III SA/Wa 2384/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R.W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy w dniu 29 grudnia 2014r. Skarżąca R.W. nadała w placówce pocztowej deklarację VAT-7 za listopad 2014 r. skierowaną do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 95 zł [data wypełnienia – 22.12.2014r./poz. 69] (k. nr 16-17 akt podatkowych). Następnie w dniu 30 grudnia 2014r. Skarżąca nadała w placówce pocztowej korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. skierowaną do Naczelnika Urzędu Skarbowego L., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 24.750.000 zł, w terminie 60 dni (wpływ do Urzędu Skarbowego L.: 5 stycznia 2015r.). Do korekty dołączyła formularz ORD-ZU "Uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji", w którym wskazała, że korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. związana jest z korektą kwoty do przeniesienia z poprzednich okresów (k. nr 18-20 akt podatkowych). Z kolei w dniu 31 grudnia 2014r. Skarżąca nadała za pośrednictwem poczty korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008r. oraz za miesiące od stycznia 2009r. do maja 2012r. i od sierpnia do października 2014r., które skutkowały zmianą (zwiększeniem) nadwyżki podatku naliczonego w poszczególnych deklaracjach VAT-7 oraz w konsekwencji wpłynęły na zmianę rozliczenia deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. W wyjaśnieniu z 30 grudnia 2014r. załączonym do korekty deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 2008r. Skarżąca poinformowała, że korekta powstała z powodu nie ujęcia w pierwotnej deklaracji otrzymanej zaliczki. W tymże wyjaśnieniu Skarżąca nie wskazała wartości otrzymanej zaliczki, od jakiego podmiotu miała otrzymać wspomnianą zaliczkę, daty oraz sposobu jej otrzymania, jak również z jakiego tytułu miała otrzymać tę zaliczkę i czy w grudniu 2008r. wystawiła fakturę VAT dokumentującą otrzymanie zaliczki. W związku ze zwiększeniem dostawy opodatkowanej stawką 22% o kwotę brutto 146.385.360 zł, w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. nadanej w dniu 31 grudnia 2014r., wynika kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 26.396.777 zł. Skarżąca nie uregulowała powstałego zobowiązania podatkowego (k. 21-27; 29-40 akt podatkowych). W wyjaśnieniu z 30 grudnia 2014r. załączonym do korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. Skarżąca poinformowała, że korekta powstała z powodu nie ujęcia w pierwotnej deklaracji zwrotu otrzymanej zaliczki i powstałej w związku z tym nadwyżki podatku VAT. W przedmiotowym wyjaśnieniu Skarżąca nie wskazała kiedy, komu i w jaki sposób dokonała zwrotu zaliczki, jak również nie podała kwoty zwróconej zaliczki oraz powodu jej zwrotu, a także czy w styczniu 2009r. wystawiła fakturę korygującą VAT i czy doręczyła ją podmiotowi, od którego miała otrzymać wspomnianą zaliczkę. W porównaniu do deklaracji pierwotnej z 25 lutego 2009r., w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. z dnia 31 grudnia 2014r. zmniejszeniu uległa dostawa opodatkowana stawką 22% o kwotę brutto 146.130.620 zł, co skutkowało powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.373.037 zł. Wyżej opisana nadwyżka podatku była przenoszona w kolejnych korektach deklaracji VAT- 7 za następne okresy rozliczeniowe. Korekty przedmiotowych deklaracji zostały złożone przez Skarżącą do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. Jak wynika z ustaleń organów, w dniu 19 grudnia 2014r. Skarżąca podjęła czynności związane ze zmianą właściwości miejscowej organu podatkowego zobowiązanego do weryfikacji rozliczenia korekt przedmiotowych deklaracji, jak również zwrotu bezpośredniego podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. Skarżąca dokonała zmiany w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wskazując jako adres głównego miejsca prowadzenia działalności: "ul. [...] piętro II, [...] L." oraz adres do doręczeń: "ul. [...] lok. [...], [...] W.". Jednocześnie Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 23 grudnia 2014r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego L. przeprowadził czynności sprawdzające mające na celu ustalenie, czy Skarżąca faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że żaden z najemców nie zwracał się do zarządcy ww. nieruchomości (firmy A.) o zgodę na podnajem wynajmowanego przez niego lokalu dla Skarżącej. Z umowy najmu [...] zawartej [...] grudnia 2014r. przez Skarżącą z Fundacją [...] wynika zaś, że dotyczy ona wyłącznie prawa do posługiwania się tym adresem jako siedziby podmiotu gospodarczego i do korespondencji. Skarżąca jako najemca nie ma prawa do korzystania lokalu w celach spotkań z kontrahentami. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz zgłoszone przez Skarżącą we wniosku CEIDG-1 rodzaje działalności gospodarczej, które wskazywały na świadczenie i wykonywanie usług na terenie całego kraju, Naczelnik Urzędu Skarbowego L. przesłał przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który w związku z zaistniałą sytuacją wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o zajęcie stanowiska w sprawie właściwości miejscowej organu podatkowego (pismo Dyrektora IS w W. z [...] lutego 2015r. oraz pismo Naczelnika US W. z [...] marca 2015r., k: 29-40 akt podatkowych). Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z 12 lutego 2015r., po analizie akt sprawy stwierdził, że właściwym organem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług dla Skarżącej jest nadal Naczelnik Urzędu Skarbowego W., gdyż Skarżąca 19 grudnia 2014r. zawarła umowę [...] z Fundacją [...] z siedzibą w W. na podnajem lokalu mieszczącego się w L. przy ul. [...] piętro II, dotyczącą wyłącznie prawa do posługiwania się tym adresem jako siedziby podmiotu gospodarczego i do korespondencji, bez prawa do korzystania z lokalu w celach spotkań z kontrahentami, co wyklucza możliwość wykonywania pod tym adresem czynności w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej. W dniu [...] lutego 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadysponowanego w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, wskazując w uzasadnieniu, że zasadność zwrotu podatku VAT zadysponowanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. wymaga weryfikacji. Postanowienie to zostało wysłane na adres Skarżącej (ul. [...], [...] W.) za pośrednictwem poczty i zostało jej doręczone 9 marca 2015r. W dniu [...] lutego 2015r. sporządzono również wniosek o przeprowadzenie u Skarżącej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od 1 - 30 listopada 2014r. We wniosku wskazano, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. Skarżąca zadysponowała zwrot podatku VAT w terminie 60 dni. Kwota zwrotu stanowiła 24.750.000 zł, zaś termin zwrotu przypadał na dzień 6 marca 2015r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] lutego 2015r. wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec Skarżącej. Zakres i okres kontroli wskazany został w upoważnieniu zgodnie z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli. Z uwagi na nieobecność Skarżącej w dniu 20 lutego 2015r. w miejscu przechowywania dokumentacji księgowej pod adresem: W., ul. [...], osoby kontrolujące pozostawiły w skrzynce pocztowej wezwanie, w którym poinformowano, że w dniu 25 lutego 2015r. o godz. 10:00 pod ww. adresem zostanie doręczone upoważnienie wydane [...] lutego 2015r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014r. Jednocześnie wezwano Skarżącą do przedłożenia m.in. dokumentów potwierdzających zasadność złożenia korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2014r., w tym zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W dniu 25 lutego 2015r. Skarżącej wręczono informację o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2015r. oraz imienne upoważnienie wydane w tym samym dniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za listopad 2014r., w tym zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca pokwitowała doręczenie ww. upoważnienia oraz zawiadomienia, wskazując datę "25.02.2015". Osoby kontrolujące w dniu 25 lutego 2015r. doręczyły Skarżącej także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2015r. dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2014r. w kwocie 24.750.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W motywach tego postanowienia organ podatkowy powołał treść art. 87 ust. 2 (zdanie drugie i trzecie) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.t.u.") i wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2014r. w zadeklarowanej kwocie, wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia wydania tegoż postanowienia. Skarżąca pokwitowała odbiór tego postanowienia w dniu 25 lutego 2015r., wskazując godz. 10:03. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organu podatkowego z 20 lutego 2015r. Skarżąca przedłożyła pismo z 25 lutego 2015r., w którym poinformowała m.in., że wyjaśnienie, z czego wynika korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2014r., zostało dołączone do deklaracji i znajduje się w urzędzie. Ponadto wniosła, aby wszelkie zapytania związane z przedmiotową kontrolą kierować na piśmie. W dniu 25 lutego 2015r. Skarżąca złożyła także pismo zatytułowane "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", w którym zawarła stwierdzenie, że najpierw wręczono jej postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT, a następnie wręczono upoważnienie do kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udzielając odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, poinformował Skarżącą, że jest ono bezzasadne, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa, zaś stwierdzenie zawarte w tym piśmie, iż najpierw wręczono postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT, a następnie upoważnienie do kontroli, nie jest zgodne z prawdą. Osoby kontrolujące skierowały też do Skarżącej kolejne wezwanie z dnia 25 lutego 2015r., w sprawie udzielenia informacji o działalności gospodarczej prowadzonej w listopadzie 2014r., w tym okazania dokumentów potwierdzających zasadność zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżąca, w piśmie z 16 marca 2015r. wskazała, że kontrola dotyczy okresu 1-30 listopada 2014r., dlatego żądanie okazania dokumentacji spoza ww. okresu jest jej zdaniem nieuzasadnione. Skarżąca wskazała też, że korekta nadwyżki powstała w okresie, który w tym momencie jest już przedawniony. Wskutek przedawnienia prawa do określenia wysokości takiej nadwyżki organ zobowiązany jest przyjąć, dla celów rozliczenia następnych okresów, wysokość nadwyżki wynikającej z deklaracji złożonej przez Skarżącą. Ponadto z uwagi na upływ terminu przedawnienia za grudzień 2008r. i styczeń 2009r. zdaniem Skarżącej za dany okres nie jest możliwe nie tylko określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale również wprowadzenie zmian w zakresie poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku, w tym wysokości podatku naliczonego względem zadeklarowanej przez Skarżącą. Niemożliwa jest zatem modyfikacja kwoty nadwyżki podatku naliczonego podlegająca przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe w sytuacji upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Następnie pismem z 10 marca 2015r., uzupełnionym pismem z 21 sierpnia 2015r., Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2015r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2014r. w kwocie 24.750.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu: - rażące naruszenie prawa przez organ podatkowy, który nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za listopad 2014r., na jej rachunek bankowy, w terminie 60 dni, czym władczo zaingerował w prawo Skarżącej do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikające z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w ściśle oznaczonym terminie materialnoprawnym, wynikającym z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i w ściśle określonej wysokości, wynikającej z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., - rażące naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. który stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego poprzez wydanie i dostarczenie postanowienia, - brak mocy prawnej wydanych postanowień nr [...] oraz [...] dotyczących tej samej sprawy, tj. przedłużenia zwrotu VAT za listopad 2014r., gdyż wydanie dwóch postanowień w tym samym przedmiocie rodzi wątpliwości co do prawidłowości postępowania organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał i dostarczył dwa postanowienie dotyczące tej samej sprawy z różnymi datami wydania, z różnymi podstawami prawnymi, z różnymi pouczeniami i odwołaniami do różnych organów, wydane przed rozpoczęciem kontroli podatkowej co powoduje brak mocy prawnej obu postanowień i konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Skarżąca zwróciła też uwagę na skutki materialnoprawne, jakie pociągnąć może za sobą fakt wydania dwóch postanowień w przedmiocie przedłużenia zwrotu VAT dla podatnika. - rażące naruszenie art. 284 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez wrzucenie wezwania datowanego na dzień 20 lutego 2015r. w dniu 24 lutego 2015r. przez organ do skrzynki pocztowej do stawienia się na kontrolę podatkową w dniu 25 lutego 2015r. Art. 284 § 3 O.p. wyznacza ustawowy tryb i termin wezwania do stawienia się na kontrolę w razie nieobecności kontrolowanego, czym organ naruszył podstawowe prawa kontrolowanego. Ponadto pomimo stawienia się na wezwanie, organ zlekceważył termin dokonania zwrotu opieszale wyznaczając termin zakończenia kontroli 3 faktur od jednego kontrahenta na dzień 31 marca 2015r., - rażące naruszenie prawa procesowego, poprzez brak postanowienia organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2014r., - rażące naruszenia art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., poprzez zaniechanie zwrotu przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego, pomimo istnienia ustawowego obowiązku, - rażące naruszenie zasady wyrażonej w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, - rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., poprzez brak jakichkolwiek działań organu, - rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), - rażące naruszenie art. 125 § 1 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek działania w sprawie wnikliwie i szybko, przy użyciu możliwie najprostszych środków służących do jej załatwienia, - rażące naruszenie art. 139 O.p. wyznaczającego termin załatwienia sprawy przez organy podatkowe, - rażące naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu działania organów podatkowych jako organów władzy publicznej, poprzez godzenie w gwarancję sprawiedliwości podatkowej i innych materialno-podmiotowych praw podatników, a tym samym godzenie w istnienie i pewność obrotu podatkowo-prawnego, której strażnikiem jest sam organ (art. 7, art. 8, art. 30, art. 31, art. 32 Konstytucji RP), art. 120 O.p. (zasada legalizmu działania organów podatkowych) i art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych). Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o: 1) uznanie przez Sąd zasadności jej skargi oraz w konsekwencji wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy przez organ podatkowy w natychmiastowym terminie, 2) wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p. oraz wymierzenie organowi podatkowemu grzywny na postawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., 3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ podatkowy dostarczył jej w dniu 24 lutego 2015r. do skrzynki pocztowej wezwanie datowane na dzień 20 lutego 2015r. do stawienia się na kontrolę podatkową w dniu 25 lutego 2015r. o godzinie 10.00. Natomiast w dniu 25 lutego 2015r. o godzinie 10.03 Skarżącej doręczono postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2014r. w kwocie 24.750.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji, która jeszcze się nie rozpoczęła w żadnej formie, nie podając żadnej konkretnej przyczyny. W dniu 25 lutego 2015r. o godzinie 10.06 Skarżącej doręczono również upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej za listopad 2014r., która odnosi się tylko do 3 faktur sprzedaży pochodzących od jednego kontrahenta, gdyż brak jest faktur zakupu. Pomimo to do dnia sporządzenia przez Skarżącą jej skargi, przez okres 2 tygodni, organ podatkowy nie zdążył ustalić zasadności zwrotu. Natomiast organ podatkowy wydał i dostarczył Skarżącej dwa postanowienia dotyczące tej samej sprawy z różnymi datami wydania, z różnymi podstawami prawnymi, z różnymi pouczeniami, wydane przed rozpoczęciem kontroli podatkowej, co zdaniem Skarżącej powoduje brak mocy prawnej obu postanowień. Skarżąca podniosła również, że procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. W piśmie z 9 kwietnia 2015r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów oraz innego rodzaju działań administracji wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 P.p.s.a. Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy było prawnie dopuszczalne wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienia z [...] lutego 2015r. o przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2014r. w kwocie 24.750.000 zł. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl natomiast art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podnieść należy, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013r., III SAB/Wa 32/12). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie zmierza ono do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., sygn. I FSK 610/13, dost.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA", w którym uznano, że "[...] nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie."). W przypadku prowadzenia czynności sprawdzających organ podatkowy może przedłużyć termin do zwrotu podatku poprzez wydanie postanowienia w tym przedmiocie w oparciu o art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W sytuacji natomiast wszczęcia kontroli podatkowej organ podatkowy może przedłużyć termin do zwrotu podatku poprzez wydanie postanowienia w tym przedmiocie w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślić należy, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Nie budzi bowiem wątpliwości, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane w trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przesłanki (por. wyrok NSA z 10 lipca 2013r., I FSK 1133/13, patrz też wyrok NSA z 17 marca 2015r., I FSK 582/14, dost.: CBOSA). Oznacza to zatem, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należy wiązać weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana (podobnie NSA w wyroku z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 621/14; dost.: CBOSA). Ustawodawca wymienia w tym zakresie cztery, odrębne i rządzące się innymi reżimami rodzaje postępowań (czynności): czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. W tym kontekście należy zgodzić się z twierdzeniem, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, to jest czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zatem przedłużenie terminu zwrotu podatku wiąże się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia ma istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. W przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest nie tylko art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale także art. 274b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. m.in. przez wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu w związku z czynnościami sprawdzającymi następuje w formie postanowienia. Podobnej regulacji brak jest w odniesieniu do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub też postępowania kontrolnego. W tych przypadkach, podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest wyłącznie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji powyższe wywody prowadzą do uznania, że ponieważ każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT (por. wyrok NSA z 17 marca 2015r., I FSK 582/14 dost. CBOSA). Oznacza to więc, że argumenty podniesione przez Skarżącą są nieuzasadnione. Skoro organ podatkowy dokonywał czynności sprawdzających, to upoważniony był do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku na podstawie art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wszczęcie następnie kontroli podatkowej uprawniało natomiast organ podatkowy do przedłużenia terminu do zwrotu podatku poprzez wydanie postanowienia w tym przedmiocie w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W takiej bowiem sytuacji powinno mieć miejsce wydanie nowego postanowienia o przedłużeniu zwrotu, albowiem mamy do czynienia tutaj ze zmianą trybu weryfikacji z czynności sprawdzających na kontrolę podatkową. Pamiętać należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku służy nie tylko organom podatkowym, ale również podatnikowi, który może je przecież kwestionować i w tym sensie dokonanie przedłużenia zwrotu w formie postanowienia realizuje funkcje gwarancyjne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (por. uchwała NSA z 22 kwietnia 2002r., sygn. FPS 5/02, wyrok Trybunału Konstytucyjnego K 16/07 oraz wyrok NSA z 19 listopada 2014r., I FSK 536/14). Reasumując, weryfikacja zwrotu podatku w ramach kontroli podatkowej oznacza, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno być wydane osobno w ramach tego postępowania, a nie jest skuteczne postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających. Postanowienie wskazuje rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie - wskazane w postanowieniu o przedłużeniu - zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku. Uznanie, że w sytuacji, gdy wszczęte zostało nowe postępowanie, a rozciąga się na nie skutki postanowienia wydanego w ramach innych czynności bądź postępowania, a więc nie powiadamia się podatnika o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu nowego trybu weryfikacji, naruszałoby wskazaną powyżej funkcję gwarancyjną i godziłoby w zasadę zaufania do działalności organów. Przypomnieć bowiem należy, że organy podatkowe zobowiązane są respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120 – 129 O.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Oznacza to, że organ podatkowy dokonując weryfikacji zasadności zwrotu podatku w ramach kontroli podatkowej nie mógł powoływać się na przedłużenie zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach czynności sprawdzających i zobowiązany był do wydania stosownego postanowienia, co też uczynił. W konsekwencji organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa wydając w toku dokonywania czynności sprawdzających postanowienie z 17 lutego 2015r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na podstawie art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i następnie wydając w dniu [...] lutego 2015r. kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w związku z wszczęciem kontroli podatkowej. Zaznaczyć przy tym należy, że organ zastosował właściwe przepisy prawa i zawarł w tych postanowieniach prawidłowe pouczenia o trybie ich zaskarżenia. Ponadto oba postanowienia wydane zostały przed upływem terminu zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. oraz jej korekty. Z kolei twierdzenie Skarżącej o doręczeniu jej w dniu 25 lutego 2015r. postanowienia z [...] lutego 2015r. przed doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z zarzutami skargi, wskazać również należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Podnieść należy, że kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mianowicie w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidziano konieczność wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. został prawidłowo implementowany do porządku krajowego, jest zgodny z Konstytucją RP. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., skutkiem wdrożenia postępowania wyjaśniającego jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia. Z dniem 1 grudnia 2008r. w przepisach wyrażono wprost zasadę, którą dotychczas można było wysnuć na podstawie pozostałych przepisów, że zasadność zwrotu może być weryfikowana także w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeśli tego rodzaju postępowania zostaną wdrożone, także wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tych postępowań. Przesłanką podjęcia tego postępowania są podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zauważenia jednak wymaga, że przepis ten nie formułuje żadnych przesłanek uzasadniających dodatkową weryfikację zasadności wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku i nie ogranicza organu co do możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu. W szczególności przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Obowiązkiem organu jest jednak w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu wszczęcie jednego z postępowań, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślić też należy, że organ podatkowy ma prawo jak wynika z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika jak i jego kontrahentów, co w przypadku podatku naliczonego jest szczególnie istotne. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniająca dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto wskazać należy, że przy podejmowaniu decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają takie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, które uzasadniają konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. Jak wynika z akt sprawy, w tym z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 18 marca 2015r. stanowiącego uzupełnienie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, Skarżąca w dniach 30 grudnia 2014r. i 31 grudnia 2014r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za następujące okresy rozliczeniowe: grudzień 2008r., od stycznia 2009r. do maja 2012r. oraz od sierpnia 2014r. do listopada 2014r. Korekty przedmiotowych deklaracji zostały skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. Skarżąca tuż przed złożeniem tych korekt podjęła czynności związane ze zmianą właściwości miejscowej organu zobowiązanego do weryfikacji rozliczenia korekt przedmiotowych deklaracji, jak również zwrotu bezpośredniego podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. Skarżąca bowiem w dniu 19 grudnia 2014r. wystąpiła o dokonanie zmiany w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wskazując jako adres głównego miejsca prowadzenia działalności: "ul. [...] piętro II, [...] L." oraz adres do doręczeń: "ul. [...], [...] W.". Zmiany we wpisie CEIDG dokonano w dniu 23 grudnia 2014r. Skarżąca złożyła też do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 23 grudnia 2014r. W związku z powyższym, Urząd Skarbowy L. przeprowadził czynności sprawdzające mające na celu ustalenie, czy Skarżąca faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku podjętych czynności ustalono, co następuje: - zarządca nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] (firma A.) pismem z 14 stycznia 2015r. poinformował, że firma R. nigdy nie była i nie jest najemcą; - zarządca nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] poinformował pismem z 16 stycznia 2015r., że jako jedyna jest uprawniona do zawarcia umów najmu związanych z ww. nieruchomością, a najemcy nie wolno podnajmować przedmiotu najmu bez zgody wynajmującego wyrażonej w formie pisemnej, żaden z najemców nie zwracał się do Zarządu A. o zgodę na podnajem wynajmowanego przez niego lokalu dla R.; - zarządca ww. nieruchomości pismem z 20 lutego 2015 r. poinformował, że w dniu 17 lutego 2015r. Fundacja [...], NIP [...] uzyskała zgodę na podnajem przedmiotowego lokalu firmie R., [...]. Umowa ([...] z dnia [...] grudnia 2014r. zawarta przez Skarżącą z Fundacją [...] z/s w W. na podnajem lokalu mieszczącego się w L. przy ul. [...] piętro II, dotyczy wyłącznie prawa do posługiwania się tym adresem jako siedziby podmiotu gospodarczego i do korespondencji. Najemca nie ma prawa do korzystania z lokalu w celach spotkań z kontrahentami, co wyklucza możliwość wykonywania pod tym adresem czynności w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej. Skarżąca korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2014r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 24.750.000,00 zł, w terminie 60 dni, nadała w placówce pocztowej w dniu 30 grudnia 2014r. Z rozliczenia deklaracji wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. wynika z kwoty do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. Następnie, w dniu 31 grudnia 2014r. Skarżąca nadała za pośrednictwem poczty korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r., od stycznia 2009r. do maja 2012r. i od sierpnia do października 2014r., które skutkowały zmianą (zwiększeniem) nadwyżki podatku naliczonego w poszczególnych deklaracjach VAT-7 oraz w konsekwencji wpłynęły na zmianę rozliczenia deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. W wyjaśnieniu z 30 grudnia 2014r. załączonym do korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. Skarżąca poinformowała, że korekta powstała z powodu nie ujęcia w pierwotnej deklaracji otrzymanej zaliczki. Natomiast w pierwszej korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. (złożonej do Urzędu Skarbowego W. w dniu 9 marca 2009r.) Skarżąca wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 22% w kwocie netto 12.000,00 zł, oraz podatek VAT (22%) w kwocie 2.640,00 zł. W przedmiotowym wyjaśnieniu z 30 grudnia 2014r. Skarżąca nie wskazała wartości otrzymanej zaliczki, od jakiego podmiotu miała otrzymać wspomnianą zaliczkę, daty oraz sposobu jej otrzymania, jak również z jakiego tytułu miała otrzymać tę zaliczkę i czy w grudniu 2008r. wystawiła fakturę VAT dokumentującą otrzymanie zaliczki. Z matematycznego wyliczenia (porównując pierwszą korektę z drugą korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r.) wynika różnica w wartości brutto dostawy opodatkowanej wg stawki 22% w wysokości 146.385.360,00 zł. Skarżąca zgłosiła rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej z dniem 21 listopada 2008r. oraz jak wynika z danych zawartych w aplikacji CERBER Skarżąca dopiero z dniem 2 stycznia 2009r. posiadała czynny rachunek bankowy. W korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. złożonej 31 grudnia 2014r., Skarżąca wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 22% w kwocie netto 120.000.000,00 zł oraz podatek VAT (22%) w kwocie 26.400.000,00 zł. Z rozliczenia ww. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. wynika kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 26.396.777,00 zł. Skarżąca nie uregulowała powstałego zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. upływał z dniem 26 stycznia 2009r., zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014r., to jest z dniem złożenia przedmiotowej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. (ww. korekta deklaracji wpłynęła do Urzędu Skarbowego L. w dniu 5 stycznia 2015r.). Rację w związku powyższym przyznać należy organowi podatkowemu, że sposób przeprowadzenia powyższych działań przez Skarżącą wskazuje, iż działania te były z góry zaplanowane, tak aby nie było możliwości podjęcia czynności polegających na wyegzekwowaniu należności publicznoprawnych. Jak wynika z treści pisma złożonego do organu podatkowego w dniu 16 marca 2015r. przez Skarżącą, znała ona uregulowania prawne określone w art. 70 § 1 O.p. W wyjaśnieniu z 30 grudnia 2014r. załączonym do korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. Skarżąca poinformowała, że korekta powstała z powodu nie ujęcia w pierwotnej deklaracji zwrotu otrzymanej zaliczki i powstałej w związku z tym nadwyżki podatku VAT. W przedmiotowym wyjaśnieniu z 30 grudnia 2014r. Skarżąca również nie wskazała kiedy, komu i w jaki sposób dokonała zwrotu zaliczki, jak również nie podała kwoty zwróconej zaliczki oraz powodu jej zwrotu, a także czy w styczniu 2009r. wystawiła fakturę korygującą VAT i czy doręczyła ją podmiotowi, od którego otrzymała wspomnianą zaliczkę. Z matematycznego wyliczenia (porównując pierwotną deklarację z korektą deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r.) wynika różnica w wartości brutto dostawy opodatkowanej wg stawki 22% w wysokości 146.130.620,00 zł. W pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. (złożonej do Urzędu Skarbowego W. w dniu 25 lutego 2009r.) Skarżąca wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 22% w kwocie netto 104.402,00 zł oraz podatek VAT w kwocie 22.968,00 zł. Z rozliczenia ww. deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. wynika kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 22.340,00 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. złożonej 31 grudnia 2014r., Skarżąca wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 22% w kwocie netto (-) 199.883.598,00 zł oraz podatek VAT w kwocie (-) 26.374.392,00 zł. Z rozliczenia ww. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. wynika kwota nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.373.037,00 zł. Ustawowy termin do złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. upływał z dniem 25 lutego 2009r. Zatem zobowiązanie podatkowe określone w art. 70 § 1 O.p. za ten okres rozliczeniowy przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014r., to jest z dniem złożenia przedmiotowej korekty deklaracji VAT-7. Ww. deklaracja VAT-7 za styczeń 2009r. została nadana w dniu 31 grudnia 2014r. w placówce pocztowej i wpłynęła do Urzędu Skarbowego L. w dniu 5 stycznia 2015r. Rację przyznać należy organowi podatkowemu, że sposób przeprowadzenia powyższych działań przez Skarżącą wskazuje, iż działania te były z góry zaplanowane, tak aby nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających/kontrolnych za styczeń 2009r. celem weryfikacji rzetelności i prawidłowości powyższego rozliczenia. Powyższe potwierdziła Skarżąca w piśmie z dnia 16 marca 2015r., w którym stwierdziła, że "[...] korekta nadwyżki powstała w okresie, który w tym momencie jest już przedawniony. Wskutek przedawnienia prawa do określenia wysokości takiej nadwyżki organ zobowiązany jest przyjąć, dla celów rozliczenia następnych okresów, wysokość nadwyżki wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika. [...] Niemożliwa jest zatem modyfikacja kwoty nadwyżki podatku naliczonego podlegająca przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe w sytuacji upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej." Wyżej opisana nadwyżka podatku była przenoszona w kolejnych korektach deklaracji VAT-7 za następne okresy rozliczeniowe. W efekcie Skarżąca złożyła w dniu 30 grudnia 2014r. korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2014r., w której wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 26.221.667,00 zł, w tym zadysponowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 24.750.000,00 zł. Do korekty dołączyła formularz ORD-ZU "Uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji", w którym wskazała, że korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. związana jest z korektą kwoty do przeniesienia z poprzednich okresów. Ww. deklaracja VAT-7 za listopad 2014r. została przesłana przez Skarżącą do Urzędu Skarbowego L.. Ze względu na właściwość miejscową Naczelnik Urzędu Skarbowego L. przesłał przedmiotową deklarację do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., albowiem ustalono, że Skarżąca nie wykonuje w L. żadnych czynności opodatkowanych. Pismem z 20 lutego 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą do przedłożenia dokumentów m.in. potwierdzających zasadność złożenia korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2014r., w tym zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W trakcie kontroli podatkowej Skarżąca złożyła wyjaśnienie z 25 lutego 2015r., w którym m.in. poinformowała, że "[...] wyjaśnienie, z czego wynika korekta deklaracji VAT-7 za 11/2014, zostało dołączone do deklaracji i znajduje się w urzędzie". W pierwotnej deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. złożonej 29 grudnia 2014r. Skarżąca wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.666,00 zł , natomiast w korekcie ww. deklaracji złożonej dzień później (30 grudnia 2014r.) kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji uległa zwiększeniu o 26.220.001,00 zł. Zmiana nadwyżki wynika jedynie z matematycznego rozliczenia poszczególnych korekt deklaracji. Skarżąca na wezwania organu podatkowego z 20 lutego 2015r. oraz z 25 lutego 2015r. nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych uwiarygadniających zasadność tak znacznego wzrostu nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji, która w konsekwencji została przez Skarżącą zadysponowana do bezpośredniego zwrotu na jej rachunek bankowy. W piśmie z 16 marca 2015r. Skarżąca zawarła stwierdzenie, że "[...] kontrola dotyczy okresu 01-30.11.2014, dlatego żądanie okazania dokumentacji spoza ww. okresu jest nieuzasadnione". W związku z tym, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie opisanych zdarzeń gospodarczych oraz z uwagi na fakt, iż korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. oraz za styczeń 2009r. zostały złożone w dniu, w którym zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu, słuszne są podejrzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o złożeniu przez Skarżącą korekt deklaracji VAT-7, które mogą zawierać dane niezgodne z prawdą, w celu wyłudzenia nienależnego jej zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji uznać należy, że Skarżąca nie wskazała żadnych informacji i nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych uwiarygadniających zasadność wnioskowanego przez nią zwrotu podatku. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że zdarzenia wskazane przez nią jako przyczyna korekty deklaracji miały rzeczywiście miejsce. Brak dowodów, że otrzymała jakąkolwiek zaliczkę oraz, że ją następnie zwróciła. Z kolei takie okoliczności jak składanie korekt deklaracji w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wraz z jednoczesną zmianą siedziby firmy i posługiwanie się tzw. wirtualnym biurem, to typowe działania podmiotów uczestniczących w próbach uzyskania nielegalnego zwrotu podatku. Ostrożność organu podatkowego jest zatem w pełni zrozumiała. Zważyć również należało, że z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 18 marca 2015r. skierowanego do Prokuratury Okręgowej w S. Wydział [...] Śledczy wynika, że stanowiło ono uzupełnienie zawiadomienia z 27 października 2014r. o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego skierowanego do Prokuratury Rejonowej W. Powyższe wskazuje, że kwestie rozliczeń podatkowych Skarżącej były jeszcze przed złożeniem przedmiotowych korekt deklaracji przedmiotem postępowania organów ścigania. Wobec powyższego w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka przedłużenia terminu zwrotu wymieniona w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., to jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, w związku z zaistniałymi w sprawie wątpliwościami. W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 87 ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u., nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. Podkreślenia ponadto wymaga, że w związku z tym, iż podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu do czasu upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., to w sytuacji gdy taka korekta zostanie złożona przed upływem tego terminu, organy podatkowe mogą orzekać również w przedmiocie wykazanego w korekcie deklaracji podatku do zwrotu po upływie tego terminu, a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Niewątpliwie skoro podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu nawet w ostatnim dniu biegu terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że żądanie zwrotu podatku zawarte w takiej korekcie nigdy nie mogłoby zostać rozpoznane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (zwrotu podatku). Tak więc upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. z uwagi na przedawnienie, nie wyklucza możliwości prowadzenia postępowania i wypowiedzenia się – w ramach postępowania w sprawie zwrotu podatku wykazanego w korektach deklaracji – co do zasadności skorygowania deklaracji, wykazania zwrotu podatku (jego wysokości) oraz wskazanych przez podatnika przesłanek uzasadniających przyczynę korekty – jeżeli zasadność korekty deklaracji i wykazanego zwrotu podatku budzi wątpliwości (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2014r., III SA/Wa 3056/13, dost. CBOSA). Skoro Skarżąca korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. oraz za styczeń 2009r. złożyła w ostatnim dniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a następstwem złożenia tych korekt była korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. z wykazanym podatkiem do zwrotu, to organ podatkowy ma prawo prowadzenia postępowania i wypowiedzenia się – w ramach postępowania w sprawie zwrotu podatku wykazanego w korektach deklaracji – co do zasadności skorygowania deklaracji, wykazania zwrotu podatku (jego wysokości) oraz wskazanych przez podatnika przesłanek uzasadniających przyczynę korekty – jeżeli zasadność korekty deklaracji i wykazanego zwrotu podatku budzi wątpliwości. Powyższe skutkuje obowiązkiem przechowywania przez podatnika dokumentów, z których wywodzi on prawo do zwrotu podatku. Organ ma zaś prawo żądać okazania tych dokumentów w celu weryfikacji żądania podatnika zwrotu podatku wynikającego ze złożonych korekt deklaracji. Innymi słowy organ podatkowy ma prawo żądać od podatnika udokumentowania zdarzeń, na które powołuje się podatnik i które jego zdaniem wygenerowały wykazany w korektach deklaracji zwrot podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do możliwości nadużyć ze strony podatników, którzy zwiększaliby swoje uprawnienia przed upływem terminu przedawnienia, w przeświadczeniu braku podstaw prawnych do weryfikacji przez organ podatkowy ponownego samoobliczenia podatku. Podkreślenia ponadto wymaga, że okoliczność, iż organ podatkowy w sposób zbyt lakoniczny odzwierciedlił w motywach zaskarżonego postanowienia swoje ustalenia, stanowiące podstawę jego wątpliwości odnośnie zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że organ ten miał pełne prawo do zweryfikowania zasadności przedmiotowego zwrotu – nie może stanowić podstawy do uchylenia tego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż uchybienie to nie mogło mieć i nie miało istotnego wpływu na wynik tej sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2014r., I FSK 254/14, dost. CBOSA). W ocenie Sądu, niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 139 O.p. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrany materiał dowodowy był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz wnikliwie przeanalizowany i na jego podstawie wydane zostało prawidłowe rozstrzygnięcie. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, nie można organowi zarzucić przewlekłości postępowania oraz nieterminowego załatwienia sprawy. Wszak zgodnie z art. 139 § 4 O.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto nawet w przypadku wystąpienia naruszenia terminów załatwienia sprawy, nie mogłoby mieć ono wpływu na wynik niniejszej sprawy, której przedmiotem jest postanowienie z [...] lutego 2015r. W toku postępowania zaś Skarżąca uznając, że następuje przewlekłość postępowania bądź bezczynność organu, miała prawo korzystać ze stosownych środków prawnych. Podkreślenia wymaga przy tym, że złożenie do sądu administracyjnego skargi na bezczynność organu podatkowego możliwe jest po uprzednim wyczerpaniu środków zaskarżenia. Skarga na bezczynność naczelnika urzędu skarbowego winna być poprzedzona zażaleniem, o którym mowa w art. 141 § 1 O.p. W ocenie Sądu, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut podniesiony na rozprawie sądowej w zakresie braku właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do prowadzenia kontroli podatkowej wobec Skarżącej i wydania postanowienia z [...] lutego 2015r. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, w tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone w piśmie z [...] lutego 2015r. (k: 36-40 akt podatkowych). Zważyć należy, że właściwość miejscową organów podatkowych w podatku od towarów i usług regulują przepisy art. 3 u.p.t.u. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.t.u. właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Zatem zasadnicze znaczenie dla określenia właściwości naczelnika urzędu skarbowego ma ustalenie miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W przypadku, gdy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze względu na adres siedziby; 2) osób fizycznych – ze względu na miejsce zamieszkania (art. 3 ust. 2 u.p.t.u.). W sprawach podatku od towarów i usług właściwy jest zatem urząd skarbowy, obejmujący swoim terytorialnym zasięgiem działania miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w razie wykonywania tych czynności na obszarze działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych – urząd skarbowy, na którego obszarze działania podatnik ma siedzibę (gdy podatnikiem jest osoba fizyczna – jej miejsce zamieszkania). Aby zatem nastąpiła zmiana właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług konieczna jest zmiana miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub zmiana siedziby (miejsca zamieszkania) podatnika. Dopiero po zmianie miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub miejsca zamieszkania przez podatnika, zmienia się właściwość miejscowa urzędu skarbowego. Jak wynika natomiast z ustaleń organów podatkowych, pomimo że Skarżąca dokonała 23 grudnia 2014r. aktualizacji danych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w zakresie głównego miejsca wykonywana działalności gospodarczej, wskazując adres: "L., ul. [...], piętro drugie", to jednakże nie nastąpiła zmiana miejsca wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż wskazany adres jest to jedynie tzw. biuro wirtualne. Zawarta [...] grudnia 2014r. umowa najmu lokalu mieszczącego się w L. na ul. [...] na drugim piętrze daje Skarżącej wyłącznie prawo do posługiwania się tym adresem jako adresem prowadzonego podmiotu gospodarczego. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie z 12 lutego 2015r., zgodnie z treścią tej umowy wynajmujący: zezwolił najemcy na używanie lokalu jako siedziby podmiotu gospodarczego najemcy; wyraził zgodę na posługiwanie się adresem: [...] IIp, [...] L. jako adresem prowadzonego podmiotu gospodarczego; zobowiązał się zapewnić obsługę korespondencji, polegającą na przechowywaniu dostarczonych przesyłek pocztowych i kurierskich, a także informowania o korespondencji dostarczonej najemcy. Ponadto z treści umowy wynika, że najemca nie ma prawa korzystania z lokalu w celach spotkań z kontrahentami. Przy tak ściśle określonych warunkach do korzystania z wynajętego lokalu, Skarżąca nie ma możliwości ani prawa do wykonywania pod tym adresem żadnych czynności w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej. Biorąc przy tym pod uwagę, że przeważający rodzaj prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, dotyczy wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, a pozostałe zgłoszone rodzaje działalności gospodarczej obejmują: roboty budowlane i wykończeniowe, specjalistyczne projektowanie, sprzedaż detaliczną, prowadzenie pozaszkolnej edukacji, działalność w zakresie opieki zdrowotnej, fryzjerstwa i zabiegów kosmetycznych, poprawy kondycji fizycznej, nie można uznać, iż pod adresem głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej zgłoszonym we wniosku CEIDG-1 z 23 grudnia 2014r. Skarżąca wykonuje jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazany zatem adres w L. nie jest faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Miejsce prowadzenia działalności należy ustalać w każdym przypadku na podstawie okoliczności faktycznych, biorąc pod uwagę miejsce, w którym skupia się w sposób zorganizowany aktywność danego podmiotu w zakresie czynności składających się na przedmiot jego działalności. Podkreślenia ponadto wymaga, że pomimo dokonania wskazanych zmian w CEIDG w zakresie głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej Skarżąca jako adres do korespondencji wskazała dotychczasowy adres w W. przy ul. [...], ponadto to właśnie tym adresem w W. posługiwała się w czasie dokonywania przez organ podatkowy czynności sprawdzających oraz podczas prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej. Ponadto z informacji ogólnodostępnych, tj. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że z dniem 10 sierpnia 2015r. dokonano zmian w tej ewidencji, wskazując jako główny adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącą adres: W., ul. [...] (wykreślono informację o ww. adresie w L.). W ocenie Sądu, zasadnie organy przyjęły, że w przypadku gdy podatnik złoży aktualizację zgłoszenia identyfikacyjnego, naczelnik urzędu skarbowego właściwy po zmianie powinien przeprowadzić czynności sprawdzające mające na celu ustalenie, czy podatnik faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli podczas czynności wyjaśniających stwierdzono, że pod wskazanym adresem podatnik nie rozpoczął działalności, brak jest znamion funkcjonowania podmiotu lub brak wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, właściwy miejscowo dla podatku od towarów i usług pozostaje nadal naczelnik urzędu skarbowego, który był ostatnio właściwy. Przeprowadzone przez Naczelnika US L. czynności sprawdzające wykazały, że zmiana w CEIDG adresu głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej dokonana przez Skarżącą w grudniu 2014r. miała jedynie charakter pozorny i niewątpliwie związana była z działaniami Skarżącej w zakresie korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. i styczeń 2009r. złożonymi w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., co z kolei uniemożliwiło wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za te okresy oraz egzekwowanie wykazanego podatku do zapłaty w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. Efektem dokonanych korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. i styczeń 2009r. oraz za następne okresy rozliczeniowe, było wykazanie w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. podatku do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w kwocie 24.750.000,00 zł. Dodatkowo wskazać należy, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca dokonała zmiany swego adresu zamieszkania, a adresem tym nie jest niewątpliwie adres: ul. [...] (II piętro) w L. Wszystkie te wskazane powyżej okoliczności powodują, że zasadność zwrotu podatku wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. budzi poważne wątpliwości. Stąd organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu do zwrotu tegoż podatku. Wskazać jedynie należy, że przedłożona przez Skarżącą na rozprawie kopia decyzji Ministra Gospodarki z [...] września 2015r. o odmowie wykreślenia przedsiębiorcy nie ma waloru dokumentu, a tym samym nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., o czym Skarżąca została poinformowana na rozprawie. Ponadto decyzja ta została wydana [...] września 2015r. w sprawie z wniosku o wykreślenie przedsiębiorcy z CEIDG, a przedmiotem niniejszego postępowania było postanowienie z [...] lutego 2015r. o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku. Decyzja ta została wydana już po uprzednim wydaniu zaskarżonego postanowienia. A poza tym, jak już wskazano powyżej z informacji ogólnodostępnych, tj. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że z dniem 10 sierpnia 2015r. dokonano zmian w tej ewidencji, wskazując jako adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącą adres: W., ul. [...] (wykreślono jednocześnie informacje o ww. adresie w L.). Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności, brak było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.