III SA/Wa 2380/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi T.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.298.2024.2.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym 1. W dniu 16 maja 2024 r. Pan T. R. (dalej "Skarżący") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") usług edukacyjnych w zakresie nauki gry na pianinie w postaci kursów internetowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2024 r. 2. Najważniejsze elementy przedstawionego stanu faktycznego są następujące: - Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą K. i jest czynnym podatnikiem VAT; - posiada wyższe wykształcenie muzyczne i wieloletnie doświadczenie pedagogiczne w tym zakresie; - tworzy osobiście, a także we współpracy ze swoją żoną kursy internetowe o charakterze edukacyjnym dotyczące nauki gry na pianinie; - kursy te zawierają materiały głównie w postaci nagrań wideo przedstawiające zagadnienia takie jak: podstawy gry na pianinie – właściwa postawa przy instrumencie, ustawienia rąk przy grze, ćwiczenia na wydobywanie dźwięku i ćwiczenia rozluźniające, umiejętność czytania i gry z nut, w tym nauka nazw dźwięków, a także wartości rytmicznych, ćwiczenia na koordynację rąk, gra w różnych tonacjach, tempach, metrum i rytmach, akompaniament oraz improwizacja, nauka gry poszczególnych utworów (klasycznych, popularnych i rozrywkowych oraz kolęd); - pomocniczo – w ramach tworzonych kursów i obok materiałów wideo – Skarżący wydaje oraz publikuje własne opracowania nut przedstawiających ćwiczenia oraz utwory muzyczne, a także inne opracowania w formie dokumentów elektronicznych (e-booki, instrukcje, podsumowania) wspomagające proces nauki; - nagrany materiał wideo prezentuje naukę takich umiejętności i w taki sposób, jak miałoby to miejsce w trakcie zajęć indywidualnych lub grupowych w trybie stacjonarnym; - kursy umieszczane są na własnej stronie internetowej Skarżącego, do których – za pośrednictwem strony internetowej – sprzedawany jest dostęp klientom; po wykupieniu dostępu klienci otrzymują login i hasło do internetowego serwisu panelu klienta, w którym zostaje odblokowany im dostęp do zakupionego kursu; - klientom nie są przekazywane prawa autorskie do kursów ani materiałów wchodzących w zakres kursów w żadnej formie; - na kursach można nabyć umiejętności gry na pianinie, a także ogólne umiejętności na temat teorii muzyki niezbędne przy nauce gry na jakimkolwiek instrumencie; - Skarżący świadczy usługi na rzecz osób dorosłych oraz na rzecz osób niepełnoletnich za zgodą ich pełnoletnich opiekunów (np. rodziców); nie weryfikuje statusu edukacyjnego osób korzystających z kursu przed jego rozpoczęciem oraz w czasie jego trwania; oferuje określony program kursów i nie wnika jakie osoby, oraz w jakim celu i w jakich charakterze z tych kursów korzystają; z obserwacji wynika natomiast, że uczestnikami kursów bywają m.in. uczniowie szkół muzycznych lub osoby chcące zdawać do szkoły muzycznej, jak również uczniowie szkół powszechnych, a także studenci, czy osoby czynne zawodowo, uzupełniające braki w wykształceniu lub doskonalące zdobyte wcześniej umiejętności; - przygotowane kursy obejmują zróżnicowany poziom kształcenia — w zależności od kursu; obejmują one swoim zakresem zagadnienia będące przedmiotem kształcenia na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym oraz wyższym; - zakres świadczonych usług nauki gry na pianinie mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym lub wyższym; - usługi w zakresie nauki gry na pianinie są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego; świadczone usługi obejmują swoim zakresem co prawda wyłącznie kształcenie muzyczne, jednak dotyczą one przekazywania wiedzy ogólnej na temat muzyki, teorii muzyki, a także wiedzy praktycznej w zakresie czytania nut, rytmu tempa, a także w zakresie ćwiczeń koordynacyjnych rąk i wreszcie ogólnej nauki gry na instrumencie, w tym nauki gry zróżnicowanej gamy utworów. 1.3. Skarżący zapytał, czy opisane w stanie faktycznym usługi edukacyjne świadczone przez niego podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.. 1.4. Zdaniem Skarżącego poprawna jest odpowiedź twierdząca na to pytanie – ponieważ jego działalność opisaną w stanie faktycznym należy zakwalifikować jako usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, wobec czego korzysta ona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. 1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2024 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że: - usługi świadczone rzez Skarżącego nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) – mimo znacznego stopnia automatyzacji udział człowieka w ich świadczeniu jest znaczący; - z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem; - wnioski te znajdują potwierdzenie w orzecznictwie TSUE: wyroku C‑473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, ECLI:EU:C:2010:47; z dnia 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, ECLI:EU:C:2007:344; postanowienie z dnia 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, ECLI:EU:C:2019:840; z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin&Tröger GbR – Aquatics, ECLI:EU:C:2021:873; - dla celów systemu VAT pojęcie "edukacja szkolna i uniwersytecka" odnosi się ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system; - oferowane przez Skarżącego kursy nauki gry na pianinie stanowią jedną usługę kompleksową, obejmującą kursy udostępniane w formie video oraz opracowania nut przedstawiających ćwiczenia oraz utwory muzyczne oraz inne opracowania (e-booki, instrukcje i podsumowania); - w przypadku usług Skarżącego spełniona jest podmiotowa przesłanka zwolnienia (skarżący jest nauczycielem), ale niespełniona – przedmiotowa (w świetle wyroku TSUE w sprawie C-373/19 nie można uznać, że Skarżący świadczy usługi w zakresie prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym) – ponieważ internetowe kursy nauki gry na pianinie nie mają charakter kształcenia powszechnego (stanowią kształcenie specjalistyczne, świadczone w sposób doraźny); - nauczanie to nie ma, w świetle tego orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju; - oferowane przez Skarżącego kursy, ze względu na swój charakter, jak i grono odbiorców (brak weryfikacji, czy z danego kursu korzysta osoba będąca na odpowiednim poziomie edukacji), nie stanowią usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym; - zatem świadczone przez Skarżącego kompleksowe usługi w zakresie oferowania kursów internetowych nauki gry na pianinie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, stanowiącego implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na tę interpretację indywidualną Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu oraz jego niezastosowanie. Jego zdaniem DKIS niesłusznie uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji usługi świadczone przez Skarżącego nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Strony spierają się o to, czy świadczone przez Skarżącego usługi internetowej nauki gry na pianinie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. W tym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. 3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Przepis ten implementuje art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. 4. Z przepisów tych wynikają dwie przesłanki stosowania zwolnienia: usługi mają być świadczone przez nauczyciela (przesłanka przedmiotowa) i mieć charakter nauczania prywatnego obejmującego "kształcenie powszechne lub wyższe" (przesłanka przedmiotowa). 5. Niesporne między stronami jest spełnienie przez Skarżącego przesłanki podmiotowej (Skarżący jest nauczycielem), natomiast co do przesłanki przedmiotowej – DKIS ma rację, że nie jest ona spełniona. 6. Sąd podziela stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2172/22, nieprawomocnym – z którego uzasadnienia, mutatis mutandis, czerpie poniżej. 7. W wykładni Trybunału kluczowe wyrażenie: "kształcenie powszechne lub wyższe" w rozumieniu art. 132 ust.1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE stanowi autonomiczne pojęcie prawa Unii, którego użycie ma na celu dążenie do unikania rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 26 października 2017 r., The English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A&G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25). 8. Ponadto wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. 9. Z orzecznictwa TSUE wynika, że "kształcenie powszechne i wyższe" należy odróżnić od "nauczania specjalistycznego". "Kształcenie powszechne i wyższe", o którym mowa w art. 132 ust.1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE, jest związane z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem. Natomiast nauczanie specjalistyczne obejmuje różne umiejętności natury praktycznej i teoretycznej, lecz nie jest równoważne kształceniu powszechnemu i wyższemu w danej dziedzinie wiedzy. 10. Zdaniem Sądu nauka gry na instrumencie (pianinie) jest nauczaniem specjalistycznym. Uczeń nabywa praktyczną umiejętności natury praktycznej na niezbędnej podbudowie teoretycznej związanej wyłącznie z grą na pianinie – co nie jest równoznaczne z kształceniem powszechnym i wyższym w zakresie muzyki. To kształcenie nie sprowadza się do (wycinkowego czy też – według słów Trybunału – "selektywnego") nauczania gry na instrumencie, lecz obejmuje bardziej obszerny i zróżnicowany obszar wiedzy. Tak też w wyroku z dnia 21 października 2021 r. w sprawie Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, C-373/19, Trybunał uznał, że nauka pływania jest nauczaniem specjalistycznym, nietożsamym z kształceniem powszechnym w zakresie wychowania fizycznego. W ocenie Sądu podobnej oceny należało dokonać w sprawie Skarżącego – nauka praktycznej umiejętności gry na instrumencie nie jest równoznaczna z nauką muzyki wykładaną w ramach kształcenia powszechnego i wyższego (stanowi tylko element programu tego kształcenia). 11. Dlatego – wbrew zarzutowi Spółki – przedstawiona w interpretacji indywidualnej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. jest poprawna. 12. Skarżący wskazuje na "status lekcji muzyki w systemie polskiej edukacji powszechnej": na to, że "[m]uzyka stanowi w końcu osobny przedmiot nauczania, równorzędny innym przedmiotom w systemie kształcenia powszechnego. Muzyka jako przedmiot posiada swoją własną podstawę programową, a wiedza przekazywana przez Skarżącego jest tą podstawą objęta (...)" – por. s. 3-4 skargi; na to, że "[w] świetle powyższego nie można zatem traktować muzyki, (w tym nauki gry na pianinie, która obejmuje również przekazywanie wiedzy o teorii muzyki) jako wąskiego szkolenia specjalistycznego, będącego niejako "ubogim krewnym" innych przedmiotów szkolnych takich jak matematyka, biologia, czy chemia. Nie istnieją ku temu żadne przesłanki natury merytorycznej, ani prawnej – wręcz przeciwnie lekcje muzyki, w tym nauka gry na instrumencie (w tym przypadku pianinie) stanowią odpowiednik nauki innych przedmiotów objętych powszechnym programem nauczania i przez to powinny być traktowane w sposób równorzędny" – s. 4 skargi, a "rola i funkcja muzyki w systemie edukacji powszechnej jest niepodważalna" – s. 5 skargi. Skarżący wskazuje również w tym kontekście na bogate tradycje nauczania muzyki w Polsce. 13. Sąd docenia znaczenie edukacji muzycznej. Rozumie również i bierze pod uwagę, że nauka gry na instrumencie (w tym przypadku – na pianinie) stanowi część programu szkolnego. Rzecz w tym jednak, że jest – jak stwierdza Skarżący – nauka ta jest programem "objęta", a nie jest z nim tożsama. Innymi słowy: nauka gry na instrumencie (nauka umiejętności gry wraz z nauką teorii w zakresie wymaganym do nabycia umiejętności) stanowi element szkolnej edukacji muzycznej – jednak nie jest z taką edukacją tożsama (nie pokrywa się z nią zakresem). 14. Dlatego organ interpretacyjny słusznie posługuje się wymogiem "przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju". Skarżący ma rację, że chodzi o "wiedzę i kompetencje" w zakresie jednego przedmiotu (nie jednocześnie np. "matematyki i biologii" – por. s. 6 skargi). Jednak nie ma w szkole na poziomie kształcenia powszechnego przedmiotu, który pokrywa się – choćby grosso modo – zakresem z nauczaniem oferowanym przez Skarżącego. 15. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego postawił interesujący problem: w jakim stopniu usługa edukacyjna musi odpowiadać zakresowi kształcenia powszechnego, by kwalifikowano ją jako zwolnioną ("ile" musi być podobieństwa-przystawalności między nimi). Na to pytanie trudno odpowiedzieć abstrakcyjnie (czyli w takiej postaci, w jakiej zostało zadane). W każdym razie jednak sama nauka gry na instrumencie stanowi część szkolnej edukacji muzycznej zbyt małą, by można było uznać za spełniony warunek dotyczący "kształcenia powszechnego lub wyższego". 16. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w – powołanym przez Skarżącego – wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 493/23 (dotyczącym gry w szachy). 17. Skarżący twierdzi, że lekcje muzyki przez niego udzielane "absolutnie nie przypominają nauki pływania, na co w drodze analogii powołuje się [DKIS]; [n]auka gry na instrumencie wymaga opanowania umiejętności czytania i zapisywania nut, wartości rytmicznych (do czego wymagana jest wiedza matematyczna), teorii muzyki, tonacji, temp, metrum, podstaw akompaniamentu i improwizacji oraz oczywiście koordynacji ruchowej i obsługi instrumentu, a także nauki poszczególnych utworów muzyki klasycznej, patriotycznej, popularnej, religijnej, kolęd. Każdej z wymienionych wyżej dziedzin poświęcone są liczne pozycje literatury fachowej, pozycje teoretyczne i praktyczne (...)" (s. 6 skargi). Jednak z (uzupełnionego) opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wskazane elementy są służebne wobec nauki praktycznej umiejętności gry na instrumencie. 18. Co do nieokreślonego grona kursantów i niewiadomego ich statusu edukacyjnego (por. s. 6 skargi) – amorficzność tej grupy wskazuje tylko zdaniem Sądu na to, że zakres nauczania przez Skarżącego nie pokrywa się (nie musi się pokrywać) z lekcjami muzyki na jakimkolwiek konkretnym poziomie nauczania powszechnego (nie daje się odnieść precyzyjnie i ściśle do żadnego poziomu). W tym sensie nieokreślony krąg (grono) kursantów jest faktem znaczącym dla sprawy. 19. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. 20. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).