III SA/Wa 239/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w sprawie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. określił J. K. – Skarżącemu w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe. W decyzji organ wskazał, iż Skarżący w deklaracjach podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. rozliczał podatek naliczony w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące: Produkcja Opakowań Drewnianych M. W. i PHU R. B.. Obniżając podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące Skarżący naruszył przepisy: § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) - obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. Skarżący wykazał w ewidencji zakupów VAT i rozliczył w deklaracjach podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2004 r. podatek naliczony w fakturach dokumentujących nabycie benzyny i oleju napędowego do samochodu Ford Transit o numerze rejestracyjnym [...]. Samochód ten nie był środkiem trwałym służącym prowadzeniu działalności gospodarczej i nie figurował w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej - stanowił bowiem własność żony. Organ podatkowy uznał, iż wydatki związane z zakupem paliwa do samochodu nie będącego środkiem trwałym firmy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Obniżając podatek należny o podatek naliczony w tych fakturach, Skarżący naruszył przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W miesiącu lutym, marcu, kwietniu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2004 r. Skarżący obniżył kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup materiałów budowlanych służących do remontu domu Skarżącego w M.. Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż stanowi to naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., ponieważ wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Miesięczne zestawienie wartości netto faktur VAT oraz podatku naliczonego, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że Skarżący nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, co jest niezgodne ze stanem faktycznym. Przedstawiona argumentacja organu podatkowego jest chybiona, gdyż wydana decyzja narusza fundamentalną dla podatku VAT zasadę neutralności. Skarżący powinien mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego zapłaconego w cenie kupowanych towarów i usług. Rozstrzygając sprawę, organ podatkowy zobowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego nie jest sprzeczna z normami wspólnotowymi, oraz zastosowana interpretacja przepisów nie narusza podstawowych zasad dyrektywy. Przepis krajowy niezgodny z prawem wspólnotowym nie może być stosowany wprost, bądź powinien być stosowany zgodnie z celami dyrektywy. W ocenie Skarżącego decyzja organu podatkowego narusza art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez przyjęcie, że skoro odpisy amortyzacyjne od środka trwałego (samochodu) nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to brak podstawy do obniżenia kwoty różnicy podatku należnego przy nabyciu towarów i usług związanych z samochodem wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej. Dodatkowo Skarżący zarzucił organowi, iż nie rozdzielił wydatków na zakup benzyny i oleju napędowego udokumentowanych fakturami VAT, podczas gdy Skarżący korzystał z samochodu ciężarowego Ford Transit o nr rejestracyjnym [...], napędzanego olejem napędowym, a wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej, co jest sprzeczne z brzmieniem art. 25 ustawy o VAT z 1993 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż ustalenia organu I instancji opisane w decyzji tego organu stanowiły jego zdaniem, wystarczające przesłanki do zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu § 48 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. i § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. Powołane przepisy stanowią, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zauważył, iż ustalenie statusu podmiotów gospodarczych osób fizycznych wymienionych z imienia i nazwiska jako nieistniejących nastąpiło w oparciu o informacje uzyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prefiks numeru identyfikacji podatkowej. W toku postępowania ustalono, że wystawcy spornych faktur nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Ustalono także, iż nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, co zostało stwierdzone w wyniku przeprowadzonych tam wizji lokalnych przez pracowników Urzędów Skarbowych. Powyższe ustalenia pozwalają zatem przyjąć, że podmioty gospodarcze osób fizycznych: Produkcja Opakowań Drewnianych M. W. i PHU R. B. nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym, ponieważ nie posiadały siedziby oraz stosownego oprzyrządowania niezbędnego do obrotu towarami wymienionymi na fakturach. Opisany stan faktyczny sprawy pozwala przyjąć, iż ww. podmioty to podmioty nieistniejące, które nie prowadziły działalności gospodarczej i nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym. W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej opisana sytuacja wyczerpuje również hipotezę przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. i przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r., które stanowią, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane to zgodnie z dyspozycją tych przepisów faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazał, że faktury, które zawierają dane fikcyjne, niezgodne z rzeczywistością, to ponieważ nie pozwalają na identyfikację osób dokonujących transakcji, są dowodami nierzetelnymi. Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie pozwalają na jego odliczenie z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty nieistniejące nie mogły dokonać sprzedaży towarów związanych z działalnością Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie czynności opisanych w spornych fakturach udowodnił, że zarówno firma pod nazwą Produkcja Opakowań Drewnianych M. W. jak i Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe R. B. w dacie wystawienia faktur nie istniały, a zatem nie mogły wystawić spornych faktur i dostarczyć opisanego w nich towaru. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż powołany przepis § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. obowiązujący do 30 kwietnia 2004 r., to przepis konkretyzujący normę art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż wskazuje jeden z przypadków, w którym podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fikcyjność transakcji odzwierciedlonych w fakturach. Z uwagi na to, że art. 19 ust. 1 powołanej ustawy o podatku VAT dawał podatnikowi możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie w każdej sytuacji, lecz tylko przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, to przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, określający przypadek fikcyjnego nabycia towaru lub usługi nie wprowadzał żadnego ograniczenia prawa do odliczenia, a jedynie powtarzał regulację ustawową. W odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - w szczególności faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu Ford Transit, który nie był środkiem trwałym Skarżącego wskazał na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...) oraz na pozostający w związku z tym przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zatem Skarżący wykorzystywał samochód o numerze rejestracyjnym [...] na dojazdy do W. w celu dokonania napraw (w ramach gwarancji) dachów wykonanych w latach poprzednich w oparciu o umowę o pracę - dowód protokół z przesłuchania Kontrolowanego z dnia 27 kwietnia 2007 r. Wykonywane czynności naprawcze dachów nie były więc związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącego. W sprawie zaś wydatków udokumentowanych fakturami na zakup materiałów budowlanych do remontu domu Skarżącego wskazać należy, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu - stosownie bowiem do przepisu art. 22 ust.1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem nakłady poniesione na remont domu nie pozostają w związku z osiągniętymi przychodami. W konsekwencji w stosunku do faktur dokumentujących zakup paliwa w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r., jak też zakup materiałów budowlanych w tym okresie będzie miał zastosowanie przepis art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT z 2003 r. Jeżeli zaś chodzi faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych do remontu domu za miesiące: od lipca do listopada 2004 r. będzie miał zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, (...). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie narusza norm prawa unijnego. Bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż w świetle przepisów unijnych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego nie decyduje brak rejestracji podatnika dla celów podatku VAT, a stwierdzenie przez organy podatkowe, iż kontrahenci nie wykonali czynności dostawy towarów i usług podlegających opodatkowaniu i nie byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie ustalono, iż nie występują podmioty gospodarcze będące podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że podatnik nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży co nie jest zgodne ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę analizowaną według powyższych kryteriów uznać należy za niezasadną. Organ miał bowiem wszelkie przesłanki ku temu, aby wydać skarżoną decyzję. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, przepisy prawa podatkowego przyznają podatnikowi prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby jednak podatnik mógł skorzystać z tego przywileju, muszą zaistnieć ściśle oznaczone przesłanki – m. In takie jak : -wystawca faktur, które obrazują podatek naliczony przy nabyciu towarów, musi istnieć faktycznie i być podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, -wydatki podatnika winny być dokonywane na poczet prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przechodząc do omówienia pierwszej z w/przytoczonych przesłanek, wskazać należy, iż podstawową zasadą prawa podatkowego, jest wywodzenie skutków prawnych z konkretnych zdarzeń faktycznych. Aby więc możliwym było odliczenie podatku naliczonego, musi zostać dokonany konkretny obrót. Konieczne jest więc wystąpienie konkretnej transakcji handlowej. Aby to było możliwe, muszą zaś istnieć co najmniej dwie strony tej transakcji – np. kupujący i sprzedający. W sytuacji zaś jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ poczynił ustalenia, iż pod adresami siedzib wystawców faktur, podmioty w nich wskazane nie są znane, zaistniały przesłanki wskazujące na to, iż nie doszło faktycznie do transakcji. W świetle powyższego, organ prawidłowo przyjął, iż nie doszło do wydatkowania przez podatnika, podatku naliczonego. Tym samym nie występuje okoliczność umożliwiająca dokonanie odliczenia. Na podkreślenie zasługuje także okoliczność, iż nawet gdyby wystawcy faktur rzeczywiście istnieli, dla możliwości dokonania odliczenia konieczne byłoby to, aby byli oni zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. W tym zakresie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009r. stwierdzając, iż :"(...)podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług". Jak zaś wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niniejszej, wystawcy faktur nie figurowali w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Na marginesie wskazać zaś należy, iż podatnik nie kwestionował ustaleń organu odnośnie nieistnienia wystawców faktur. Stąd, taki stan faktyczny uznać należało za przyznany, zaś wnioski organu wyciągnięte na tej podstawie za prawidłowe. Zakwestionowane przez organ wydatki nie spełniały także drugiej w w/w przesłanek umożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie, nie zostały poczynione na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z zeznań samego podatnika, dojazdy samochodem nie były przez niego czynione w ramach prowadzonej działalności. Związane natomiast były z zatrudnieniem podatnika na zasadach umowy o pracę. Nadto przedmiotowy środek transportu nie był uwidoczniony w ewidencji środków trwałych firmy. To zaś również stanowiło przesłankę uniemożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kosztów eksploatacji pojazdu. Co zaś się tyczy kosztów poniesionych na remont domu, tutaj także, podatnik w swoich zeznaniach wskazał, iż był to jego prywatny dom. Nie powołał zaś żadnych przesłanek mogących wskazać, iż koszty spornego remontu były w jakimkolwiek stopniu związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ nieprawidłowo uznał, że podatnik nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży, to uznać należy, iż nie znajduje on oparcia w materiale niniejszej sprawy. W treści skarżonej decyzji brak jest bowiem stwierdzenia podnoszonego w skardze. Organ wskazał jedynie na nieprawidłowości w wykazywaniu przez podatnika w tej ewidencji, dokonywanych czynności. To zaś stało się podstawą do przesądzenia przez organ, istnienia okoliczności w postaci nierzetelności ksiąg. Takie uznanie nie jest jednak tożsame z zarzutem podnoszonym w skardze. Tym samym, wobec braku odzwierciedlenia przedmiotowej okoliczności w skarżonej decyzji, Sąd nie mógł oceniać merytorycznie tego zarzutu. W świetle powyższego, uznając zarzuty skargi za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a.