III SA/Wa 2375/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku za sierpień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 52 171 zł (słownie: pięćdziesiąt dwa tysiące sto siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2013 r. określającą S. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień, października, listopad i grudzień 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie odniósł się do kwestii terminu przedawnienia. W tym zakresie powołał się na art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana O.p.). Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] października 2012 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe. To zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spowodowało, iż 29 października 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwot podatku do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy objętych decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który to stan zawieszenia utrzymuje się w dalszym ciągu z uwagi na niezakończenie dotychczas przedmiotowego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu przedawnienia wskazał, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wynika wprost, iż wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1378, ze zm., dalej: ustawa zmieniająca z 2002 r.), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Nadmienił, że przepisy regulujące kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter norm materialno-prawnych i w związku z tym należy je stosować tylko do zdarzeń faktycznych ukształtowanych w okresie ich obowiązywania (po dniu wejścia w życie aż do dnia utraty mocy obowiązującej). W rozpatrywanej zaś sprawie przedmiotem postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji są kwoty do zwrotu i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. W zakresie przedawnienia tych kwot zastosowanie znajdą więc przepisy prawa obowiązujące w dacie ich zaistnienia, a więc art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), dalej: ustawa zmieniająca z 2005 r., obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do dnia 8 listopada 2010 r. Konstytucyjność tego przepisu nie była zaś przedmiotem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że za niezgodny z Konstytucją RP uznany został przez Trybunał przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2002 r., a zakresem zmian legislacyjnych objęty powinien zostać powołany przepis w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2010 r. (jako aktualnie obowiązujący). W przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł zaś przepis art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2005 r., który nie został uznany za niekonstytucyjny, ani też nie może być przedmiotem przyszłych zmian legislacyjnych, gdyż zasadniczo w tym kształcie nie funkcjonuje już w obecnym systemie prawnym. Trybunał nie wskazał jednocześnie żadnych innych skutków wyroku (poza potrzebą zmian legislacyjnych), w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać skuteczności prawnej zawieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku przesłanki określonej w zakwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dokonane wcześniej bez zawiadomienia podatnika. W szczególności takiego skutku nie można upatrywać wobec zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2005 r. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził Minister Finansów w wydanej na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacji ogólnej z dnia 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował samej dopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jak również przychylił się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w ww. zakresie (czyli wszczęcia postępowania ad rem, a nie ad personam — do którego dochodzi w momencie postawienia zarzutów konkretnej osobie fizycznej). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 7 listopada 2012 r. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu z dniem 29 października 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2007 r. w związku ze wszczęciem 29 października 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej 13 grudnia 2012 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pismo informujące o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wbrew twierdzeniom Skarżącej jest wystarczające do spełnienia wymogu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w zawiadomieniu nie jest konieczne zawieranie informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania. Podsumowując stanowisko w sprawie przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 70 § 1 O.p., uniemożliwiająca orzekanie w chwili obecnej w przedmiocie rozliczenia Skarżącej za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych współpracujących ze Skarżącą w zakresie dostawy złomu. Wskazał, że postępowanie wyjaśniające wykazało, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złomu od P. Sp. z o.o., P. P. K., M. R., B. M. L., P. R. D., M. M. L., M. M. K., F. K. G., E. Sp. z o.o., L. L. Z., F. J. B., E. sp. z o.o., [...], P. P. J., F. B. N., P. J. C., H. I. N., P. M. S., P. sp. z o.o., P. R. L., D. B., J. J. S., F. G., T. M. O. nie zostały dokonane. Transakcje pomiędzy wymienionymi na spornych fakturach stronami nie zaistniały, z uwagi na to, że wystawcy faktur nie byli sprzedawcami wymienionego na nich złomu. Sporne faktury nie dokumentują więc rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podobny towar mógł zostać w istocie nabyty, ale nie od podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury. Dla wystawców kwestionowanych faktur zostały wydane ostateczne decyzje w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z treści tych decyzji jednoznacznie wynika, że kontrahenci wykazani w przedmiotowej decyzji nie posiadali złomu, ponieważ go nie zakupili, tym samym nie dysponowali złomem i nie mogli przenieść go na rzecz Skarżącej. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną decyzją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, i tym samym, że zobowiązanie Skarżącej w podatku VAT, za okres od lipca do grudnia 2007 r., nie uległo przedawnieniu; art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym bezzasadne przyjęcie, że wskazane w decyzji faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, i w konsekwencji bezprawne odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT; art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie istotnego faktu, że Skarżąca dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że uczestniczy w nadużyciu (oszustwie) podatkowym, i w konsekwencji bezprawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, oraz przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 i 188 w zw. z art. 216 oraz art. 121 § 1, art. 122 i 123 § 1 O.p., poprzez pominięcie wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, m.in. postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej oraz włączenia ich do materiału dowodowego niniejszej sprawy, bez oddalenia go w formie postanowienia; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz oparcie się na materiale dowodowym w postaci decyzji wydanych w stosunku do Kontrahentów; art. 188 w zw. z art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, Kontrahentów i osób z nimi współpracujących, na okoliczność realizacji dostaw złomu do Skarżącej; art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zarzutu przedawnienia Skarżąca podkreśliła, że wnioski Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 znajdują wprost zastosowanie w niniejszej sprawie, a stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca wyjaśniła, że 13 listopada 2012 r. otrzymała od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomienie, w którym wskazano, że na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadamia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres lipiec-grudzień 2007 r. został zawieszony z dniem 29 października 2012 r. Otrzymane zawiadomienie nie wskazuje, jakiego zdarzenia miałaby dotyczyć data 29 października 2012 r., i czy zostało wydane postanowienie o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z niewykonaniem zobowiązania wymienionego w piśmie. Skarżąca wskazała, że do momentu wydania decyzji, do akt sprawy nie zostało włączone postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które powinno zostać wydane na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, co miałoby spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku VAT za okres lipiec-grudzień 2007 r. W ocenie Skarżącej, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., treść otrzymanego przez nią zawiadomienia jest niewystarczająca do zawieszenia terminu przedawnienia. Organ ograniczył się bowiem jedynie do wskazania daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powołaniem się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez ich wykazania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Skarżąca w piśmie z 21 stycznia 2015 r. zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów tj. protokołu przesłuchania B. N. i J. C. Następnie w piśmie procesowym z 23 marca 2015 r. Skarżąca podtrzymała zarzut przedawnienia i powołała się w tym zakresie na orzeczenia sądów administracyjnych. Odniosła się do oddalenia jej wniosków dowodowych oraz do kwestii oparcia się przez organy na decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do jej kontrahentów. Na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe Skarżącej uznając, że ich przeprowadzenie nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2007 r. Utrzymano nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r., określającą kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec-grudzień 2007 r. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Decyzja taka jest decyzją deklaratoryjną, która może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Przepis ten ma bowiem zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87 oraz CBOSA). Aktualnie nie budzi więc wątpliwości, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT oznacza brak możliwości weryfikowania przez organ podatkowy podatku należnego oraz podatku naliczonego mającego wpływ na kwotę zobowiązania podatkowego. Zasada ta implikuje generalny zakaz weryfikowania przez organ podatkowy podatku naliczonego oraz podatku należnego za okres rozliczeniowy objęty przedawnieniem, także w sytuacji, gdy w rozliczeniu występuje nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym (A. Dąbrowski, T. Matyka, Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w aspekcie instytucji przedawnienia, Przegląd Podatkowy nr 11/2008, s. 23 i n.). W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organy powoływały się na okoliczność zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia, który w odniesieniu do okresów rozliczeniowych obejmujących miesiące od lipca do listopada 2007 r. upływał z końcem 2012 r., a za grudzień 2007 r. – z końcem 2013 r. (art. 103 ust.1 u.p.t.u.). Jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, "postanowieniem z dnia [...].10.2012 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe", co spowodowało, że "w dniu 29.10.2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwot podatku do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy objętych zaskarżoną decyzją, który to stan zawieszenia utrzymuje się w dalszym ciągu z uwagi na niezakończenie dotychczas przedmiotowego postępowania" (s. 7 zaskarżonej decyzji). Skarżąca, kwestionując to stanowisko, wywodziła, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, które otrzymała w dni 13 listopada 2012 r., nie mogło wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na niespełnienie wymagań uznanych za warunek jego skuteczności w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 30 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. następującą informację: "w celu wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. sygn. PK4/8012/239/AAN/12/1804, na podstawie art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) w związku z art. 70 par. 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadamiam, że w dniu 29.10.2012 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe, co spowodowało u adresata zawiadomienia zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lipiec-grudzień 2007 r. Dane identyfikacyjne adresata zawiadomienia: S. Spółka z o.o. ul. [...] W. (...)". W związku z tym pismem z dnia 7 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. skierował do Skarżącej zawiadomienie o treści: "na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadamia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres lipiec-grudzień 2007 r. został zawieszony z dniem 29.10.2012 r.". Pismo to Skarżąca otrzymała w dniu 13 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował w zaskarżonej decyzji, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. dotyczył art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Tymczasem w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją znajdował zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do dnia 8 listopada 2010 r. Konstytucyjność tego przepisu, jak podkreślał organ odwoławczy, nie była przedmiotem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wprawdzie, jak przyznano, Trybunał zwrócił uwagę, że obowiązujące brzmienie przepisu również nie odpowiada wymaganiom konstytucyjnym i wymaga nowelizacji, jednak nie wskazał przy tym żadnych innych skutków wyroku, w szczególności nie stwierdził, by wydane orzeczenie miało uchylać, czy pozbawiać skuteczności prawnej zawieszenie biegu terminu przedawnienia dokonane wcześniej bez zawiadomienia podatnika. W ocenie Sądu, takie ujęcie problemu nie zasługuje na aprobatę. We wspomnianym wyroku TK z 17 lipca 2012 r. P 30/11 (OTK-A 2012, nr7, poz. 81), przedmiotem kontroli uczyniono przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Jak wiadomo, Trybunał uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak z tego wynika, o niekonstytucyjności poddanego analizie przepisu przesądziła okoliczność, że podatnik nie jest informowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. "o postępowaniu" (podkreślenie Sądu) w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewidywał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W powołanym wyroku P 30/11 Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną". Brzmienie przepisu z daty wyroku TK (17 lipca 2012 r.) było następujące: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Jak z tego wynika, odpowiadało ono niemalże dosłownie treści przepisu z roku 2007. W orzecznictwie sądowym podkreśla się zresztą, że treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 sierpnia 2005 r. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., I FSK 144/13, CBOSA). Należy przy tym podkreślić, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy ocena wystąpienia skutku przewidzianego w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna nastąpić przy uwzględnieniu jego brzmienia obowiązującego w czasie, kiedy podjęto próbę wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia (październik 2012 r.), a nie z daty powstania zobowiązania podatkowego (2007 r.). Nie zmienia tej oceny fakt, że w omawianym przypadku przepisy z obu dat mają identyczne brzmienie. Zdaniem Sądu, dążąc do wywołania skutku, o którym mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w październiku 2012 r. (a później na ów skutek się powołując) organy musiały mieć świadomość, że zawiera on normę niekonstytucyjną, należy więc dla osiągnięcia opisanego tam celu podjąć działania respektujące wymagania sformułowane w wyroku TK. Nie bez przyczyny wszak, jak można zakładać, do wyroku TK odwołał się wprost Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w powołanym wcześniej piśmie z dnia 30 października 2012 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tym kontekście nie przekonuje argumentacja organów podatkowych, jakoby przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało brać pod uwagę w brzmieniu z roku 2007, a przepisu o treści wówczas obowiązującej wyrok TK nie dotyczył. Sąd stwierdza, że wbrew temu przekonaniu, stan niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utrzymywał się od 1 stycznia 2003 r. do czasu jego nowelizacji ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Wywołanie przewidzianego w nim skutku w tym czasie wymagało więc szczególnej staranności powołujących się na ów przepis organów, tj. dochowania warunków przewidzianych we wspomnianym wyroku TK w taki sposób, by nie narazić się następnie na zarzut niedopełnienia wymagań skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13, "standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn.. akt P 30/11, wymagają dla osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny". Doręczone Skarżącej zawiadomienie z dnia 7 listopada 2012 r. wymagań tych nie spełnia. Nie zawiera ono bowiem żadnej wzmianki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bo nie można za takową uznać wymienienia w treści zawiadomienia jednostki redakcyjnej O.p. tego dotyczącej (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), nie wspominając już o dacie wszczęcia tego postępowania i związku postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ze zobowiązaniem podatkowym. Treść tego zawiadomienia dowodzi, że zawiera ono wyłącznie to, co nie jest konieczne dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który następuje z mocy prawa, a mianowicie informację, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zawiadomienie to nie zawiera natomiast informacji, która jest dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędna – danych na temat postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, daty jego wszczęcia i istnienia związku między nim a zobowiązaniem podatkowym. Oznacza to, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okolicznościach rozpoznanej sprawy nie wystąpił. W związku z tym należy przyjąć, że decyzja organu I instancji z dnia [...] listopada 2013 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia należności za okresy rozliczeniowe do listopada 2007 r. Niedopuszczalne więc było orzekanie przez organ II instancji w tej sprawie, który zaskarżoną decyzję powinien uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p.). To samo dotyczy weryfikacji rozliczenia za grudzień 2007 r. Decyzja organu I instancji zapadła wprawdzie przed upływem terminu przedawnienia należności za ten okres, jednak do upływu okresu przedawnienia nie uzyskała ona przymiotu ostateczności. Jak wiadomo, decyzja nieostateczna nie wywołuje skutków prawnych w niej wyrażonych do czasu uzyskania waloru ostateczności, co w razie uruchomienia kontroli w administracyjnym toku instancji następuje z chwilą utrzymania w mocy decyzji I instancji przez organ II instancji. Dopiero ostateczna decyzja podlega wykonaniu (art. 239e O.p.) i ma moc wiążącą wobec strony (art. 212 O.p.). W rozpoznanej sprawie decyzja organu odwoławczego zapadła dopiero w dniu [...] maja 2014 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia także za miesiąc grudzień 2007 r. Tymczasem nie budzi wątpliwości Sądu, że wydanie i doręczenie decyzji organu odwoławczego w przedmiocie weryfikacji dokonanego przez podatnika rozliczenia powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 302/14, CBOSA). Wszystko to sprawia, że poddana kontroli Sądu decyzja nie mogła się ostać. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględniając ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, będzie obowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na niedopuszczalność orzekania w przedmiocie weryfikacji rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w roku 2007 r. z powodu upływu terminu przedawnienia. Z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi zbędnym było odnoszenie się do pozostałych sformułowanych w niej argumentów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia się wyroku (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania sądowego, wobec stosownego w tym względzie wniosku strony Skarżącej, orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (pkt 3).