III SA/Wa 2382/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.160.2018.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 18 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.160.2018.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 maja 2018 r. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wartości nabytych usług do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Rok podatkowy Spółki jest równy z rokiem kalendarzowym. Spółka należy do Grupy Kapitałowej C. (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Grupy jest produkcja i sprzedaż gier komputerowych. Spółka zajmuje się w szczególności dystrybucją gier komputerowych oraz filmów jak również sprzedażą elektronicznych treści do gier. W związku z brakiem wystarczającego personelu we własnych zasobach, Spółka nabywa szereg usług wsparcia od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 1 1 u.p.d.o.p. (swojego bezpośredniego udziałowca, dalej: Usługodawca). Działalność operacyjna prowadzona przez Usługodawcę jest dużo bardziej rozbudowana, a co za tym idzie również zasoby personalne Usługodawcy są większe niż Spółki. W związku z tym Spółka postanowiła nabywać w całości kilka niezbędnych kategorii kompleksowych usług od Usługodawcy. Wśród nabywanych usług jest kompleksowa usługa administracyjno-archiwizacyjna (dalej: Usługa administracyjna). W skład Usługi administracyjnej wchodzi przede wszystkim administrowanie umowami najmu (w tym negocjowanie kontraktów z podmiotem wynajmującym powierzchnię Usługodawcy), administrowanie powierzchnią wspólną siedziby Usługodawcy i Spółki, koordynacja prac związanych z renowacją powierzchni wspólnych Usługodawcy i Spółki, utrzymywanie bieżących kontaktów z podwykonawcami usług, rozliczanie kosztów zewnętrznych, archiwizowanie dokumentów Spółki. Zakres Usługi administracyjnej jest w znacznym stopniu powiązany z faktem wynajmowania przez Spółkę części powierzchni, które są wynajmowane przez Usługodawcę od podmiotu trzeciego (podnajem). Wynajmowane przez Usługodawcę od podmiotu trzeciego powierzchnie można podzielić na powierzchnie dedykowane działalności Usługodawcy, powierzchnie dedykowane działalności Spółki oraz części wspólne. W zakresie powierzchni dedykowanych działalności Spółki, korzysta ona z własnego wewnętrznego działu administracyjnego. Usługa administracyjna jest świadczona przez Usługodawcę poprzez jego wewnętrzny dział administracyjno-archiwizacyjny. Podstawą kalkulacji wynagrodzenia dla rozliczenia między Spółką a Usługodawcą z tytułu zakupu Usługi administracyjnej jest alokacja czasu pracy pracowników Usługodawcy w zakresie faktycznie wykonywanych zadań realizowanych przez tych pracowników na rzecz Spółki. Spółka jest zatem obciążana kosztem ww. usług w takim wymiarze, jaki wynika z procentowego ujęcia części kosztów bezpośrednich i pośrednich przypisanych do tych pracowników, w związku z czasem poświęconym na realizację ww. usług na rzecz Spółki. Powyższe koszty są powiększone o odpowiedni narzut zysku Usługodawcy, ustalony na podstawie analiz rynkowych. Rozliczenia między podmiotami odbywają się na podstawie wystawionej przez Usługodawcę faktury VAT. W zakresie nabywanej od Usługodawcy Usługi administracyjnej, Spółka nie korzysta oraz nie nabywa prawa do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., a zatem Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. 1.3. W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym Wnioskodawca zapytał, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabywane Usługi administracyjne lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e u.p.d.o.p. dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług? 1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca, wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podał, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W ocenie Wnioskodawcy, w pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Wnioskodawca wskazał, że istotą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie, że wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Usługi administracyjne lub ich części, nie znajdują się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 art. 15e u.p.d.o.p., a co za tym idzie, nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e u.p.d.o.p. dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części kosztów wymienionych w tym katalogu usług. Wnioskodawca podkreślił, że usługi administracyjne ani archiwizacyjne nie zostały wprost wymienione we wskazanym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu usług. Wskazał, że świadczone przez Usługodawcę usługi nie mieszczą się również w innej kategorii usług wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p. Spółka podała, że organy podatkowe w interpretacjach przyjmują, że za usługi doradcze należy uznać "usługi polegające na udzielaniu fachowych porad" zaś za usługi przetwarzania danych należy uznać "czynności mające charakter odtwórczy obejmujące elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych". Spółka powołując się na definicję słownikową wskazała natomiast, że jednym ze znaczeń pojęcia "przetwarzać" jest "opracować zebrane dane". Zdaniem Spółki, analizując zakres świadczonej Usługi administracyjnej, jej charakter nie jest tożsamy z zakresem czynności charakteryzujących usługi doradcze czy usługi przetwarzania danych. Spółka powołała się na stanowisko DKIS zajęte w interpretacji z 5 marca 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, zgodnie z którym pojęcie "zarządzać", zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN, oznacza "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd", natomiast "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym" oraz "nadzór nad kimś lub nad czymś". Mając na względzie powyższe definicje, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że opisane we wniosku Usługi administracyjne są usługami zarządzania i kontroli, gdyż Usługodawca wobec Spółki nie wydaje poleceń oraz nie dokonuje sprawdzenia ich realizacji, czego należałoby oczekiwać po usługach o tym charakterze. Usługa administracyjna również nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W ocenie Wnioskodawcy, również analizowane Usługi administracyjne nie stanowią usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. tj. nie stanowią "świadczeń o podobnym charakterze". Spółka, biorąc pod uwagę wypracowaną linię interpretacyjną (potwierdzoną m.in. w interpretacji DKIS z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDTB2- 1.4010.375.2017.2.JP) dotyczącą analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. podkreśliła, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją - w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Dodatkowo, aby dana usługa mogła być uznana za "świadczenie o podobnym charakterze" do usługi wymienionej w danym przepisie, niezbędnym jest, aby elementy usługi wprost wymienionej w danym przepisie miały charakter dominujący wobec elementów usługi w nim niewymienionej. Zdaniem Spółki, w przypadku rozpatrywanej Usługi administracyjnej, trudno uznać, żeby jakiekolwiek inne elementy tej usługi miały charakter dominujący wobec elementu usługi administracyjno-archiwizacyjnej, na poparcie swojej argumentacji, Spółka przywołała wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15. Spółka stanęła na stanowisku, że Usługi administracyjne również nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W jej ocenie, Usługi administracyjne lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e u.p.d.o.p. dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług. 1.5. W skarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2018 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do usług administracyjnych - za nieprawidłowe, natomiast w zakresie usług archiwizacyjnych - za prawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. DKIS wskazał, że przepis art. 15e u.p.d.o.p. reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają. Wskazał, że dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślił, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. DKIS podał, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). DKIS przypomniał, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia: "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych". Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu interpretacyjnego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. DKIS wskazał zatem, że według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza "kierować, administrować czymś" (E. Sobol. Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Podał ponadto, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Według organu interpretacyjnego, pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. DKIS zaznaczył, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Z kolei istotą usług przetwarzania danych, jest zdaniem DKIS, pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN) DKIS wskazał, że jednym ze znaczeń pojęcia "przetwarzać" jest "opracować zebrane dane, informacje (...)". Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Według organu interpretacyjnego, nabywane przez Spółkę usługi administracyjne są podobne do usług zarządzania (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). W ocenie DKIS, element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż zarządzanie, to cechy charakterystyczne dla świadczeń zarządzania i doradztwa przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Zdaniem DKIS, powyższe usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Będące przedmiotem interpretacji usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią w ocenie DKIS, usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do świadczonych przez podmiot powiązany usług archiwizacyjnych DKIS stwierdził, że usługi te nie są podobne do usług przetwarzania danych. Z opisu sprawy nie wynika, aby przedmiotem czynności świadczonych przez podmiot powiązany miało być opracowywanie danych. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe (tj. w zakresie oceny opisanych we wniosku usług administracyjnych) oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 15e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które miały wpływ na wynik sprawy. W ocenie Spółki, zaprezentowana przez DKIS definicja "usług zarzadzania", na gruncie której DKIS oparł uzasadnienie wydanej decyzji jest nieprawidłowa, gdyż DKIS dokonując analizy słownikowej pojęcia "zarządzanie" odwołał się jedynie do jednej, wybranej przez siebie definicji słownikowej, zgodnie z którą "zarządzać oznacza kierować, administrować czymś", nie uzasadniając przy tym czemu przytoczona przez organ definicja znajduje uznanie i stanowi podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie, zdaniem Spółki, DKIS pominął zupełnie definicję przytoczoną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą "zarządzać" oznacza "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd" (zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl). Skarżąca podkreśliła, że definicja, na którą powołała się we wniosku, znalazła uznanie organu, co zostało wyrażone m.in. w interpretacji wydanej przez DKIS w dniu 5 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ. W ocenie Skarżącej, DKIS zastosował zbyt szeroką definicję usług zarządzania określając, że "zarządzanie" w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób", która to definicja pozwala na rozciągnięcie zakresu tej usługi na nieograniczony niczym katalog czynności. W ocenie Skarżącej, każda usługa nabywana od innego podmiotu może wypełniać zakres "zrobienia czegoś za pomocą wysiłków innych osób", jednakże w ocenie Skarżącej, intencją ustawodawcy było ograniczenie zastosowania przepisu do pewnej kategorii usług - nie każda czynność wykonana za pomocą wysiłków innych osób jest bowiem usługą zarządzania. W ocenie Skarżącej, przez "usługi zarządzania" należy uznać pewne profesjonalne usługi, w ramach których podmiot je świadczący dokonuje władczych rozstrzygnięć, determinuje kierunek działań i rozwoju działalności zlecającego taką usługę. Zdaniem Skarżącej, elementem charakteryzującym usługi zarzadzania jest władcze podejmowanie istotnych decyzji biznesowych, na potwierdzenie czego przytoczyła zakres usług zarządzania jakie wskazuje Minister Finansów oraz DKIS. Skarżąca powołała się na wyjaśnienia dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw opublikowanych dnia 24 kwietnia 2018 r. i dostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, w zakresie kategorii usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że we wniosku podano, iż podmiot świadczący Usługę administracyjną sam administruje umowami najmu, które zawiera, administruje powierzchnią wynajmowaną od podmiotu trzeciego, koordynuje prace związane z ich renowacją. Skarżąca jako podnajemca tej powierzchni ponosi natomiast koszty związane z administracją części wspólnej powierzchni siedziby Usługodawcy i Skarżącej. Decyzje o zawarciu umowy na podnajem powierzchni od Usługodawcy są podejmowane przez jej Zarząd, gdyż to Zarząd Spółki podejmuje władcze decyzje biznesowe. Jak zostało wskazane we Wniosku, działania wewnętrznego działu administracyjno-archiwizacyjnego Usługodawcy dotyczą administrowania powierzchnią w całości wynajmowaną przez Usługodawcę od podmiotu trzeciego, dział ten nie dokonuje władczych decyzji dotyczących nieruchomości będących w nieograniczonym władaniu przez Skarżącą, a w ocenie Skarżącej tylko w takich sytuacjach można by było mówić o możliwości zarządzania nieruchomością. Zdaniem Skarżącej, to nie dział administracyjno-archiwizacyjny Usługodawcy jest uprawniony do podejmowania władczych rozstrzygnięć dotyczących przykładowo lokalizacji, w której prowadzona jest działalność Skarżącej, takie decyzje o istotnym biznesowo charakterze może podjąć tylko jej Zarząd. Uwzględniając powyższe, w ocenie Skarżącej, nabywane usługi nie mogą zostać uznane ani za usługi zarzadzania ani za usługi kontroli, stanowią one jedynie usługi o charakterze administracyjnym. Zatem jeżeli nabywane przez Skarżącą usługi nie spełniają definicji władczych rozstrzygnięć, nie determinują kierunku działań i rozwoju działalności Spółki, nie można ich uznać za usługi zarządzania. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie. W ocenie DKIS Skarżąca, wbrew dyspozycji art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniosła pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data nadania 24 sierpnia 2018 r., data odbioru 27 sierpnia 2018 r.) skargę bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a nie za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżoną interpretacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po otrzymaniu skargi, 3 września 2018 r. przesłał ją do organu (data odbioru 5 września 2018 r.) w celu udzielenia odpowiedzi na skargę i nadesłania akt administracyjnych. Zdaniem organu, datę 3 września 2018 r. należy przyjąć za miarodajna do stwierdzenia, czy Strona dochowała ustawowego terminu trzydziestu dni na złożenie skargi. W związku z tym, że interpretację indywidualną doręczono Skarżącej 27 lipca 2018 r. to termin określony w art. 53 § 1 p.p.s.a. upłynął 26 sierpnia 2018 r., wobec czego wniesienie skargi nastąpiło po upływie terminu do jej wniesienia. Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i uznał zarzuty za niezasadne. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne. 3.4. W pierwszej kolejności odnieść się należy do twierdzenia organu, zawartego w odpowiedzi na skargę, wskazującego na zaistnienie przesłanek do odrzucenia skargi, ze względu na wniesienie jej po terminie przewidzianym w art. 53 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, termin do wniesienia skargi został, wbrew twierdzeniom organu, przez Stronę zachowany. Interpretację indywidualną doręczono Skarżącej w dniu 27 lipca 2018 r., co oznacza, że termin określony w art. 53 § 1 p.p.s.a. upływał z dniem 26 sierpnia 2018 r. Strona skargę z dnia 20 sierpnia 2018 r. nadała w urzędzie pocztowym dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wynikająca ze stempla na kopercie), czyli przed upływem 26 sierpnia 2018 r. Faktem jest, na co powołuje się DKIS, że skarga skierowana została bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak w świetle art. 53 § 4 p.p.s.a. trzydziestodniowy termin, o którym mowa w art. 53 § 1 i 2 p.p.s.a., uważa się za zachowany także wtedy, gdy przed jego upływem strona wniosła skargę wprost do sądu administracyjnego. W takim przypadku sąd ten niezwłocznie przesyła skargę odpowiednio do organu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, wydał akt lub podjął inną czynność, będącą przedmiotem skargi. Przepis art. 53 § 4 p.p.s.a. dodany został przez art. 9 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 935) zmieniającej ustawę o postępowaniu przed sadami administracyjnymi z dniem 1 czerwca 2017 r. Dodany art. 53 § 4 p.p.s.a. ustanawia odstępstwo od zasady pośredniego trybu wnoszenia skargi do sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 54 § 1 p.p.s.a., stanowi bowiem, że termin uważa się za zachowany także wtedy, gdy przed jego upływem strona wniosła skargę wprost do sądu administracyjnego. Taka też sytuacja miała miejsce w przypadku rozpatrywanej skargi, wobec czego nie było, wbrew twierdzeniom DKIS, podstaw do odrzucenia skargi i podlegała ona rozpoznaniu przez Sąd. 3.5. Na wstępie rozważań co do meritum przywołać należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowiły podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia DKIS. Przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, Sejm RP VIII kadencji, Nr druku 1878) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie nabycia wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania tarczy podatkowej (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z produktem, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Powyższe uzasadnienie do wprowadzanych zmian jest aprobowane w piśmiennictwie (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e). Celem dodanego art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług o podobnym charakterze, objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Poprawna wykładnia pojęcia świadczenie o podobnym charakterze z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Sąd pragnie podkreślić, iż uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. 3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodzić się należy ze Stroną, że organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wobec braku definicji ustawowej usługi zarzadzania, której rozumienie w kontekście zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest sporne między stronami, odwołał się do definicji słownikowej wskazując, że Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza "kierować, administrować czymś", zdaniem organu za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. W odniesieniu zaś do pojęcia "kierować" organ wskazał, że oznacza ono "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania", natomiast pojęcie "kontrola" oznacza porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. DKIS szukając szerokiego ujęcia pojęcia zarządzania porównał je również ze "zrobieniem czegoś za pomocą wysiłków innych osób". W ocenie Sądu tak szerokie rozumienie pojęcia zarządzania jakie zaprezentował organ wypacza istotę art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., niewątpliwie bowiem jak wynika zarówno z przywołanego uzasadnienia do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i przywołanego wyżej komentarza nie było intencją ustawodawcy ograniczenie możliwości zaliczenia niektórych grup wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podmiot robi coś "za pomocą wysiłków innych osób". Jak trafnie wskazała Spółka w skardze takie rozumienie przepisu powodowałby, że każda czynność wykonana za pomocą wysiłków innych osób byłaby usługą zarządzania, a to w ocenie Sądu, sprowadza rozumienie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do absurdu. Zdaniem Sądu, operowanie pojęciem zarządzania w taki sposób jak zaprezentował to DKIS jest nieadekwatne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Analiza usług nabywanych przez Skarżącą nie pozwala bowiem przypisać Spółce nabywania usług zarządzania względnie usług o podobnym do nich charakterze. Przypomnieć bowiem należy, że usługi w których dopatrywał się DKIS usług o charakterze zarządczym to administrowanie umowami najmu (w tym negocjowanie kontraktów z podmiotem wynajmującym powierzchnię Usługodawcy), co jest związane z podnajmem powierzchni przez Spółkę od Usługodawcy, administrowanie powierzchnią wspólną siedziby Usługodawcy i Spółki, koordynacja prac związanych z renowacją powierzchni wspólnych Usługodawcy i Spółki, utrzymywanie bieżących kontaktów z podwykonawcami usług, rozliczanie kosztów zewnętrznych. Zakres Usługi administracyjnej jest powiązany z faktem podnajmu przez Spółkę części powierzchni, które są wynajmowane przez Usługodawcę od podmiotu trzeciego. Wynajmowane przez Usługodawcę od podmiotu trzeciego powierzchnie można podzielić na powierzchnie dedykowane działalności Usługodawcy, powierzchnie dedykowane działalności Spółki oraz części wspólne. W zakresie powierzchni dedykowanych działalności Spółki, korzysta ona z własnego wewnętrznego działu administracyjnego, usługa administrowania dotyczy więc powierzchni wspólnych Usługodawcy i Skarżącej. Jak z powyższego wynika celem nabycia tych usług jest utrzymanie bieżącego stanu powierzchni wspólnych Usługodawcy i Spółki oraz czynności związane z podnajmem powierzchni dedykowanych wyłącznie Skarżącej. Taki zakres nabywanych usług służy optymalnemu wykorzystaniu najmowanego lokalu i zapewnieniu dogodnych warunków do pracy i prowadzenia działalności przez Skarżącą, a nie zarządzaniu, kontrolowaniu czy koordynowaniu działalności Strony, nie sposób dopatrzeć się tu jakichkolwiek władczych decyzji biznesowych. Sąd podziela pogląd Strony, zgodnie z którym za usługi zarządzania należy uznać pewne profesjonalne usługi, w ramach których podmiot je świadczący dokonuje władczych rozstrzygnięć, determinuje kierunek działań i rozwoju działalności zlecającego taką usługę. Elementem zaś charakteryzującym usługi zarządzania jest władcze podejmowanie istotnych decyzji biznesowych. Do tego też sprowadza się słownikowa definicja pojęcia "zarządzanie" zawarta w internetowym Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), gdzie "zarządzać" oznacza "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd", natomiast "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym" oraz "nadzór nad kimś lub nad czymś". Tak też usługi zarządzania rozumiane są przez Ministra Finansów, który w wyjaśnieniach dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw opublikowanych dnia 24 kwietnia 2018 r. i dostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, w zakresie kategorii usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje jako usługi zarządzania usługi zarządzania masą upadłościową, usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, usługi zarządzania procesami gospodarczymi. Niewątpliwe wskazywane przez Ministra Finansów usługi można zaklasyfikować do kategorii usług zarządzania, gdyż są to wyspecjalizowane usługi dotyczące kierownictwa istotnymi elementami działalności podatnika (tj. masą upadłościowe, grupą spółek, aktywami). Wskazanych powyżej cech nie można jednak przypisać spornym usługom nabywanym przez Skarżącą, które były przedmiotem zapytania w ramach wniosku o wydanie interpretacji. Jednocześnie oceniając możliwość zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście przywoływanego celu wprowadzenia tego przepisu, wskazać należy, że nabywanie spornych usług nie ma aspektu wyłącznie formalnego, a jest uzasadnione zarówno podnajmem powierzchni od Usługodawcy jak i brakiem rozbudowanej administracyjnej obsady kadrowej. Ponadto Usługodawca i Usługobiorca nie mieli problemów z ustaleniem rynkowej wartości świadczonych usług i jak opisał to Skarżący we wniosku, podstawą kalkulacji wynagrodzenia z tytułu zakupu Usługi administracyjnej jest alokacja czasu pracy pracowników Usługodawcy w zakresie faktycznie wykonywanych zadań realizowanych przez tych pracowników na rzecz Spółki. Spółka jest zatem obciążana kosztem usług w takim wymiarze, jaki wynika z procentowego ujęcia części kosztów bezpośrednich i pośrednich przypisanych do tych pracowników, w związku z czasem poświęconym na realizację ww. usług na rzecz Spółki, koszty te są powiększone o odpowiedni narzut zysku Usługodawcy ustalony na podstawie analiz rynkowych. 3.7. Reasumując, w ocenie Sądu, DKIS dokonał wadliwej, gdyż zbyt szerokiej, wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie odkodowania pojęcia usług zarządzania oraz świadczeń o podobnym charakterze, a w konsekwencji wadliwe również zastosował przywołany przepis do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. okazały się wiec zasadne. 3.8. W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ winien ponownie ocenić stanowisko Skarżącej i wydać interpretację w zakresie opisanego zdarzenia stanu faktycznego uwzględniając powyższą oceną dokonaną przez Sąd. 3.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 3.10. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, tj. 200 zł.