III SA/Wa 2402/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi "G." T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "G." T. C. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] lutego 2006 r. określił Skarżącemu – T. C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "G." T. C., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. w łącznej kwocie 335.778 zł. Wskutek złożonego przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2006 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 marca 2007 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2979/06, oddalił skargę Skarżącego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.. W dniu 5 czerwca 2007 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem, uzupełnionym następnie kolejnymi pismami, o umorzenie w całości należności głównej z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 335.778 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za okres od stycznia 2004 r. do maja 2004 r, w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.". Wyjaśnił, iż przyczyną określenia powyższego zobowiązania był brak spełnienia stricte formalnego warunku, od którego przepisy prawa uzależniały możliwość przyznania podmiotom zwolnienia w podatku akcyzowym. Dodatkowo wskazał, iż mając na uwadze wysokość kwoty należności podatkowych określonych w przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., niezwłoczna zapłata tak wysokiej kwoty, na którą nie jest przygotowany, jest nadmiernym obciążeniem finansowym. Zapłata wskazanej kwoty doprowadzi zaś do utraty płynności finansowej skutkując utratą zdolności do regulowania bieżących zobowiązań. Ponadto wyjaśnił, iż w swojej działalności uzależniony jest od konieczności ścisłej współpracy ze swoimi kontrahentami, która polega między innymi na zapewnieniu płynności odbiorów i dostaw danych produktów. Tylko w takim przypadku ma możliwość regulowania swoich bieżących wydatków z należności otrzymywanych od kontrahentów. Wskazał również, iż obecny kapitał zakładowy firmy nie pozwala na możliwość spłaty zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., gdyż zobowiązania te znacznie przewyższają kwotę posiadanych środków pieniężnych na koniec roku obrotowego (2006) zarówno w kasie firmy, jak i na jej rachunku bankowym. Skarżący wyjaśnił także, iż nie bez znaczenia pozostaje, że w chwili obecnej posiada wierzytelności na kwotę ponad 150.000 zł, które pozostają i najprawdopodobniej pozostaną niespłacone. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] sierpnia 2007 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie 335.778 zł, określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lutego 2006 r. wraz z należnymi odsetkami. Organ, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazał, iż brak ważnego interesu podatnika wyklucza możliwość wydania pozytywnego rozstrzygnięcia w sprawie. Podniósł, iż interes ten, który należy rozpatrywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, powinien mieć taką wagę, aby uzyskał prymat nad ważnością spraw publicznych jaką jest realizacja powszechności opodatkowania, powiązanej z konstytucyjną zasadą równości wszystkich wobec prawa. Ponadto wyjaśnił, że instytucja umorzenia zaległości, podobnie jak pozostałe ulgi funkcjonujące w polskim systemie podatkowym, ma charakter nadzwyczajny, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Wskazał, iż w orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Ponadto podniósł, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie musi ona charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Z tego względu przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, przemawiające za przyznaniem przedmiotowej ulgi, również winny posiadać tę samą cechę. W konsekwencji Organ podniósł, że udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. W ocenie Organu sytuacje takie nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Mając na uwadze ogólną ocenę ekonomiczną Skarżącego wynikającą z przedstawionego bilansu i rachunku zysków i strat za lata 2005 i 2006 Organ wskazał, iż kondycja firmy w badanym okresie w końcowej ocenie kształtuje się dobrze, a w niektórych aspektach - bardzo dobrze. W konsekwencji, opierając się na zasadzie prawdy obiektywnej i korzystając ze swobody oceny dowodów, po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego Organ stwierdził, iż wniosek Skarżącego o umorzenie należnego podatku jest bezzasadny, bowiem jego sytuacja ekonomiczna zaprzecza możliwości ubiegania się o skorzystanie z tego typu ulgi. Organ I instancji wyjaśnił także, iż podejmowanie czynności gospodarczej w każdej dziedzinie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia ryzyka niepowodzeń finansowych. Wskazał, że mimo pełnego zrozumienia dla trudnej sytuacji finansowej podatników organ podatkowy nie może rezygnować z poboru należnych podatków w podobnych sytuacjach. Podatki kształtują dochody budżetu państwa, które następnie dzielone są na potrzeby całego społeczeństwa. Mając na uwadze interes publiczny, który wymaga, aby należne podatki były płacone terminowo i we właściwej wysokości, organ podatkowy wyjasnił, iż udzielać ulg można tylko w sytuacjach uzasadnionych, umotywowanych względami społecznymi i gospodarczymi. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 i w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę umorzenia zaległości stanowiącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 335.778 zł wraz z należnymi odsetkami za okres od stycznia 2004 r. do maja 2004 r., pomimo występowania zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego, a przez to dokonanie błędnej analizy i oceny tych ustawowych przesłanek niezgodnie z obowiązującymi normami w zakresie prowadzenia postępowania administracyjnego. Skarżący wyjaśnił, iż wprawdzie niniejsze postępowanie administracyjne dotyczy rozstrzygnięcia kwestii zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i przez to nie może odnosić się do kwestii merytorycznych rozstrzyganych w poprzednim postępowaniu zakończonym wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnego wyroku w dniu 28 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2979/06, jednakże - w jego opinii - pewne aspekty tego postępowania powinno się uwzględnić. Powołujac się na wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2004 r. (III SA/WA 394/03) podniósł, iż wartości jakimi winny kierować się organy podatkowe, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo lub zaufanie obywateli do organów władzy i administracji państwowej wskazują na konieczność odniesienia się w tym postępowaniu do wskazywanych wątpliwości co do zasadności określenia w przepisach podatkowych alkoholu izopropylowego jako produktu mogącego być wykorzystanym jako paliwo silnikowe lub jako domieszki bądź dodatki do takich paliw. W ocenie Skarżącego okoliczności przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazują, iż: po pierwsze - przepisy włączające alkohol izopropylowy do wyrobów akcyzowych, przy uwzględnieniu kryterium jego przeznaczenia, są nieuzasadnione i niespójne, po drugie - izopropanol nie może służyć celom wskazanym w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i po trzecie - zbycie alkoholu izopropylowego nastąpiło na rzecz podmiotów wykorzystującym go w inny sposób niż przewidziany w tych przepisach. W tych okolicznościach obciążanie go zobowiązaniem w podatku akcyzowym, wyłącznie z uwagi na brak wypełnienia wymogów stricte formalnych określonych w przepisach wykonawczych, polegających na braku złożenia oświadczeń od nabywców, w sytuacji kiedy w prowadzonym postępowaniu ustalono, iż nabywcy ci nie wykorzystywali tego produktu jako paliwa silnikowego lub dodatku bądź domieszki do paliwa silnikowego, zaprzecza – w opinii Skarżacego - zasadom sprawiedliwości podatkowej oraz zaufania do organów państwa. Skarżący podzielił stanowisko przedstawione przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w kwestionowanej niniejszym odwołaniem decyzji z [...] sierpnia 2007 r., iż ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Wskazał jednak, iż należy mieć na uwadze, że: “przesłanki umorzenia - a więc także ważny interes podatnika - należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty" (wyrok NSA z26 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 13/98). W opinii Skarżącego przekazane przez niego dokumenty finansowo-księgowe jednoznacznie określają trudną sytuację finansową jego firmy, co nie zostało poddane obiektywnej ocenie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Organ błędnie bowiem zinterpretował sytuację finansową firmy jako nie uzasadniającą możliwości ubiegania się o zastosowanie nadzwyczajnej instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto Skarżący wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pominął powołane przez niego okoliczności, iż zobowiązania wobec organów podatkowych znacznie przewyższają kwotę środków pieniężnych posiadanych na koniec roku obrotowego 2006 zarówno w kasie firmy, jak i na jej rachunku bankowym. Również okoliczność posiadania wierzytelności na kwotę ponad 150.000 zł, które pozostają i najprawdopodobniej pozostaną niespłacone, nie została - zdaniem Skarżacego - poddana obiektywnej ocenie przez organy podatkowe. Skarżący wskazał również, iż bez znaczenia pozostaje przedstawiana w kwestionowanej decyzji dynamika dochodów (zysków netto) firmy na poziomie 66% - w roku 2006 w stosunku do roku 2005 - jeżeli weźmie się pod uwagę, że zysk ten nie może pozwolić na spłatę istniejących zobowiązań w podatku akcyzowym nawet w długofalowym okresie (zysk netto w 2005 r. wyniósł 78.209,80 zł, zaś w 2006 r. - 129.939,74 zł). W ocenie Skarżącego w tych okolicznościach finansowych dokonanie przez niego spłaty należności w kwocie ponad 500.000 zł (akcyza wraz z odsetkami za zwłokę) jest całkowicie nierealna i zagraża egzystencji samej firmy. Dodatkowo Skarżący podniósł, iż pominięty został również aspekt zwiększania się pasywów, jak również braku możliwości odzyskania wierzytelności. Wszystko to zafałszowuje przedstawioną w kwestionowanej decyzji sytuację finansową, co dodatkowo potwierdzają dane ostatnich wyników finansowych z okresu styczeń 2007 r. - czerwiec 2007 r., wykazujące stratę na poziomie ponad 300.000 zł. W konsekwencji Skarżący stwierdził, iż w świetle udokumentowanej sytuacji finansowej firmy organy podatkowe mogły przynajmniej rozważyć umorzenie jeżeli już nie całej istniejącej zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, to przynajmniej odsetek od należności głównej, co niewątpliwie - w jego ocenie - uzasadniają tak względy interesu publicznego, jak również ważnego interesu podatnika. Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie wykazał, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi, o jaką wnosił. Powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dyrektot Izby Celnej wyjaśnił, iż konstrukcja tego przepisu daje organowi podatkowemu swobodę wyboru rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, które nie oznacza jednak dowolności działania organu. Organ ten jest bowiem obowiązany do wszechstronnego rozważenia, w świetle całokształtu materiału sprawy, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki, czy wystąpiły pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które w indywidualnym przypadku należy uznać za zasługujące na uwzględnienie. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nawet w przypadku wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do “rozłożenia na raty zaległości podatkowej". Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi bowiem jako jego przywilej, a nie jako jego prawo. Zdaniem organu odwoławczego znaczenie dla oceny wniosku o umorzenie zaległości mają również okoliczności, w jakich powstała zaległość podatkowa. Przesłankami determinującymi orzeczenie organu w tym przedmiocie są bowiem - zgodnie z art. 67a § 1 O.p. – “ważny interes podatnika lub interes publiczny." Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, iż organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą ww. przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, do czego zobowiązuje go art. 2 Konstytucji RP. Ponadto, mając na uwadze przedstawione przez Skarżącego dokumenty (tj. zestawienie z 27 czerwca 2007 r. zawierające listę dłużników względem firmy "G." T. C., zaświadczenie ZUS Inspektorat w O. z 2 lipca 2007 r., zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 czerwca 2007 r., opinię bankową z 25 czerwca 2007 r., rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, bilans na dzień 31 grudnia 2006 r.) Organ wskazał, iż Skarżący na dzień wydania rozstrzygnięcia w I instancji nie posiadał zaległości podatkowych względem urzędu skarbowego, nie zalegał w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zaś zysk firmy netto w 2006 r. wyniósł 129.939,74 zł. Ponadto Organ przyznał, iż w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Skarżący przedstawił dokumenty świadczące o pogarszającej się sytuacji finansowej firmy, wskazujące iż w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. firma poniosła stratę, zaś na dzień 31 października 2008 r. strata wynosiła 470.193,72 zł, a niezapłacone zobowiązania kontrahentów wobec firmy w połowie 2008 r. przekroczyły kwotę 200.000 zł. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uznał, iż Skarżący, zważywszy na jego sytuację finansową, posiada interes w otrzymaniu ulgi podatkowej polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, niemniej jednak przyznanie tej ulgi byłoby – w ocenie Organu - sprzeczne z interesem publicznym. Organ wyjaśnił, że skoro Skarżący nie wypełniał obowiązku przekazywania zgodnie z obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego miesięcznych oświadczeń sprzedanego od stycznia do kwietnia 2004 r. alkoholu izopropylowego, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tego wyrobu, czym przyczynił się do powstania zaległości podatkowej, to przyznanie tej ulgi powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku w tym przedmiocie, mimo - jak wskazał - isinienia ważnego interesu Skarżącego. Dodatkowo Organ podniósł, iż wprawdzie Skarżący wskazał na swoją trudną sytuację finansową, niemniej jednak jednocześnie podał, iż w takiej sytuacji znajduje się wielu podatników prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto Dyrektor Izby Celnej zarzucił, iż Skarżacy nie wskazał, jakie podjął lub zamierza podjąć działania mające na celu poprawę jego sytuacji finansowej, by wywiązywać się z ciążących na nim zaległości podatkowych. Podkreślił również, iż w 2006 r. sytuacja finansowa Skarżącego pozwalała na dokonanie zapłaty określonego decyzją organu I instancji zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do argumentów wskazujących, iż obciążenie Skarżacego podatkiem akcyzowym wynikało wyłącznie z braku spełnienia wymogów formalnych wynikających z przepisów dotyczących zwolnienia z tego podatku, Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i nie bada się w nim zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stanowiącego zaległość podatkową, o której umorzenie wnosi Strona, w kontekście art. 67a O.p.. Za bezzasadne Organ również uznał zarzuty wskazujące na naruszenia art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a 1 pkt 3 O.p., polegające na dowolnej, przekraczającej zakres uznania administracyjnego interpretacji tego przepisu, co spowodowało odmowę umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy prawidłowo ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności w pełni uzasadniały uwzględnienie wniosku podatnika; - art. 210 § 4 w związku z art. 121, 122, 191 O.p. przez zdawkowość oraz lakoniczność uzasadnienia w zakresie w jakim organ odniósł się do faktów przedstawionych przez skarżącego oraz dowodów wskazanych na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przypomnieć na wstępie należy, że postępowanie w niniejszej sprawie zainicjowane zostało wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości 335.778 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za okres od stycznia 2004 r. do maja 2004 r. Podstawę prawną takiego wniosku stanowi zatem przepis art. 67a § 1 pkt 3, który uprawnia organy podatkowe do umarzania w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki od tych zaległości w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Tym samym przepis ten wyznacza zakres rozpatrywania sprawy, który winien ograniczać się do badania czy na stronie ciąży obowiązek podatkowy oraz oceny okoliczności, które uzasadniać miałyby zastosowanie ulgi podatkowej. Przytoczona regulacja pozwala równocześnie wyprowadzić wniosek, że decyzje podejmowane w powyższym trybie oparte są na uznaniu administracyjnym. Wniosek ten ma przy tym istotne konsekwencje albowiem w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w przypadku decyzji o takim charakterze kontrola sądowa ogranicza się do badania poprawności przeprowadzonego w sprawie postępowania, w tym zwłaszcza postępowania dowodowo-wyjaśniającego, gdyż samo uznanie uchyla się spod tej kontroli /por.: wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1994 r. III SA 1529/93 - publ.: F. Prusak - "Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z komentarzem" Wyd. Praw. W-wa 1996 r., str. 213-214/. Tym samym sąd administracyjny nie jest w tego typu sprawach uprawniony do ingerowania w meritum stanowiska organu administracyjnego /por.: wyrok NSA z dnia 28 września 1994 r. III SA 1496/93 - Wspólnota 1994 nr 50 str. 16/. Poglądy te wyrażone co prawda zostały na gruncie nieobowiązującego już stanu prawnego niemniej wobec konstrukcyjnej tożsamości przytoczonego wyżej przepisu do regulacji zawartej w art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zachowują one w dalszym ciągu swą aktualność. Konstrukcja uznania administracyjnego w żadnym wypadku nie może jednak oznaczać dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji musi bowiem zostać poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji /por.: wyrok NSA z dnia 3 września 1999 r., I SA/Lu 478/98 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 6 str. 30/. W tym zaś zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest wolne od wad. Dla wyjaśnienia powyższej kwestii zwrócić zaś należy uwagę na fakt, iż w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. umorzenia zaległości podatkowej /por.: wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 1998 r. III SA 1605/97; z dnia 27 kwietnia 1988 r. SA/Kr 289/88 - POP 1992 nr 2 poz. 42/. Istotna jest zatem sytuacja podatnika w dacie podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie. Powyższy pogląd zestawić teraz należy z celami jakie spełniać powinno odwoławcze postępowanie podatkowe. W tej zaś kwestii zarówno doktryna jak i judykatura są zgodne, że celem tegoż postępowania jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy z uwzględnieniem dodatkowo argumentacji odwołania, po to by w rezultacie tych czynności wydana została decyzja ostateczna, kończąca tok instancji /por.: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - "Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz" Dom Wydawniczy ABC W-wa 2000 str. 573/. Tak więc organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym nie może ograniczyć się jedynie do kontroli prawidłowości postępowania i wniosków do jakich doszedł organ pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji /vide: wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r. SA/Wr 1996/95 - ONSA 1997 Nr 1 poz. 35/. Pogląd ten wyrażony został co prawda na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego niemniej z racji tożsamości konstrukcyjnej przepisów art. 138 Kpa i art. 233 Ordynacji podatkowej uznać należy go w dalszym ciągu, zdaniem składu orzekającego, za w pełni aktualny. Mając powyższe na względzie stwierdzić trzeba, że organ drugiej instancji będzie mógł zrealizować wskazane wyżej cele postępowania odwoławczego na różne sposoby, które jednak każdorazowo determinowane będą charakterem konkretnej sprawy odwoławczej. Stąd też, jak wskazuje doświadczenie życiowe, w dużej ilości przypadków organ odwoławczy nie ma potrzeby prowadzenia własnego postępowania dowodowego, gdyż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy na tym etapie postępowania wystarczającym będzie dokonanie oceny już utrwalonego materiału dowodowego. Inaczej jednak kwestia ta przedstawiać będzie się w przypadku, gdy w wyniku upływu czasu zmienia się także sytuacja podatnika, od której zależy podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia opartego na uznaniu administracyjnym. W takim bowiem przypadku upływ czasu od daty podjęcia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, zwłaszcza znaczny, obligować będzie organ odwoławczy do podjęcia stosownych czynności dowodowo-wyjaśniających we własnym zakresie. Zwłoka w załatwieniu takiej sprawy, bez względu na przyczyny jej powstania, w sposób niewątpliwy dezaktualizuje bowiem przesłanki faktyczne rozstrzygnięcia /por.: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - "Ustawa (...)", op. cit. str. 579-580/. Taki zaś stan rzeczy sprawia więc, iż rozstrzygnięcie musi być uznane za wadliwe, gdyż oparte zostaje na nieaktualnym już materiale dowodowym. Na kanwie powyższych uwag można zatem sformułować tezę, iż w postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcie uzależnione jest od sytuacji podatnika w dacie orzekania /np. prowadzonych na podstawie art. 67a § 1 O.p. upływ czasu zachodzący miedzy datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten przeprowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego we własnym zakresie. Obowiązek taki wyprowadzić bowiem należy zarówno z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), która w przypadku omawianych tu typów postępowań uzupełniana jest o sygnalizowany wyżej nakaz oceny przesłanek stosowania ulg w kontekście sytuacji podatnika w dacie orzekania, jak i z faktu, że organ odwoławczy w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest organem merytorycznym, tj. rozpoznaje po raz wtóry sprawę rozstrzygniętą już przez organ pierwszej instancji. Analogiczne stanowisko prezentowane jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 29 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 2444/99 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Warszawie z dnia 15 maja 2002 r. sygn. akt III SA 3382/00. Odnosząc więc powyższe stanowisko do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązków jakie na nim ciążyły. Swe rozstrzygnięcie oparł bowiem zasadniczo na ustaleniach poczynionych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Abstrahując zatem od zgłoszonych zarzutów stwierdzić trzeba, że materiał pochodzący sprzed niemal 35 miesięcy , a zatem prawie trzech lat /tyle bowiem dzieliło wydanie w sprawie poszczególnych rozstrzygnięć/, jest materiałem zdezaktualizowanym w dacie podejmowania decyzji odwoławczej. Siłą rzeczy bowiem sytuacja każdego podmiotu, zwłaszcza prowadzącego działalność gospodarczą, jest zmienna. W niewielkim zakresie Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego informacji dotyczących sytuacji ekonomicznej jego przedsiębiorstwa, przy czym informacje te dotyczą okresu do 31 października 2008 r. , to jest na 20 miesięcy przed wydaniem rozstrzygnięcia. Materiał taki nie dawał zatem podstaw do prawidłowej analizy przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej. W konsekwencji tego uznać tym samym trzeba, że organ odwoławczy rozpatrując przedmiotową sprawę naruszył reguły prowadzenia postępowania odwoławczego sytuując się w istocie rzeczy w roli organu kasacyjnego. Naruszając zaś w pierwszej kolejności przy tym zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p. dopuścił się także naruszenia przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. przez oparcie swego rozstrzygnięcia na już zdezaktualizowanych podstawach faktycznych. Powyższe uchybienia same w sobie przesądzają zatem o wadliwości zaskarżonej decyzji i - w konsekwencji - o uwzględnieniu wniosku skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.