III SA/Wa 2389/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016r. oddala skargę Pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. [...]s.r.o. z siedzibą w Czechach (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 22 grudnia 2017 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2016r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 472.130,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu z uwagi na konieczność przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia Spółki wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. Pismem z dnia 1 marca 2017 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 216 § 1 i § 2, art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące przedłużeniem terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ podatkowy, w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały oraz brak wnikliwego rozpoznania przedstawionych przez Stronę oświadczeń i dowodów, co prowadzi do nieuzasadnionego przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji zachwiać może płynnością finansową Spółki. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 17 lutego 2017 r., a więc przed upływem 60-dniowego terminu na dokonanie zwrotu. Dalej organ odwoławczy zauważył, że wątpliwości Naczelnika US wzbudziły transakcje Spółki z jej kontrahentami dotyczące nabycia i realizacja wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów farmaceutycznych. Jak wskazano w arkuszu odwoławczym z dnia [...] marca 2017 r, trwa weryfikacja zwrotu VAT także za poprzednie okresy, co w zażaleniu z dnia 1 marca 2017 r. potwierdza również pełnomocnik Strony. Na podstawie dotychczas uzyskanej dokumentacji istnieje podejrzenie uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej. Jednocześnie organ I instancji prowadzi dalsze czynności sprawdzające wobec kontrahenta Strony, tj. A. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy Naczelnik US wystąpił z wnioskiem z dnia 15 listopada 2016 r. do czeskiej administracji podatkowej o zweryfikowanie czy w sierpniu 2016 r. Spółka dokonała przemieszczeń towarów pod ww. adres oraz czy towary te były przedmiotem dalszej odsprzedaży. W trakcie odrębnych kontroli podatkowych prowadzonych wobec Spółki za poprzednie okresy rozliczeniowe, organ pozyskał wiedzę, iż wyroby farmaceutyczne wracają do Polski. W świetle powyższego organ I instancji wystąpił również z wnioskami o przeprowadzenie czynności kontrolnych z udziałem podmiotów krajowych, które odkupiły od Spółki na późniejszym etapie obrotu te same wyroby farmaceutyczne, które uprzednio [...] Sp. z o.o. sprzedała Skarżącej. Ponadto ustalono, że jeden z takowych nabywców pozostaje we właściwości organu I instancji, a tym samym istnieje możliwość uzyskania w drodze czynności sprawdzających dodatkowych informacji w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo Naczelnik US pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej, ewentualnie czynności sprawdzających u dostawcy Strony, tj. [...] Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy spółkami we wrześniu i październiku 2016 r. Mając powyższe na uwadze organ II instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie zasadnie dokonano przedłużenia terminu zwrotu VAT, zaś tego przyczyną była konieczność - wobec uzasadnionego podejrzenia udziału w transakcjach stanowiących nadużycie - weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. . Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT oraz art. art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy listopad 2016 r. po jego wyekspirowaniu, art. 216 § 1 i 2, art. 292 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do wcześniejszych okresów objętych kontrolą podatkową, w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały oraz brak wnikliwego rozpoznania przedstawionych przez stronę oświadczeń i dowodów, co prowadzi do nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji zachwiać może płynnością finansową podatnika. Skarżąca podniosła, że uzasadnienie postanowienia organu I instancji zawiera istotne braki w argumentacji, które to zostały uzupełnione dopiero w postanowieniu II instancji. Zdaniem Skarżącej takie działanie jest nieprawidłowe. Spółka stwierdziła, że podejrzenie organów podatkowych co do jej udziału w transakcjach typu karuzelowego jest całkowicie bezpodstawne, a organy podatkowe podejmują zbędne czynności, tym samym odmowa dokonania zwrotu VAT jest nieuzasadniona. Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazała, że przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku o kolejny okres może doprowadzić do upadłości spółki. Zwrot nadwyżki nawet powiększonej od odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, nie naprawi szkody, jaką wyrządziło wstrzymanie wypłaty tak wysokiej sumy nadwyżki podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł. Kontroli Sądu podlega zasadność przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do dnia 19 czerwca 2017 roku w związku z weryfikacją jego zasadności w ramach czynności sprawdzających. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, przy czym, wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w skarżonym postanowieniu stwierdził, iż w niniejszej sprawie istnieją okoliczności przemawiające za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT, w związku z podejrzeniem uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej. Organ wskazał przy tym na szereg czynności podejmowanych w trakcie weryfikacji zwrotu VAT Skarżącej także za poprzednie okresy, w tym czynności sprawdzające wobec kontrahenta Strony, tj. A. Sp. z o. o., czy też wnioski kierowane do czeskiej administracji podatkowej o zweryfikowanie przemieszczeń towarów. Organ zaznaczył, że w trakcie odrębnych kontroli podatkowych prowadzonych wobec Spółki za poprzednie okresy rozliczeniowe, pozyskał wiedzę, iż wyroby farmaceutyczne wracają do Polski. Tym samym, celem weryfikacji zasadności zwrotu podatku a listopad 2016 roku, organ pierwszej instancji wystosował w dniu 2 lutego 2017 roku wezwanie do Skarżącej celem przedłożenia określonych dokumentów (rejestrów dostaw wewnątrzwspólnotowych i zakupów wraz z fakturami). Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie zawiera zatem wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Jak podkreślił bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1003/10, nawet powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 216 § 1 i 2, art. 292 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do wcześniejszych okresów objętych kontrolą podatkową, w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślenia wymaga, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 u.p.t.u. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym. Skarżąca kwestionując zasadność i celowość czynności podejmowanych w toku weryfikacji zasadności zwrotu VAT za poprzednie okresy, uznając je za iluzoryczne, pomija okoliczność, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji w ramach prowadzonych czynności sprawdzających. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zatem w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15, opubl. w CBOSA). Skarżone postanowienie niewątpliwie powyższe kryteria wypełnia. W tym miejscu Sąd pragnie odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu, iż powyższe fakty przemawiające za dodatkową weryfikacją zostały wskazane dopiero w postanowieniu organu drugiej instancji, nie zostały zaś wskazane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, co stanowi niedopuszczalną konwalidację braków rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Sąd wskazuje, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. Sąd nie dopatrzył się uchybień, które czyniłby zasadnym uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. rozpoznając sprawę na nowo wskazał w skarżonym postanowieniu przesłanki uzasadniające potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2017 roku, sygn. akt I FSK 2017/17, rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu I instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu I instancji. Sąd nie dopatruje się też naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisu art. 125 § 1 O.p. Podkreślić należy, że zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122 zw. z art. 187 § 1 O.p.). W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, dyrektywa prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu postępowania kontrolnego. Konieczne jest bowiem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Spółkę, gdyż organ zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji. W ocenie Sądu przedłożenie przy tym przez Skarżącą w dniu 13 lutego 2017 roku dokumentów wymaganych przez organ nie stanowi, samo w sobie, o usunięciu wszelkich wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, a przez to nie znosi przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu, chociażby z tego względu, że może okazać się zasadne zweryfikowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez Skarżącą. Środkiem do takiej weryfikacji mogą być inne czynności w celu potwierdzenia, czy stan rzeczywisty ma się tak jak to wynika z dokumentacji Skarżącej. Sąd nie podziela nadto zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT oraz art. art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy listopad 2016 r. po jego wyekspirowaniu. Przepisy prawa muszą być bowiem interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania decyzji), czy też - jak w niniejszej sprawie - art. 217 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania postanowienia), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji/postanowienia" muszą być jednak interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjalności działania organów, gdyż uznanie, że wydanie podatnikowi takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć. Zachowanie zatem terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji, że w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. Przekazanie bowiem aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 O.p. Dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest więc, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem organ pierwszej instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w dniu 16 lutego 2017 r., które nadał na poczcie w dniu 17 lutego 2017 r., a więc przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku, który przypadał na dzień 20 lutego 2017 r. Zatem postanowienie Naczelnika [... Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r. nie zostało wydane z uchybieniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT co do daty jego wydania. Sąd nie znajduje tym samym powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. Z tych względów, Sąd na postawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.