS ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. prowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do czerwca 2018 r. W związku z brakiem potwierdzenia transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz wymienionych podmiotów zagranicznych zakwestionowano rzetelność tych transakcji. Organ kontroli uznał, że sprzedaży towarów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych dokonano na rzecz bliżej nieokreślonych podmiotów polskich, z czym związane jest naliczenie 23% podatku od towarów i usług do wartości sprzedaży. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przewidywał określenie Stronie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w ogólnej wysokości za okres od października 2017 r. do grudnia 2017 r. – około 350.000 zł, za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2018 r. – około 1.100.000 zł. Zdaniem DIAS, powyższe okoliczności wskazują na istnienie uzasadnionej obawy, że Spółce zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a zatem potwierdzają one wystąpienie w sprawie przesłanki wymienionej w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, która obliguje organ podatkowy do odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. W rezultacie, DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 187, art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), przez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych ustaleń faktycznych, przekraczających zasadę swobodnej oceny dowodów, a także dokonanie powierzchownej, wybiórczej, nierzetelnej i subiektywnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji, a w szczególności bezpodstawnego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że Spółce zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe: a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie NUS opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy Strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, c) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, d) pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę ze spornych faktur, pomimo braku udowodnienia, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podwykonawców kontrahentów, 2) art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 3) art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, przejawiające się bezpodstawnym i nieznajdującym oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym przyjęciu, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że Spółce zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jak również wydanie decyzji w sposób stronniczy, z zupełnym pominięciem interesu podatnika oraz nierównym traktowaniu interesów podatnika i Skarbu Państwa, W zakresie powyższych zarzutów Skarżąca podniosła, że organ przyznał, że nie zebrał dowodów jednoznacznych wobec Spółki. Sam bowiem fakt, że organ zwrócił się do zagranicznych organów podatkowych o informacje o Spółce, nie oznacza, że wyczerpał tym samym ustalenia faktyczne w tym zakresie. W treści pism organ podkreślił, że obecnie toczą się postępowania celno-skarbowe wobec Spółki i w związku z tym powstaje uzasadniona obawa o braku wywiązania się przez Spółkę z ewentualnych zobowiązań podatkowych. Sam jednak fakt skierowania do organów zapytania w sprawie nie pozwala na przyjęcie ponad wszelką wątpliwość, że ustalenia organu są obiektywne. Skarżąca zarzuciła także, że organ nie dokonał własnej analizy, nie przeprowadził postępowania dowodowego kompleksowo. W aktach brak jest jakichkolwiek ustaleń organu, które z całą stanowczością dawałyby podstawy do wydania decyzji o treści, jaka jest przedmiotem skargi. Organ stara się każdymi sposobami podciągnąć pod swoją tezę rolę Spółki, nie zwracając uwagi na to, że jest ona czynnym przedsiębiorstwem prowadzącym działalność od kilku lat. Spółka weryfikuje swoich kontrahentów, nie dokonuje płatności do tzw. ręki, nie organizuje transportu we własnym zakresie – zlecając go na zewnątrz. Organ ocenił sytuację Spółki bardzo szablonowo. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie skutkujące brakiem wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany przez podatnika rachunek bankowy, 2) art. 108b pkt. 2 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w wysokości 122.611,76 zł, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek uzasadniających odmowę wyrażenia zgody. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, uznając, że wystąpiła przesłanka określona w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, tj. uzasadniona obawa, że zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. 4.4. Skarżąca w skardze podniosła zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Aby ocenić zasadność powyższych zarzutów, należy mieć na względzie, że kwestia oceny rzetelności postępowania dowodowego musi być postrzegana poprzez pryzmat prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia w danej sprawie. Organy podatkowe jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powołały przepis art. 108b ust. 5 ustawy o VAT. Stosownie do art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje w drodze postanowienia zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT. Zgodnie natomiast art. 108b ust. 5 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r., naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT: 1. w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji; 2. w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że: a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych, lub b) wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadkach określonych w art. 108b ust. 5 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego zobligowany jest odmówić, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Należy jednocześnie przytoczyć, że w myśl art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy Prawo bankowe, rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu wpłaty: a) na rachunek urzędu skarbowego: – podatku od towarów i usług, w tym podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, a także odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego, – podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek, – podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek, – podatku akcyzowego, przedpłat podatku akcyzowego, wpłat dziennych, a także odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym oraz odsetek od przedpłat podatku akcyzowego, – należności celnych oraz odsetek za zwłokę od tych należności. 4.5. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji wskazać należy, że podstawą do jej wydania było stwierdzenie, że istnieje uzasadniona obawa, że Skarżącej zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Z art. 108b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT wynika obowiązek wykazania przez organ istnienia "uzasadnionej obawy". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na potrzeby wskazanego przepisu, ani w przepisach ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wykładnia powyższego pojęcia winna być dokonana analogicznie jak w przypadku instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, przesłanki zastosowania której zostały wskazane w art. 33 § 1 O.p., w którym to przepisie również to pojęcie zostało użyte (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 69/20). Pogląd ten Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Dlatego przy ocenie zaistnienia "uzasadnionej obawy" uprawnione jest powołanie się na orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące art. 33 O.p., regulującego przesłanki zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania na majątku podatnika. Zaznaczenia przy tym wymaga, że to na organie ciąży uprawdopodobnienie wystąpienia ww. okoliczności, a zatem ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego (zaistnienie "uzasadnionej obawy"). Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia wystąpienia w przyszłości danej okoliczności. Uznanie, czy w sprawie zachodzi "uzasadniona obawa" nie może oczywiście oznaczać dowolności, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Przy czym, organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek odmowy zgody na przekazanie środków przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające obawę ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na odmowę zgody na przekazanie środków podatnika, pomimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej (wymiarowej) – por. wyrok NSA z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18. Podkreślić jednocześnie trzeba, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej wymiarowej, gdyż organ decydując w tej sprawie o odmowie zgody na przekazanie środków nie przeprowadza postępowania dowodowego w pełnym zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić, czyli uprawdopodobnić (a nie udowodnić) istnienie zobowiązania podatkowego oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki odmowy wyrażenia zgody. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie odmowy zgody na przekazanie środków, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, czy określenia wysokości zwrotu podatku (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają obawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19). 4.6. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych uzasadnia istnienie uzasadnionej obawy, że Skarżącej zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazany okres. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. prowadził wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do czerwca 2018 r. DIAS ustalił też, że w toku powyższej kontroli celno-skarbowej uzyskano odpowiedzi od bułgarskiej, czeskiej i słowackiej administracji podatkowej w zakresie transakcji handlowych Skarżącej z następującymi podmiotami: I. LTD, G. A.S., S. S.R.O., I. S.R.O. Zgodnie z otrzymanymi informacjami SCAC transakcje handlowe w zakresie zakupów jak i sprzedaży na rzecz ww. podmiotów, wykazane przez Skarżącą, nie uzyskały potwierdzenia. Zgodnie z informacjami od administracji podatkowych Bułgarii, Czech i Słowacji kontrahenci kontrolowanej Spółki nie potwierdzili nabycia wewnątrzwspólnotowego od polskiego podmiotu, bądź dostaw wewnątrzwspólnotowych na jego rzecz. W związku z brakiem potwierdzenia transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotów zagranicznych kontrolujący uznali, że sprzedaży towarów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych dokonano na rzecz bliżej nieokreślonych podmiotów polskich, z czym związane jest naliczenie 23% podatku od towarów i usług do wartości sprzedaży. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Mianowicie, w aktach sprawy znajduje się, przekazany przez Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w W., Wynik kontroli Nr [...] wydany [...] lipca 2020 r. dla Skarżącej, dotyczący poszczególnych okresów rozliczeniowych od października 2017 r. do czerwca 2018 r. Treść odpowiedzi na zapytania organu kontroli skierowane do obcych administracji podatkowych, wpłynęły do organu i zawierały informacje o transakcjach wewnątrzwspólnotowych pomiędzy Skarżącą i podmiotami zagranicznymi, zostały one przedstawione na s. 8-10 Wyniku kontroli. Wynikało z nich, że w zakresie transakcji nabycia i dostaw wewnątrzwspólnotowych administracje podatkowe Czech, Słowacji i Bułgarii nie potwierdziły transakcji Skarżącej z następującymi pomiotami: - I. S.R.O. w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego od skarżącej kawy naturalnej o wartości 1.531.179,72 zł; - G. A.S. w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz skarżącej różnych gatunków kawy naturalnej o wartości 312.010,88 zł oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego od Skarżącej oleju rzepakowego o wskazanych wartościach; - I. LTD w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego od Skarżącej – oleju rzepakowego o wartości 146.308,50 zł; - S. S.R.O. w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz Skarżącej magnezu, kawy naturalnej J. i różnych rodzajów kawy naturalnej, oraz w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego od Skarżącej różnych gatunków kawy naturalnej i oleju rzepakowego we wskazanych wartościach. Z Wyniku kontroli wynika, że stwierdzone i opisane przez organ kontroli nieprawidłowości w prowadzeniu rejestrów zakupów VAT za IV kwartał 2017 r. oraz za luty, marzec, maj i czerwiec 2018 r., a także nieprawidłowości stwierdzone w prowadzeniu rejestrów sprzedaży za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r., stanowią naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym, że kontrolowana Spółka w badanym okresie od 1 października 2017 r. do 30 czerwca 2018 r. nie wykonała deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, przyjmowała faktury niemające odzwierciedlenia w obrocie towarowym wystawione przez czeskie podmioty G. A.S. oraz S.S.R.O., a jednocześnie Spółka sama wystawiała faktury na sprzedaż krajową na towary z tych faktur zakupu, przyjęto, że rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług za badany okres nie były zgodne z rzeczywistością. Organ kontroli przedstawił także szczegółowe wyliczenia zobowiązań Strony w podatku od towarów i usług w związku z powyższymi nieprawidłowościami (s. 21-25 Wyniku kontroli). DIAS argumentował, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w W. przewiduje określenie Skarżącej zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w ogólnej wysokości za okres od października 2017 r. do grudnia 2017 r. - około 350.000 zł, za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2018 r. około 1.100.000 zł. 4.7. W związku z powyższymi ustaleniami, w istocie, wobec Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie do art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast zgodnie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Należy jednocześnie podkreślić, że przepisy regulujące kwestie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie dają organom podatkowym możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). Przyjąć więc należy, że okoliczności przytoczone przez DIAS oraz wynikające i poparte ustaleniami organu kontroli, zawartymi w Wyniku kontroli z 7 lipca 2020 r., wskazują na uzasadnioną obawę, że Skarżącej zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. 4.8. W konsekwencji jako niezasadne ocenić należało zarzuty skargi dotyczącej wadliwe przeprowadzonego postępowania dowodowego. Trzeba bowiem ponownie podkreślić, że przesłanką odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT jest sama uzasadniona obawa, że zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Natomiast dopiero decyzja wymiarowa, jeżeli zostanie wydana, określi ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego (kwotę zwrotu różnicy podatku), a tym samym – ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jak już wskazywano, decyzja organu podatkowego, wydana w trybie art. 108b ust. 5 ustawy o VAT, nie przesądza definitywnie o treści decyzji wymiarowej i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Należy zatem przyjąć, że w decyzji o odmowie zgody na przekazanie środków nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, ani nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. W decyzji o odmowie wyrażenia zgody wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, które w dostateczny sposób wskazywać będą na zaistnienie uzasadnionej obawy wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione w niniejszej sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz – wbrew argumentacji Skarżącej – zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przy uwzględnieniu specyfiki postępowania w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków. W sprawie niniejszej organy podatkowe należycie, w oparciu o posiadaną dokumentację pozyskaną z kontroli celno-skarbowej, przedstawiły w swoich decyzjach dane, na podstawie których przyjęto istnienie uzasadnionej obawy ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem przesłanki wskazanej w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa, stanowiących podstawę jej wydania. Organ odwoławczy zrealizował w pełni wynikającą z art. 124 O.p. zasadę przekonywania, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznaczna informacja z jakich przyczyn i na jakiej podstawie, tak faktycznej jak i prawnej, organy podatkowe odmówiły Stronie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, z jakich przyczyn przyjęły istnienie uzasadnionej obawy ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niezasadny był także zarzut Skarżącej, że organ podatkowy nie rozstrzygał na korzyść strony – istniejących jej zdaniem – niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, czym rażąco naruszył zasadę in dubio pro tributario. Należy podkreślić, że art. 2a O.p. z którego ta zasada wynika, może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skarżąca nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. Zgodzić się należy z DIAS, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast możliwe wówczas, gdyby wyniki wykładni danego przepisu prawa doprowadziły do wyłonienia kilku możliwych interpretacji, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby tę niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (tak szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził istnienia takich dylematów w niniejszej sprawie. 4.9. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 108b ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie – co zostało wyżej wykazane – wystąpiła uzasadniona obawa, że Skarżącej zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tj. wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Powyższe, jest wystarczające do wydania decyzji o odmowie wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Jednocześnie dla odmowy wyrażenia powyższej zgody, nie jest wymagane równoczesne zaistnienie uzasadnionej obawy, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Dlatego też powoływane przez Skarżącą na etapie odwołania argumenty, że Spółka poza siedzibą brytyjską, posiada na terenie Rzeczpospolitej Polski magazyn w M., a także prowadzi inwestycje deweloperskie w Polsce na 35 mln zł oraz posiada udziały w złożach żwiru, nie miały dla niniejszego rozstrzygnięcia żadnego znaczenia. W konsekwencji, okoliczności te nie zostały objęte badaniem organów podatkowych i zostały w sprawie pominięte. 4.10. Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym zwłaszcza przepisów powołanych w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd, na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.