III SA/Wa 2404/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., dalej: "NUS" lub "Organ I instancji", decyzją z [...] listopada 2010 r. orzekł o solidarnej z P. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: "Spółka" i drugim członkiem zarządu, odpowiedzialności J. M., dalej: "Skarżący", za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 174.057 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 57.396 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 10.737,20 zł. W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wykazała kwotę podatku należnego do wpłaty w wysokości 174.057 zł. W związku z brakiem zapłaty zadeklarowanej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. NUS stwierdził, że Spółka posiada z tego tytułu zaległość podatkową. W związku z faktem, iż Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych, NUS wystawił tytuły wykonawcze wobec Spółki obejmujące powyżej wskazaną oraz pozostałe należności - w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2007 r. oraz prowadził postępowanie egzekucyjne. NUS dokonał zajęcia ruchomości będących własnością Spółki. Wskazał, że do zajętych ruchomości wystąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym. Dokonał również zajęć rachunków bankowych Spółki w banku P. S.A. i R. S.A. Podkreślił, że banki wskazały, iż na rachunkach Spółki brak jest środków na realizację zajęć, a ponadto wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z 19 czerwca 2009 r. wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla m. W. jako właściwego do dalszego prowadzenia obu egzekucji. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla m. W. postanowieniem z 7 czerwca 2010 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z uwagi na bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu postanowienia Komornik podkreślił, że wierzyciel nie wskazał majątku dłużnika podlegającego egzekucji. Stwierdził, że egzekucja okazała się bezskuteczna ponieważ dłużnik posiada należności korzystające z pierwszeństwa w zaspokojeniu, które częściowo tylko zaspokojono z kwot uzyskanych ze sprzedaży ruchomości. Wskazał, że na rachunkach bankowych brak jest środków, a także brak innego majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Z uwagi na powyższe, NUS postanowieniem z [...] maja 2010 r. wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. z uwagi na fakt, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki J. M. był wiceprezesem jej zarządu (w skład zarządu wchodził ponadto A. B.). Organ I instancji stwierdził, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok WSA z 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1756/09, wyrok WSA z 7 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 473/10, wyrok WSA z 7 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 474/10 oraz wyrok WSA z 26 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1966/09. NUS podkreślił, że należy zastosować przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a to z uwagi na treść art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1318), przewidującego zastosowanie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej jedynie art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu poprzednio obowiązującym. NUS zauważył, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. przesłankami wyłączającymi odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki jest złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Organ I instancji podkreślił, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki nie złożono wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wskazał, że Spółka kumulowała długi w postaci zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od listopada 2007 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. jak i zaległości wobec wielu innych wierzycieli. Wskazał, iż stan niewypłacalności P. sp. z o.o. zaistniał już w 2007r., tak więc właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki przypadał na koniec 2007r. W ocenie NUS, w momencie objęcia przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu Spółki już od co najmniej kilku miesięcy znajdowała się ona w sytuacji ekonomicznej kwalifikującej do zgłoszenia w stan upadłości. Zauważył także, iż w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu tj. w okresie 22 stycznia – 6 czerwca 2008r. dochodziło do dalszej kumulacji zobowiązań publicznoprawnych jednakże, pomimo zajścia przesłanek do zgłoszenia Spółki w stan upadłości, Skarżący nie uczynił tego w odpowiednim czasie. Z uwagi na powyższe NUS uznał, że zachodzą przesłanki do uznania odpowiedzialności Skarżącego jako wiceprezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 2007 r. Od powyższej decyzji NUS, Skarżący pismem z 9 grudnia 2012 r. wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie art. 116 § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tego przepisu. Skarżący obowiązki w zarządzie objął w dniu 22 stycznia 2008 r., a więc po terminie powstania zobowiązania podatkowego, a tym samym w świetle art. 116 § 2 O.p. obowiązującym w czasie powstania tego zobowiązania, nie może on ponosić odpowiedzialności za zaległości z tego tytułu. Skarżący wskazał także, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, bowiem stan niewypłacalności Spółki istniał już przed objęciem przez niego obowiązku członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w W., dalej: "DIS" lub "Organ odwoławczy", decyzją z [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] listopada 2010 r. W uzasadnieniu na wstępie powołał przepisy O.p. mówiące o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazał w szczególności, że w myśl art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepisy te mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p. DIS zauważył, że w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego Spółka posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Zauważył, że w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., tj w dniu 25 stycznia 2008r., Skarżący wchodził w skład zarządu Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu określona w art. 116 § 2 O.p. DIS zauważył ponadto, że brzmienie § 2 art. 116 O.p. zostało zmienione w związku z nowelizacją O.p., wprowadzoną art. 1 pkt 27 ustawy zmieniającej z dnia 7 listopada 2008 r. Wskazał, że od 1 stycznia 2009 r. przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ponadto zauważył, że zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, jedynie art. 112, 114a i art. 115 § 1 O.p. stosuje się w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W ocenie DIS przepis przejściowy nie ma zastosowania w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, jako osoby trzeciej, dokonanego na gruncie przepisu art. 116 O.p. Podkreślił, że stanowisko takie zostało wyrażone przez WSA w Krakowie w wyroku z 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1756/09 oraz przez WSA w Warszawie w wyrokach z 7 lipca 2010 r. sygn. akt. III SA/Wa 473/10 i III SA/Wa 474/10 i z 26 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1966/09. Organ odwoławczy wskazał następnie, że Sąd Najwyższy w wyroku z 24 sierpnia 2010 r. sygn. I UK 87/10 wyraził pogląd, iż zmiana art. 116 § 2 O.p., wprowadzona art. 1 pkt 27 Ustawy zmieniającej, sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (także odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. DIS, z uwagi na powyższe, nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem dotyczącym nieuwzględnienia podstaw do umorzenia postępowania z uwagi na przepis art. 116 § 2 O.p. Podkreślił, że skoro w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego obowiązywała treść art. 116 § 2 O.p. po nowelizacji, to zasadnym było zastosowanie przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. DIS stwierdził następnie, że kolejną przesłanką konieczną do spełnienia dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a której udowodnienie ciąży na organie podatkowym, jest wykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że postanowieniem z 7 czerwca 2010 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku NUS przeciwko Spółce wskazując, iż egzekucja okazała się bezskuteczna ponieważ dłużnik posiada należności korzystające z pierwszeństwa w zaspokojeniu, a ponadto na rachunkach bankowych brak jest środków i brak jest innego majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Z uwagi min. na powyższe, w ocenie DIS, NUS zasadnie uznał, iż w niniejszej sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 O.p. tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w świetle przepisów art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60 poz. 535), dalej: "u.p.u.n.", Spółka w 2007 r., kiedy to przypadały terminy płatności poszczególnych składek do ZUS oraz podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. - popadła w stan niewypłacalności i kwalifikowała się jako podmiot w stosunku do którego zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. W ocenie DIS właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przypadał na koniec 2007 r. DIS zauważył, że jako przyczynę niewypłacalności Spółki Skarżący wskazywał niewywiązywanie się ze swoich zobowiązań przez firmę udziałowca i kontrahenta Spółki, jednakże w ocenie DIS nie może świadczyć to o braku odpowiedzialności podatkowej osób zarządzających Spółką. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno z materiału dowodowego, jak i z wyjaśnień składanych przez Skarżącego wynika, że wiedzę o problemach finansowych Spółki posiadał on już w momencie obejmowania stanowiska Prezesa zarządu. W ocenie organu odwoławczego stan finansów Spółki wskazywał na konieczność zgłoszenia wniosku o jej upadłość lub ewentualnie wszczęcie postępowania układowego w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Reasumując DIS uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne wskazane w art. 116 ustawy O.p., które pozwoliłyby na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Skarżący, pismem z 20 lipca 2011 r. wniósł skargę na powyższą decyzję DIS z [...] czerwca 2011 r. W uzasadnieniu skargi, podtrzymując stanowisko o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, nie zgodził się z odrzuceniem argumentu, iż termin zgłoszenia takiego wniosku upłynął nim objął on funkcję w zarządzie Spółki i wskazał, że ogłoszenie upadłości ochroniłoby od odpowiedzialności zarząd Spółki a nie wierzycieli, gdyż ani majątek, ani środki finansowe będące realnie w dyspozycji Spółki tego nie gwarantowały. W tej sytuacji jego zdaniem jedynym skutecznym środkiem ochrony wierzycieli była kontynuacja działalności. Skarżący wniósł ponadto zastrzeżenia, co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, stwierdzając, że odstąpienie od egzekucji wskazanej przez zarząd należności od amerykańskiej spółki N. w wysokości 3.800.000,00 zł i uznanie tej egzekucji za niemożliwą, nastąpiło zbyt łatwo, a w Polsce wystąpiły nawet przypadki realizacji przez rząd USA zobowiązań firm amerykańskich mających długi w naszym kraju. Skarżący stwierdził, że podstawowe argumenty uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji to: - oparcie ich na wyłącznie formalistycznych przesłankach przewidzianych w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 nr 94 poz. 1037), bez uwzględnienia nadzwyczajnych niemożliwych do przewidzenia okoliczności, z których wynika brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość i brak postępowania naprawczego; - nie uwzględnienie aspektu elementarnej sprawiedliwości społecznej przez wskazywanie osób do wyrównania uszczerbku Skarbu Państwa, które do powstania tego uszczerbku w żaden sposób się nie przyczyniły, a swoim działaniem spowodowały jego zmniejszenie i które same poniosły straty nie otrzymując wynagrodzenia i ponosząc do tej pory koszty związane z toczącymi się postępowaniami. Wskazał na koniec, że nie uwzględnienie składanych przez niego wyjaśnień dotyczących szczególnych okoliczności potwierdzających brak winy oraz uzasadnienie podejmowanych decyzji argumentami opartymi wyłącznie na wskazaniu tzw. pozytywnych przesłanek nosi znamiona działań negatywnych objętych przepisem art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 Nr 16 poz. 93). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 22 maja 2011 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, akcentując, iż zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., jest niezgodne z zasadami demokratycznego państwa prawnego oraz lex retro non agit. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się zarzuty błędnej wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. Istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe PROKOR sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność jest zgodna z prawem. Rozstrzygając niniejszą sprawę, konieczne było w pierwszej kolejności udzielenie odpowiedzi na pytanie, jakie brzmienie art. 116 § 2 O.p. winno mieć zastosowanie dla rozstrzygnięcia sprawy. Orzekające w sprawie organy ustaleń w zakresie wynikającym z art. 116 § 2 O.p. dokonały w oparciu o treść rzeczonego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009., zgodnie z którym:" odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Do 31 grudnia 2008r., członkowie zarządu, stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. ponosili odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Przy czym zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa, przesłanką odpowiedzialności członka zarządu było powstanie zobowiązania podatkowego spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Nie było natomiast konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową. Porównanie treści przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 i po tej dacie wyraźnie wskazuje, iż ustawodawca wyraźnie zmienił krąg podmiotowy osób odpowiedzialnych za te zobowiązania, wskazując, w treści omawianego przepisu w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2009r., iż odpowiedzialnymi członkami zarządu w spółce kapitałowej są wyłącznie ci członkowie, za kadencji których upłynął termin płatności zobowiązań spółki oraz powstały zaległości o których mowa w art. 52 ustawy. Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie, jakie brzmienie art. 116 § 2 O.p. winno mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, wywołuje istotne konsekwencje dla dokonania jej rozstrzygnięcia. Poza sporem pozostaje bowiem, iż zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. wyłącza odpowiedzialność Skarżącego za zaległości z tytułu zobowiązań P. sp. z o.o. w podatku VAT za grudzień 2007r., bowiem powstały one w okresie, kiedy Skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu rzeczonej spółki. W art. 8 ustawy zmieniającej z dnia 7 listopada 2008r. wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a oraz 115 §1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W orzecznictwie pojawił się pogląd, podzielony przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, iż skoro w omawianym przepisie ustalono zakres stosowania przepisów dotychczasowych nie obejmując tym zakresem 116 § 2, to wnioskując a contrario przyjąć należy, iż do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art. 116 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Stanowisko takie wyrażone zostało przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010r. sygn.. II UK 87/10. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przedstawionej wyżej wykładni art. 8 ustawy zmieniającej nie podziela, zaznaczając przy tym, iż Sąd Najwyższy dokonując w powołanym wyroku prezentowanej wyżej wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej z wnioskowania a contrario, wskazał, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wykładnia ta była dla Skarżącej bardziej korzystna. Jak słusznie wskazuje się w doktrynie oraz orzecznictwie, wnioskowanie z przeciwieństwa jest zasadniczo dopuszczalne w tych przypadkach, w których regulacja ma charakter zamknięty i wyczerpujący, tak, że można założyć, że dany przepis reguluje wszystkie sytuacje z którymi normodawca chciał powiązać dany skutek prawny (tak: Lech Morawski w : Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006 , str. 217; uchwała SN z 7 września 1995r. I PZP 23/95, OSNAP 1996). Powszechnie również uważa się, iż gdy w kontekście danego przepisu występują zwroty typu "wyłącznie", "jedynie", "tylko", to należy zastosować wnioskowanie z przeciwieństwa, ponieważ użycie tych zwrotów sugeruje, iż intencją prawodawcy było ograniczenie danej normy wyłącznie do faktów w niej wskazanych (tak: Lech Morawski w monografii wskazanej wyżej, a także Bogumił Brzeziński w : Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, str. 118). Niewątpliwie w treści omawianego przepisu art. 8 ustawy zmieniającej, żaden ze wskazanych wyżej zwrotów nie występuje, co zdaniem Sądu wyraźnie osłabia zasadność stosowania w tym przypadku wnioskowania z przeciwieństwa. Przede wszystkim jednak wskazać należy, iż powszechnie za niedopuszczalne uznaje się wnioskowanie a contrario w sytuacjach określonych w regułach odstępstwa, a więc wtedy, gdyby prowadziło ono ad absurdum, do rezultatów rażąco niesprawiedliwych, a także do rażącej sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi lub regułami wykładni systemowej i celowościowej (tak :Sąd Najwyższy w uchwale z 15 października 1992, I PZP 35/92, OSNC 1993/1-2/3). Nie ulega natomiast żadnej wątpliwości, iż w niniejszej sprawie wnioski wynikające z wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej z zastosowaniem rozumowania a contrario stoją w oczywistej sprzeczności zasadami konstytucyjnymi, przede wszystkim z zasada lex retro non agit. Zasada ta nie została wprawdzie wyrażona wprost w Konstytucji RP, ale jej obowiązywanie powszechnie wyprowadza się z treści art. 2, głoszącego, iż Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym. Treścią zasady niedziałania prawa wstecz jest zakaz działania wstecz przepisom prawnym kształtującym prawa i obowiązki obywateli (przepisom prawa materialnego), jeśli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji prawnej w stosunku do stanu poprzedniego. Jedynie przy zmianach prawa proceduralnego (gdy brak jest przepisów przejściowych ) zasadą jest, że przy wykonywaniu czynności procesowych stosuje się prawo, które obowiązuje w czasie dokonywania czynności – "reguła bezpośredniego działania prawa nowego". Reguła powyższa nie narusza jednak w swej istocie zasady niedziałania prawa wstecz. Z retroaktywnym działaniem prawa będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy prawodawca nakaże określone fakty zaistniałe przed wejściem w życie nowych przepisów oceniać w świetle nowych przepisów. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Przyjęcie jako prawidłowej wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej prezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż zmieniony z dniem 1 stycznia 2009r. przepis art. 116 §2 O.p. (będący niewątpliwie przepisem prawa materialnego) stosuje się wobec członków zarządu pełniących swe funkcje w spółkach kapitałowych przed 1 stycznia 2009r. prowadziłoby do kuriozalnego wniosku, iż osoby te pełniąc swoje funkcje w latach 2004 – 2008 nie znały zasad swojej odpowiedzialności ukształtowanej przez ustawodawcę dopiero w 2009r., inaczej, niż w okresie, kiedy podejmowały decyzję o objęciu mandatu. W ocenie Sądu wykładnię taką należy uznać za niedopuszczalną. Narusza ona nie tylko zasadę niedziałania prawa wstecz, ale sprzeczna jest także z zasadą zaufania obywatela do państwa, wyprowadzaną z klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Aspekt pewności prawa odnosi się nie tylko do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz również do pewności prawa rozumianej jako pewność tego, że w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2009r. I SA/Po 824/08). Ponieść należy i ten argument, iż prezentowana przez Dyrektora wykładnia art. 8 ustawy zmieniającej w sposób niekonstytucyjny różnicowałaby sytuację podatkową osób trzecich, których odpowiedzialność regulują przepisy art. 112, 114a oraz 115 §1 O.p. i członków zarządu spółek kapitałowych; nadto wśród członków zarządu spółek kapitałowych zakres tej odpowiedzialności byłby zależny od daty wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (przepis art. 8 ustawy zmieniającej jest bowiem przepisem procesowym). Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 września 2011r. IIISA/WA 2712/10, przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010r., a podzielonej w zaskarżonej decyzji, doprowadziłoby do sytuacji, w której zakresy odpowiedzialności dwóch osób pełniących funkcję członków zarządu w tym samym okresie prze wejściem w życie ustawy zmieniającej mogłyby okazać się różne. Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, dokonując prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej, a także stosując dyrektywę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, stwierdza, iż do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tej spółki powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosować należy przepis art. 116 §2 Op. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, tj. w 2008r. W tym stanie rzeczy, wobec niespełnienia przesłanki z art. 116 § 2 O.p. warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki w podatku VAT z grudzień 2007r., zbędne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, w jakim zakresie uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu.