III SA/Wa 2382/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego W. M. 9231 zł (słownie dziewięć tysięcy dwieście trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.), art. 2 ust. 1 art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1 lit a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej u.p.t.u. i akc.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm., dalej rozporządzenie) określił, dla "P." W. M. (dalej Skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 r. w wysokości 203.080,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniach 20 kwietnia 2005 r. do 18 maja 2005 r. przeprowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie P., w wyniku której stwierdzono, że nie wszystkie osoby zamieszczone w oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego od Skarżącego oleju opałowego na cele opałowe figurują w ewidencjach ludności prowadzonych przez organy samorządowe. Część oświadczeń zawierała również dane niekompletne. W związku z powyższym organ wszczął postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2005 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2003 r. Stosownie do art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i akc. stawki podatku akcyzowego w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą wynoszą 80% i 400%. Mając na uwadze delegację zawartą w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych obniżył w drodze rozporządzenia stawkę akcyzy dla oleju opałowego oraz określił warunki jej stosowania. Dla oleju opałowego obniżona stawka podatku akcyzowego została określona, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia, w poz. 12 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, w wysokości 195,00 zł/1000 litrów. Możliwość skorzystania z tej stawki zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia ma podatnik sprzedający olej opałowy, który zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych, spełniające określone warunki, w tym imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i ich rodzaju, a także daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego. Wymienione elementy oświadczenia są obligatoryjne i wadliwość któregokolwiek z nich czyni oświadczenie nieskutecznym. Organ podniósł, ze w lipcu 2003 r. Skarżący sprzedał 392.745 litrów oleju opałowego lekkiego, uzyskał 253 oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, z czego 105 uzyskanych oświadczeń od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie spełniało wymogów z § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zdaniem organu uznanie przedłożonych oświadczeń za niespełniające wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia oznacza, że Skarżący w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiada oświadczeń stanowiących dokument świadczący o przeznaczeniu na cele opałowe sprzedawanych wyrobów, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W ocenie Skarżącego, większość braków wskazanych przez organ należy uznać za braki nieistotne. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał, że przyjął do podstawy opodatkowania w przedmiotowej decyzji jedynie te oświadczenia, które zawierały braki formalne w postaci braku kompletnych danych adresowych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia nie doprowadziły do identyfikacji nabywców oleju opałowego. W grupie tej nie zostały ujęte te przypadki, które mimo braków adresowych, w wyniku dokonanych przez organ podatkowy ustaleń doprowadziły do identyfikacji wystawców takich oświadczeń. W związku z faktem, że Skarżący zastosował obniżoną stawkę podatku akcyzowego, pomimo niespełnienia warunków do jej zastosowania, Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 r. w wysokości 203.080,00 zł. Decyzją znak: [...] z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c u.p.t.u. i akc., § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia po rozpatrzeniu odwołania "P." W. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że za wszelkie wady oświadczeń składanych na podstawie § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez nabywców oleju opałowego, dotyczące w szczególności rzetelności zawartych w nich informacji mogą obciążać wyłącznie te osoby, które oświadczenia o określonej treści złożyły, nie zaś podmiot zobowiązany jedynie do przyjęcia takiego oświadczenia. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia powinien posiadać oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zabezpieczeniem przed nierzetelnością nabywców co do treści składanych oświadczeń była zagwarantowana przez ustawodawcę możliwość żądania od nich okazania dowodu tożsamości potwierdzającego dane w nim zawarte. Prawo do żądania od nabywcy okazania takiego dokumentu wynikało z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tak więc, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w każdym przypadku dokonywania sprzedaży oleju opałowego w przypadku odmowy okazania dokumentu identyfikującego nabywcę sprzedający decydował o dokonaniu sprzedaży lub o jej odmowie. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy przytoczył między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, w którym stwierdzono, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż z mocy § 12 ust. 1 rozporządzenia, nie ciążył na nim jako podatniku posiadającym status sprzedawcy, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że mając na uwadze regulacje zawarte w art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i akc. oraz w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, należało stwierdzić, że sprzedawcy oleju opałowego przeznaczanego na cele inne niż opałowe byli podatnikami podatku akcyzowego i do prowadzonej przez nich sprzedaży oleju opałowego miały zastosowanie stawki akcyzy przewidziane dla sprzedaży oleju napędowego. Ponadto organ wskazał, że nie miał obowiązku pomniejszać podatku akcyzowego o podatek zapłacony przez jego dostawców, bowiem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 410/01 (ONSA Nr 2/2004 poz. 75) organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględniania podatku naliczonego niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku, bowiem podatnik może z tego prawa korzystać, w granicach zakreślonych przepisami prawa, lecz nie jest to jego obowiązek. Podsumowując swoje wywody Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że co prawda to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Jednak obowiązek organów podatkowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Pismem z dnia 22 października 2008 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, w której wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2003 r. poprzez pominięcie tego przepisu w sprawie; art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz.48 - zwanej dalej "Konstytucją") poprzez zastosowanie w sprawie przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia, które wydane zostały z naruszeniem zakresu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; § 14 ust. 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia; art. 120, art. 121 §1, art. 122, 180 §1 oraz 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie w sprawie przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazującego odpowiednio stosować § 5 tego rozporządzenia w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że nie mógł, jak twierdzi organ celny, zostać pozbawiony prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego oleju opałowego na podstawie § 6 ust. 5 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem z mocy przepisu § 12 ust. 1 tego rozporządzenia nie ciążył na nim jako podatniku posiadającym status sprzedawcy, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tego oleju. Skarżący był w tym zakresie objęty zwolnieniem o charakterze przedmiotowym jako sprzedawca oleju opałowego. Podniósł również, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe z naruszeniem wymogów co do oświadczenia o którym mowa w § 6 ust. 1-3 rozporządzenia jest sytuacją całkowicie odmienną od sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Jeśli chodzi zaś, o wskazywany przez organy obowiązek sprzedającego olej opałowy uzyskania od kupujących oświadczeń w skazanej w § 6 ust. 2 rozporządzenia formie, Skarżący podniósł, że nie jest możliwe w demokratycznym państwie prawnym obciążanie kogokolwiek za treść oświadczeń wiedzy oraz woli innych osób, jeżeli ci, którym te oświadczenia są składane nie są wyposażeni przez ustawodawcę w instrumentarium prawne umożliwiające pełną weryfikację składanych im oświadczeń. Skarżący podniósł, że w sprawie oświadczeń mu składanych zostało wszczęte postępowanie karne, w celu weryfikacji ich prawdziwości. Postępowanie to nie zakończyło się sformułowaniem aktu oskarżenia przeciwko żadnej osobie, co zdaniem skarżącego świadczy o braku podstaw do uznania składanych oświadczeń z naruszeniem przepisów prawa. Skarżący wskazał ponadto, że jego zdaniem niekonstytucyjny § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia, wydany z naruszeniem zakresu upoważnienia ustawowego, nie może zostać uznany za prawidłowy tylko dlatego, że zmianie uległa ustawa na podstawie której został wydany ten przepis w przeszłości (co miało miejsce w przypadku art. 37 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. i akc.). Odnosząc się do pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony przez jego dostawców, wskazano, że na organach celnych wydających decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnikowi, który do czasu wydania decyzji nie składał deklaracji na podatek akcyzowy bowiem korzystał z przysługującego mu zwolnienia (§ 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego), ciążył obowiązek uwzględnienia w dokonywanym wymiarze podatku nie tylko kwot akcyzy należnej z tytułu sprzedaży ale również podatku zapłaconego w cenie zakupu olejów opałowych zawierającej podatek akcyzowy naliczony przez sprzedawcę lub producenta. Podsumowując swoje zarzuty Skarżący podniósł ponadto, że mając na uwadze § 6 ust. 2, ust. 5 rozporządzenia w sprawie akcyzy modelu zbierania oświadczeń nałożony został na podatnika obowiązek wzmocniony iluzorycznym uprawnieniem do zapewnienia jego prawidłowego wykonania (art. 35a u.p.t.u. i akc.), który w praktyce jest częstokroć niewykonalny. Fasadowość przyjętego rozwiązania prowadzi Skarżącego do wniosku, że nakładające sankcję przepisy § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia, nie mogą być zgodne z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zakres obciążeń podatkowych nakładanych na skarżącego nie może być uzależniony od nałożenia na niego obowiązków, które w praktyce mogą być niewykonalne. Podatnik zaś nie może być karany za niedoskonałości prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie Sąd zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na postawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07 pytanie prawne: 1) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? 2) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? 3) czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? Postanowieniem z dnia 13 września 2010 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. o sygn. akt P 94/08, w którym Trybunał orzekł, iż § 6 ust. 5 rozporządzenia jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są zgodne z art. 2 Konstytucji RP. Pismem z dnia 13 października 2010 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania. W uzasadnieniu wniosku podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny rozpatruje sprawę o sygn. akt P 5/08 pozostającą w bezpośrednim związku z przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Pismem z dnia 26 listopada 2010 r. uzupełnił zarzuty skargi o naruszenie: 1) § 6 ust. 1, 2, 5 ww. rozporządzenia przez błąd w wykładni i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń; 2) § 5 ww. rozporządzenia w związku z § 6 ust. 1, 2 ww. rozporządzenia przez błąd w wykładni i przyjęcie, że oświadczenia, w których zawarto dane mające odzwierciedlenie w ewidencjach meldunkowych są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego na cele opałowe; 3) art. 35 ust. 1 pkt 5 i 6 pkt lit. c) u.p.t.u. i akc. przez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe; 4) art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez uznanie wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego; 5) art. 121, art. 122, art.181 i art.191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez uznanie jako dowody w sprawie informacji uzyskanych od właściwych urzędów w zakresie potwierdzenia adresów zamieszkania widniejących na oświadczeniach, w sytuacji, gdy urzędy te nie dysponują bazami danych identyfikującymi adresy zamieszkania osób fizycznych 6) art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. przez sformułowanie wobec Skarżącego zarzutu nienależytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego, które opierało się na niepotwierdzonych przypuszczeniach; 7) art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. przez stosowanie uznaniowych kryteriów różnorakiej oceny skuteczności niekompletnych oświadczeń posiadających identyczną konstrukcję w zakresie adresu zamieszkania nabywcy. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na sprawę o sygn. akt P 5/08 toczącą się przed Trybunałem Konstytucyjnym pozostającą w bezpośrednim związku z przedmiotem skargi , w której postawiono pytanie prawne a mianowicie: Czy po 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ww. rozporządzenia były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, wprowadzoną od 1 października 2002 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b) tiret drugi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r." W dniu 24 lutego 2011 r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie z uwagi na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 5/08, którym Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w sprawie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 94/08, w której Trybunał Konstytucyjny 7 września 2010 r. orzekł o jego zgodności z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Co do naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. Sąd stwierdził co następuje. Przepisy § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. stanowią, że w przypadku gdy podatnik sprzedaje wyroby wymienione w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r., które podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży - dla możliwości stosowania preferencyjnej stawki akcyzy - uzyskać od nabywcy będącego osobą prowadzącą działalność gospodarczą oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r.; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, pod rygorem utarty prawa do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W sytuacji zatem, gdy oświadczenie takie, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływa również na wielkość podatku zawartego w cenie produktu akcyzowego, sprzedawca niewątpliwe w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży jak i kwoty podatku akcyzowego. Z przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia wynika, że stawkę wymienioną w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia podatnik stosuje do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosownym oświadczeniem nabywcy określonym w § 6 ust. 1 lub ust. 2. Oznacza to, że oświadczenie takie powinno być złożone najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak, niż na siódmy dzień od dnia sprzedaży. Wynika z tego, że każde oświadczenie powinno być złożone najpóźniej na ostatni dzień, w którym faktura ta powinna zostać - zgodnie z przepisami prawa - prawidłowo wystawiona (w ciągu 7 dni od sprzedaży). Nie są także trafne zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 oraz § 5 rozporządzenia. oraz sformułowane na tle tych zarzutów tezy, że złożenie oświadczenia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku, oraz że możliwe i dopuszczalne jest uzupełnienie złożonego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. Zarzuty te pomijają bowiem charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia. Jeżeli bowiem, jak stwierdzono powyżej, oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1, stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w takich oświadczeniach braki formalne powodują, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, na który powinny być one złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem - wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń - stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podnieść przy tym należy, że z przepisów § 4 ust. 1 i § 5 rozporządzenia wynika, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także faktycznie przeznaczony na cele opałowe. O fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądzać ma oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. pkt 1 lub 2 rozporządzenia. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosowanego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku określonej w § 5, tzn. wskazanej poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Co więcej, fakt złożenia takiego oświadczenia w terminie, dla celów dowodowych powinien być potwierdzony stosownym dokumentem zawierającym treść takiego oświadczenia, dołączonym do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, co wskazuje, że oświadczenie takie jako stosowny załącznik takiego dokumentu sprzedaży, powinno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu sprzedaży (paragonu) i być łącznie z nim przechowywane (§ 6 ust. 4 rozporządzenia)- por. wyrok NSA I FSK 535/07 z dnia 22 kwietnia 2008 r. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem gromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Ryzyko nierzetelności oświadczeń ponosi podatnik, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego z preferencyjna stawką. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2008 r.I FSK 498/07, w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 752/05 . Takie stanowisko wynika z art. 35a ustawy o VAT, który stanowi, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może ( podkreślenie Sądu) żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie zastosowania w sprawie § 6 ust. 5 rozporządzenia, Sąd uznał je za niezasadne. Wyjaśnienie stanu faktycznego nastąpiło tutaj w zgodzie przepisami O.p. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Odniosły się bowiem do każdego dowodu znajdującego się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Z powyższych ustaleń wynika, iż część oświadczeń enumeratywnie wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji zawierała niekompletne dane adresowe oraz personalne jak również została wypełniona nieczytelnie, w sposób uniemożliwiający odczytanie danych osobowych nabywców. Danych tych nie był również w stanie odczytać Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego uzupełniając treść poszczególnych oświadczeń w toku kontroli. Wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej organy orzekające w sprawie działały w zgodzie z art.120 i, 122 oraz 187 O.p. dokładając wszelkiej staranności w rzetelne wyjaśnienie i dały temu wyraz w uzasadnieniach decyzji wydanych w sprawie. Jednakże podjęte działania, nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, bowiem organ nie był w stanie ustalić brakujących w oświadczeniu danych, z uwagi na to, że osoby w nich wymienione nie figurowały w stosownych ewidencjach ludności. Jak już Sąd wskazał wyżej, za przyjęcie oświadczenia od nabywcy, które nie spełnia warunków formalnych określonych w § 6 ust.2 rozporządzenia powoduje skutki określone w § 6 ust.5 rozporządzenia z 2002 r., polegające na pozbawieniu sprzedawcy możliwości skorzystania ze spornego zwolnienia. W tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Natomiast co do pozostałych zarzutów skargi dotyczącej Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. Sygn. akt III SA/Wa 2382/10. W rozpoznawanej sprawie, Skarżący na etapie postępowania odwoławczego podniósł, że wprawdzie nie składał deklaracji podatkowych, uznając, że jest zwolniony z podatku akcyzowego, ale w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Skarżący podkreślił również na etapie postępowania sądowego, że wobec kontrahenta Skarżącego, od którego kupowany był olej opałowy przeprowadzono kontrolę krzyżową, podczas, której nie stwierdzono różnic ilościowych zakupionego a następnie sprzedanego wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu w takim przypadku Dyrektor Izby Celnej w W., który stosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. zobowiązany był, uwzględniając jedną z podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym – zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w dyspozycji art. 122 O.p. – poczynić stosowne ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jak również, określając zobowiązanie podatkowe zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia. Nic nie stało również na przeszkodzie, a wprost przeciwnie było to konieczne, aby zwrócić się do podatnika o przedłożenie posiadanych z tego zakresu dowodów. Takie działanie zdaniem Sądu budziłoby zaufanie do organów podatkowych, a więc realizowała zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., szczególnie w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że kwestia zapłaty podatku akcyzowego na etapie wcześniejszego obrotu nie była badana przez organy podatkowe, a okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie. Sąd podkreśla, że skoro treść § 14 ust. 2 rozporządzenia wskazuje, że podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby akcyzowe określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawartych w cenach zakupu, a także zapłacony od olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 rozporządzenia, tym samym organ podatkowy, który w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży ww. wyrobów do innych celów niż opałowe, powinien przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżoną podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim (podatniku) obowiązku podatkowego. Ma to służyć, o czym mowa wyżej, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. Sąd stwierdza ponadto, że w sytuacji gdy dopiero w postępowaniu podatkowym okaże się, że podatnik nie miał podstaw do zastosowania § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ podatkowy, który to stwierdzi ma obowiązek wyliczyć podatek akcyzowy - w przeciwieństwie do podatnika, który był w błędnym przeświadczeniu, że przysługuje mu zwolnienie – w prawidłowej wysokości, biorąc pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnia także, że nie ma unormowań prawnych, które expressis verbis wyłączałyby uprawnienie podatnika, wynikające z § 14 ust. 2 rozporządzenia w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego (bądź kontrolnego). W związku z tym organy podatkowe – w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim DIC, bowiem na etapie postępowania odwoławczego podatnik oświadczył de facto, że chce zrealizować uprawnienie płynące z § 14 ust. 2 rozporządzenia - winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, co do tego, czy chce rzeczywiści skorzystać ze swego prawa podmiotowego (art. 121 O.p.). Organy podatkowe nie mogą zatem wybiórczo - zasłaniając się, że podatnik, który był przeświadczony, że korzystając ze zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie narusza prawa, a więc że nie jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, ani gromadzenia dokumentów, które świadczyłby o zapłacie podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu - dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu uwzględniać będą. Jest to bowiem sprzeczne z obowiązkiem, który ciąży na organach podatkowych z mocy przywołanych wyżej przepisów, a przede wszystkim w świetle nadrzędnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 O.p. w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia. Nie do zaakceptowania jest sytuacji, w której w wyniku niepodjęcia działań proceduralnych przez organy podatkowe dojdzie do nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, które nie uwzględnia wszelkich elementów rachunku podatkowego. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które doprowadziły również do nieprawidłowego stosowania regulacji § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 rozporządzenia przez ich pominięcie, ale wyłącznie w wyżej opisanym zakresie przez Sąd. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwała natomiast zarzut naruszenia art. 120 O.p. Organ odwoławczy stosował obowiązujące przepisy, choć dokonał ich niepełnej i nieprawidłowej wykładni. Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił również zarzutu naruszenia art. 180 O.p. co uniemożliwiło Sądowi szczegółowe odniesienie się do ww. kwestii. Kwestia konstytucyjności przepisów rozporządzenia powołanych w skardze była natomiast przedmiotem rozpatrywania przed Trybunałem Konstytucyjnym, który nie znalazł podstaw do uznania ich za niekonstytucyjne, tym samym zarzuty skargi z tego zakresu również nie mogły być uwzględnione. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a., natomiast w przedmiocie wykonalności uchylonej decyzji na podstawie art.152 p.p.s.a.