III SA/Wa 241/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę Pismem z 21 grudnia 2018 r. T. S.A. z siedzibą w R. ("Skarżąca", "Strona", "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. ("SKO", "Organ II instancji") z [...] listopada 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza T. ("Burmistrz", "Organ I instancji") z [...] września 2015 r. Wymienioną wyżej decyzją Burmistrz określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę 221 521 zł i odmówił przyznania wnioskowanej przez Stronę ulgi w wysokości 60% zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ I instancji podał, że ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 rok dokonano w oparciu o informacje wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz wyliczeniami sporządzonymi przez geodetę celem ustalenia powierzchni gruntów i budynków, natomiast powierzchnie budynków zajętych na wykonywanie działalności gospodarczej oraz wartość budowli organ przyjął z korekty deklaracji Strony stosując odpowiednią stawkę podatkową wynikającą z obowiązujących przepisów prawa. Dodatkowo Burmistrz w decyzji podkreślił, że Strona nie złożyła pisemnego zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy, które jest obligatoryjne na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w T. nr XLVII/299/05 Rady z 24 listopada 2005 r. oraz nie wniosła wymaganego wkładu finansowego w wysokości 25 % kosztów kwalifikowanych pochodzących ze środków własnych lub zewnętrznych źródeł finansowania z wyłączeniem publicznych środków finansowych. Dodatkowo Strona nie uzyskała stosownych pozwoleń w związku z wytwarzaniem odpadów niebezpiecznych oraz innych niż niebezpieczne poddawanych odzyskowi. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do SKO wskazując naruszenie postępowania oraz prawa materialnego: 1. poprzez uzasadnienie wydanej decyzji w sposób, który nie uwzględnia wytycznych wyrażonych w decyzji SKO z [...] maja 2015 r. nr [...]; 2. art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez zaniechanie starannego, rzeczowego i pełnego przeanalizowania stanu faktycznego sprawy, w tym odniesienia się do podstaw zwolnienia od podatku przewidzianego w Uchwale Nr XLVII/299/05 Rady Miejskiej w T. z dnia 24 listopada 2005 roku w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Woj. Mazow. z 2005 roku Nr 275 poz. 9800) oraz okoliczności wyartykułowanych we wniosku podatniczki oraz jego uzupełnieniach a także wytycznych zawartych w decyzji SKO z [...] maja 2015 r. w spr. [...]; 3. przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz.U. z 2015 poz. 174) poprzez zastosowanie do sytuacji wywołanej wnioskiem podatniczki z 24 lutego 2014 r. przepisów aktu prawnego nie obowiązującego w tej dacie a swym zakresem nie obejmującego stanów historycznych. Powyższe rozporządzenie weszło bowiem w życie prawie rok później, to jest w dacie 17 lutego 2015 r.; 4. Komunikatu Unii Europejskiej w sprawie wytycznych w sprawie pomocy regionalnej na lata 2014 – 2020. przez jego zastosowanie, mimo, że nie ma on charakteru aktu kształtującego prawa i obowiązki - nie kreuje przepisów prawa uczestników rynku a jest adresowany do państw członkowskich; 5. § 1 ust. 1 oraz § 2 ust. 1 Uchwały Nr XLVII/299/05 Rady Miejskiej w T. z dnia 24 listopada 2005 roku w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Woj. Maz. z 2005 roku Nr 275 poz. 9800], przez zaniechanie zastosowania postanowień tych przepisów i przyznania podatniczce zwolnienia w podatku od nieruchomości; 6. art. 1a ust. 1 pkt 1-5, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1-3, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało nieprzyznaniem zwolnienia w podatku. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Organ II instancji wskazał, że złożona przez Stronę korekta deklaracji z 18 grudnia 2014 r. nie mogła wywołać skutków prawnych, gdyż została złożona w czasie trwania postępowania podatkowego, którego przedmiotem było nabycie nieruchomości położonej w R. przy ul. S. w wysokości odpowiadającej 60 % należnego za ten rok podatku, a zgodnie z art. 81 § 2 o.p. Strona miała zawieszone prawo do złożenia korekty deklaracji za 2014 r. Organ II instancji stwierdził również, że w zaskarżonej decyzji Burmistrz obliczył i przyjął do opodatkowania prawidłowe podstawy w zakresie gruntów, budynków oraz budowli i zastosował prawidłowe stawki podatku wynikające z Uchwały nr XLIX/314/13 Rady Miejskiej w T. z 29 listopada 2013 r., w związku z tym SKO przyjęło prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę 221 521 zł. Organ II instancji podkreślił że kwestią sporną pomiędzy Stroną a Organem I instancji jest to, czy podatnikowi przysługiwało zwolnienie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 60% wymiaru rocznego podatku. Zwolnienie na które powołuje się strona wynikające z Uchwały XLVII/299/05 Rady Miejskiej w T. z 24 listopada 2005 r., uchylonej z dniem 1 stycznia 2015 r. Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem Strony, że ulga podatkowa polegająca na zwolnieniu od podatku od nieruchomości wynikającym z aktu prawa miejscowego nie ma charakteru ulgi uznaniowej. Zwolnienie o które ubiega się Podatnik jest zwolnieniem przedmiotowym wprowadzonym zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zwolnienie takie, o ile zostanie spełnione określone warunki zwolnienia, przysługuje z mocy prawa. W ocenie SKO Burmistrz konsekwentnie myli się w rozważaniach i błędnie przywołuje w decyzji i pismach kwestie dotyczące udzielania ulg uznaniowych w spłacie zobowiązań podatkowych. W dalszej części Organ II instancji odniósł się do treści ww. uchwały. W § 1 uchwała stanowi, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty, które realizują na terenie gminy T. na tych nieruchomościach nowe inwestycje polegające na uruchomieniu działalności produkcyjnej lub usługowej, pod warunkiem utworzenia 5 nowych miejsc pracy. Natomiast § 2 ust. 1 stanowi, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle lub ich części które powstały lub zostały nabyte jako nowa inwestycja mająca na celu poszerzenie dotychczasowej działalności produkcyjnej lub usługowej. Zwolnienie obejmuje wówczas nowo nabyte grunty, nowo wybudowane budynki i budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, które są związane z nowoutworzonymi miejscami pracy. W uchwale zawarto zapis, że zwolnienia o których mowa w § 1 i 2 przyznaje się na udokumentowany wniosek podatnika, złożony w terminie 2 miesięcy od dnia oddania nowej inwestycji do użytkowania. Natomiast wykonanie uchwały powierzono Burmistrzowi. Odnosząc się do tego w ocenie SKO zwolnienia z § 1 i 2 zostały przyznane przez Radę Miejską w T. i Rada Miejska nie mogła przekazać Burmistrzowi kompetencji do decydowania, a tym bardziej do decydowania o charakterze uznaniowym zwolnienia. Organ II instancji podkreślił również, że ww. została ustanowiona po wejściu Rzeczpospolitej Polski do UE i jest aktem normatywnym przewidującym pomoc publiczną, tym samym wymaganym jest by taki program pomocowy zatwierdzony był przez Komisję Europejską zgodnie z art. 88 Traktatu WE. W związku z brakiem takiego zatwierdzenia oznaczało, że na podstawie ww. uchwały nie mogła być udzielana pomoc publiczna w postaci zwolnień od podatku od nieruchomości określonych w § 1 i 2 uchwały. SKO dodało również, że ww. uchwała nie została dostosowana do rozporządzeń stanowiących ogólnopolskie programy pomocowe, a zatem jest niezgodna z warunkami udzielania pomocy publicznej. W ocenie SKO nie ma znaczenia, czy jakikolwiek inny podatnik Gminy T. skutecznie obniżył zobowiązanie podatkowe na podstawie ww. uchwały. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona, wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła organowi II instancji naruszenie: Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania, przejawiające się rozstrzygnięciem przez SKO sprawy zwolnienia Skarżącej od podatku od nieruchomości w sposób odmienny od rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji a w konsekwencji - de facto rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, podczas gdy braki i lakoniczność uzasadnienia a przede wszystkim wielokrotnie przyznany przez SKO nieprawidłowy tok rozumowania decyzji Organu I instancji skutkują brakiem możliwości poddania takiej decyzji instancyjnej, merytorycznej kontroli co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa a Organ I instancji nie rozpatrzył wnikliwie wszystkich okoliczności sprawy, zatem samodzielne orzekanie w takiej sytuacji przez Organ II instancji i poszukiwanie dopiero na etapie postępowania odwoławczego argumentów za odmową uznania, że Skarżącej przysługuje zwolnienie od podatku stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; 2) art. 210 § 1 o.p., przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z jednoczesnym uznaniem, że złożona przez Skarżącą korekta deklaracji z 18 grudnia 2014 r. pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia mimo, że uprzednio wszczęte postępowanie podatkowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe zaś obowiązkiem organu było uwzględnienie przy rozstrzygnięciu tej korekty deklaracji a w konsekwencji - rozstrzygnięcie o stwierdzeniu lub odmowy nadpłaty; 3) art. 210 § 1 o.p. przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający jej kontrolę instancyjną, co objawiło się w bezpodstawnym wykazywaniu bezprawności Uchwały i całkowitym braku merytorycznego odniesienia się do okoliczności faktycznych oraz norm prawnych wskazanych przez Skarżącą w odwołaniu z 16 października 2015 roku, a które stanowiły podstawy rozstrzygnięcia Organu I instancji; 4) art. 200 o.p., przez zaniechanie przez SKO zawiadomienia Skarżącej o możliwości zapoznania się zebranym przez organ odwoławczym (dodatkowo, po uprzednim zapoznaniu zaznajomieniu się przez Skarżącą z zebranym materiałem dowodowym) materiałem; 5) art. 233 § 3 o.p., przez jego niezastosowanie i mimo przyznania przez Organ II instancji, że zaskarżona decyzja Organu I instancji była wadliwa z uwagi na nieprawidłowe jej uzasadnienie, to Organ II instancji na podstawie w/w przepisu powinien uchylić decyzję Organu I instancji i przekazać do ponownego rozpoznania, a nie powinien sam de facto rozpatrywać wniosku o Skarżącej; 6) art. 233 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji mimo, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. z uwagi na brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a przede wszystkim z uwagi na całkowicie nieprawidłową ocenę co do możliwości wprowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego zwolnienia w podatku, którą wyraziło dopiero SKO w swojej decyzji; 7) art. 233 § 3 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Organu I instancji mimo, że Organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne i błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i dowolnie ocenił sytuację Skarżącej i jej prawo do zwolnienia od podatku; 8) art. 120, 121 oraz art. 122 o.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny stan faktyczny, objawiające się w błędnym ustaleniu przez SKO, że może ono uznać Uchwałę za sprzeczną z prawem, podczas gdy, podczas gdy nieważność taka nie została stwierdzona zarówno orzeczeniem organu nadzoru ani sądu administracyjnego, o których mowa w art. 91 i nast. ustawy z 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, a które mogłoby stanowić jedyną podstawę do kwestionowania ważności uchwały jako źródła prawa powszechnie obowiązującego; 9) art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez nieuzasadnione wydanie na gruncie niezmienionego stanu prawnego oraz faktycznego, orzeczenia sprzecznego z wcześniejszą decyzją SKO z [...] maja 2015 roku wydaną w sprawie o sygn. akt [...], co doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania; 10) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę sytuacji Skarżącej, bez odniesienia się do konkretnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. II. Naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 87 § 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej również "Konstytucja RP") przez uznanie, że uchwała Rady Miejskiej w T. nr XLVII/299/05 z dnia 24 listopada 2005 roku, nie stanowi podstawy do przyznania wnioskowanego przez skarżącą zwolnienia z podatku do nieruchomości, podczas gdy stanowiła ona źródło powszechnie obowiązującego prawa w momencie istnienia obowiązku podatkowego, a jej ważność nie została w stosownym trybie zakwestionowana, co z kolei doprowadziło do naruszenia przez organ zasady państwa prawa; 2) art. 120 w zw. z art. 121 o.p. poprzez wydanie decyzji, która w sposób bezzasadny nie uwzględniała obowiązującego aktu prawa miejscowego na terenie Gminy T., którego ważność nie została zakwestionowana w szczególnym trybie, czego konsekwencją była odmowa udzielenia skarżącej zwolnienia na podatek od nieruchomości, co z kolei doprowadziło do wydania decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 3) art. 7 ust. 3 w zw. z art. 5 w zw. z art. 6 ust. u.p.o.l. poprzez wydanie decyzji, która wskazuje na brak możliwości kształtowania polityki fiskalnej przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie podatku od nieruchomości oraz zwolnień od niego, podczas gdy z przepisu tego wprost wynika, że podmioty te posiadają legitymację ustawową do prowadzenia powyższych działań; 4) art. 91 ust. 1 w zw. z art. 93 ustawy z 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym poprzez błędne ustalenie, że Uchwała jako wydana w sposób sprzeczny z prawem jest nieważna, podczas gdy okoliczności te mogą zostać stwierdzone wyłącznie w ściśle określonych terminach przez określony krąg podmiotów, do którego nie należy Samorządowe Kolegów Odwoławczy, przez co ustalenie nieważności w skarżonej decyzji nie znajduje ustawowego uregulowania oraz podstawy prawnej, 5) § 1 ust. 1 oraz § 2 ust. 1 Uchwały nr XLVII/299/05 Rady Miejskiej w T. z 24 listopada 2005 roku w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości przez zaniechanie zastosowania powyższych przepisów i nieprzyznanie skarżącej zwolnienia w podatku od nieruchomości, podczas gdy zwolnienie takie winno zostać zastosowane. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu. Kontrola Sądu dotyczy prawidłowości rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., na mocy którego wymieniony organ utrzymał w mocy w całości decyzję Burmistrza T. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014r. i odmawiającą przyznania wnioskowanej ulgi w wysokości 60% zobowiązania podatkowego pomimo, że prawo do takiej ulgi przewiduje Uchwała nr XLVII/299/05 Rady Miejskiej w T. z dnia 24 listopada 2005r. Zdaniem SKO, przewidziana w wymienionej uchwale Rady ulga z uwagi na brak jej notyfikacji, skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przeciwnego zdania jest Skarżąca, wskazując na istnienie na dzień wydania spornej decyzji w obrocie prawnym w/wym. uchwały i prawo podatnika do skorzystania z legalnie obowiązujących przepisów prawa określających takie zwolnienie i w związku z tym niemożnością działania organów podatkowych contra legem poprzez przyznania sobie kompetencji do "stwierdzenia nieważności takiej uchwały", gdyż "ocena taka została zastrzeżona wyłącznie dla kompetencji sądu administracyjnego". W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych stanowiskach stron oraz zarzutach skargi, obejmujących zarówno przepisy prawa procesowego, jak i materialnego, co z reguły obliguje Sąd do rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów natury procesowej, zasadnym jest odstąpienie od wskazanej metodyki i przedstawienie w punkcie wyjścia rozważań ram prawnych rozstrzyganej sprawy. Pozwoli to, z jednej strony, na ustalenie fundamentalnej dla sprawy kwestii to jest czy zwolnienia przewidziane w § 1 i 2 uchwały nr XL VII/299/05 Rady Miejskiej w T. z dnia 24 listopada 2005r. miały charakter pomocy publicznej i czy takie uregulowania pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym w związku z brakiem notyfikacji odnoszącym się do takiego obowiązku (jak przyjął to Organ odwoławczy) oraz, po drugie, będą determinować zakres niezbędnych ustaleń faktycznych dla rozstrzygnięcia powstałego sporu co do odmowy przyznania wnioskowanej ulgi. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niespornym w sprawie jest przyjęta do podstawy opodatkowania przez Organy podatkowe powierzchnia gruntu, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także prawidłowa wysokość stawek podatku wynikających z uchwały nr XXXV/2007/12 Rady Miejskiej w T. z dnia 7 grudnia 2012r. w sprawie podatku od nieruchomości w roku podatkowym 2014, gdyż w tym zakresie Skarżąca nie wnosi żadnych zarzutów. Kwestią sporną pozostaje zatem to, czy podatnikowi przysługiwało zwolnienie w podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości 60% wymiaru rocznego podatku. Na wstępie Sąd zauważa, że zwolnienie, na które powołuje się Skarżąca, wynika z Uchwały nr XLVII/299/05 Rady Miejskiej w T. z dnia 24 listopada 2005 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości (publ.: Dz. Urz. Woj. Maz. z 2005 r. Nr. 275, poz. 9800), która została uchylona z dniem 01.01.2015 r. W § 1 i 2 Uchwały Rada Miejska w T. wprowadziła od 01 01.2006 r. (§ 12 Uchwały) zwolnienia w podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotów opodatkowania - gruntów, budynków i budowli. W przepisach tych oraz w kolejnych przepisach tej Uchwały wskazane zostało jakich gruntów, budynków i budowli dotyczy zwolnienie oraz określono warunki zwolnienia. Analizując treść ustanowionych zwolnień, nie ulega wątpliwości, że znajdują one zastosowanie do nieruchomości służących działalności gospodarczej. Podkreślenia przy tym wymaga, że podstawą prawną uchwały Rady Miejskiej w T. z dnia 24 listopada 2005 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości był art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Na podstawie tego właśnie przepisu, przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, rady gmin w uchwałach stanowiły o zwolnieniach z podatku od nieruchomości. Uchwały te, w poprzednim stanie prawnym - w czasie obowiązywania ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 z póżn. zm.) - były zatwierdzane przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów ( dalej Prezes UOKiK). Jak słusznie zauważa Skarżąca, przedmiotowa Uchwała Rady Miejskiej w T. nie została uchylona ani przez Radę, ani przez organ nadzoru. Także ustawodawca nie uchylił, ani nie zmienił art. 7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Biorąc jednakże pod uwagę okoliczność, że zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy okresu po 1 maja 2004r., zastosowanie w rozpatrywanej sprawie mają m.in. powołane przez SKO przepisy Traktu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz rozporządzenia Rady (WE) Nr 659/99 z dnia 22 marca 1999 roku ustanawiającej szczegółowe zasady stosowania art.93 Traktatu WE (Dz.Urz. WE L Nr 83, poz.1 z 27 marca 1999 roku, dalej rozporządzenie 659/99) oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz.1291; dalej ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej). Zgodnie z art. 87 ust. 1 TWE, odstąpienie od reguł wolnej konkurencji, poprzez udzielenie pomocy publicznej jest możliwe tylko w wyjątkowych sytuacjach pod kontrolą Komisji Europejskiej. Zgodnie zaś z art.88 ust.3 TWE, każda forma pomocy, której zamierza udzielić państwo członkowskie, musi zostać zgłoszona Komisji, a jej realizacja jest niedopuszczalna przed otrzymaniem ostatecznej zgody Komisji. Traktat zabrania takiej pomocy świadczonej ze środków publicznych, bez względu na jej formę, która przez uprzywilejowanie określonego przedsiębiorstwa lub określonej gałęzi produkcji wypacza konkurencję. Pomoc w rozumieniu art. 87 TWE jest ujęta bardzo szeroko i odnosi się do wszelkiej pomocy udzielanej w jakiejkolwiek formie. Pomoc może być udzielona w sposób bezpośredni lub pośredni. Przyznanie pomocy odnosi skutek w postaci obciążenia budżetu państwowego, samorządowego lub podmiotów mogących korzystać ze środków publicznych w jakikolwiek sposób (podobnie Pastuła I., Werner A., Pomoc Publiczna, Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 27). W literaturze definiując pomoc publiczną podkreśla się element uszczuplenia wpływów budżetu państwa, co w konsekwencji skutkuje uzyskaniem korzyści przez przedsiębiorstwo, a także skutek w postaci korzyści finansowej po stronie przedsiębiorstwa ( A. Evans: Community Law of State Aid, Oxford 1997, s.27;,MM Slotboom: State Aid In Community Law: A Broad or Narrow,ELRev.1995, nr 20,s. 296-297, Pastuła I. Werner A., Pomoc Publiczna, Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 31,). Za pomoc w rozumieniu art. 87 — 89 Traktatu WE i art.1a rozporządzenia nr 659/99 należy uznać każde świadczenie na rzecz przedsiębiorstwa pochodzące od państwa lub ze źródeł państwowych ( zwiększające lub zmniejszające przychody państwa), które przynosi temu przedsiębiorstwu korzyść jakiej nie mogłoby uzyskać w ramach normalnej działalności gospodarczej (por. Dudzik S. Pomoc państwa dla przedsiębiorstw publicznych w prawie Wspólnoty Europejskiej. Między neutralnością, a zaangażowaniem ( Kraków 2002, s. 62-64). Zakres pomocy jest szeroki, obejmuje on zarówno pomoc przyznaną przez państwo, jak i pochodzącą z zasobów państwa, a więc pomoc przyznaną przez władze centralne, regionalne i lokalne, a także przez agencje i inne instytucje publiczne. Nie tylko organy publiczne mogą udzielać pomocy. Mogą to czynić wszelkie podmioty publiczne lub prywatne, pod warunkiem, że administrują funduszami publicznymi albo udzielają pomocy z przyzwolenia państwa (Pastuła I. Werner A. Pomoc..., str.49). Wobec powyższego, zgodnie ze stanowiskiem SKO wyrażonym w zaskarżonej decyzji, pomoc publiczna w rozumieniu art.87 — 89 Traktatu WE i art.1a rozporządzenia Komisji Nr 659/99 obejmuje wszelkie świadczenia na rzecz przedsiębiorstwa, pochodzące z krajowych środków publicznych, które z jednej strony uszczuplają te środki, a z drugiej strony przysparzają temu przedsiębiorstwu korzyść, jakiej nie mogłoby uzyskać w ramach normalnej działalności gospodarczej. W literaturze podkreśla się, że ze względu na kryterium pochodzenia pomocy można mówić o pomocy państwowej, samorządowej oraz nienależącej do tych dwóch kategorii ( por. Pastuła I. Werner A. Pomoc..., str.35) W konsekwencji bezpośrednie podstawy udzielenia pomocy publicznej mają postać aktów administracyjnych ustanawiających programy pomocy bądź umów cywilnoprawnych. Art. 88 ust. 3 TWE wprowadza zasadę obowiązku notyfikowania zamiaru udzielania pomocy. Zasada ta doznaje jednak wyjątków. Poza pomocą de minimis i tzw. wyłączeniami grupowymi (blokowymi), wyjątkiem od powyższej zasady pozostaje tzw. program pomocowy. Z całości przepisów rozporządzenia nr 659/99 wynika, iż uzyskanie przez państwo zgody Komisji WE na stosowanie programu pomocowego powoduje, że nie jest konieczna notyfikacja pomocy indywidualnej udzielanej na podstawie danego programu. Pojęcie programu pomocowego zostało zdefiniowane w rozporządzeniu Rady nr 659/99. Programem pomocowym jest akt na podstawie, którego bez dalszego wprowadzania w życie wymaganych środków, można przyznawać pomoc indywidualną na rzecz przedsiębiorców określonych w tym akcie. Programem pomocowym jest także akt niezwiązany z jakimś przedsięwzięciem ( projektem ) na podstawie którego przyznaje się pomoc jednemu bądź kilku przedsiębiorstwom na czas nieokreślony lub w nieokreślonej kwocie (art. 1(d) rozporządzenia). Zgodnie z art. 3 Rozporządzenia 659/1999 pomoc podlegająca obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie zostaje zrealizowana do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą (klauzula zawieszająca). Podobnie kwestia ta uregulowana została w art. 3 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589, które uchyliło rozporządzenie 659/1999. W ocenie Sądu, wyżej przedstawione kryteria programu pomocowego spełnia "sporna" uchwała Rada Miasta T., na podstawie której bez konieczności wprowadzania w życie dalszych środków zwalniała z podatku od nieruchomości konkretnych przedsiębiorców spełniających przesłanki określone w tym akcie. Jak już bowiem zauważono wcześniej, podstawą ustanowienia przedmiotowej uchwały Rady Miasta T. był art. 7 ust. 3 u.p.o.l. na podstawie którego to przepisu, przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, rady gmin w uchwałach stanowiły o zwolnieniach z podatku od nieruchomości, a które to uchwały w poprzednim stanie prawnym - w czasie obowiązywania ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców - były zatwierdzane przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Sporna uchwała Rady Miasta z dnia 24 listopada 2005r. nie została uchylona ani przez Radę Gminy ani przez organ nadzoru, natomiast ustawodawca nie uchylił, ani nie zmienił art. 7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem wg założeń przyjętych w załączniku nr IV do art. 22 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. ( Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864; dalej Traktat akcesyjny) pomoc publiczna funkcjonująca przed akcesją w krajach przystępujących do WE powinna była być notyfikowana przez Komisję WE w trybie prawa wspólnotowego, jeżeli dane państwo nadal zamierzało udzielać tej pomocy po akcesji. Ponadto Traktat Akcesyjny w załączniku nr IV przewidywał również możliwość uproszczonej notyfikacji programów pomocowych przedłożonych Komisji przed dniem akcesji. Istniała więc możliwość przedstawienia do notyfikacji Komisji Europejskiej projektu programu pomocowego jeszcze przed uzyskaniem członkostwa UE i wówczas po 1 maja 2004 roku programy te uznawane były za istniejące i nie było potrzeby ponownego ich zgłaszania do Komisji. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie określa szczegółowo warunków udzielania pomocy a jedynie zawiera normę ogólną, zgodnie z którą rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W tej sytuacji, jak słusznie przyjął Organ odwoławczy, sporną uchwałę należało poddać notyfikacji. Tymczasem z akt sprawy wynika, że uchwała Rady nie została przedłożona Komisji Europejskiej do notyfikacji. Jak wskazano wcześniej, przepis art. 88 ust. 3 TWE stanowi, że o każdym zamierzonym wprowadzeniu lub zmianie form pomocy należy powiadomić Komisję. Przypadki, w których o zamiarze udzielenia pomocy publicznej nie musi być informowana Komisja Europejska, zostały wymienione w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 994/1998 z dnia 7 maja 1998 roku dotyczącego stosowania art.92 i 93 Traktatu do niektórych kategorii horyzontalnej pomocy państwa (Dz.U. WE L Nr 142, z 14 maja 1998 roku; dalej rozporządzenie 994/98). Zgodnie z tym rozporządzeniem notyfikacji nie podlega pomoc de minimis oraz udzielana w ramach tzw. wyłączeń grupowych, te ostatnie podlegają jedynie opiniowaniu przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Na podstawie powyższego rozporządzenia Rady Nr 994/98, Komisja wydała rozporządzenia, w których określiła warunki jakie muszą być spełnione, aby planowana pomoc nie podlegała obowiązkowi notyfikacji. Rozporządzenia te to: - Rozporządzenie nr 68/2001 z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy szkoleniowej ( Dz.U. WE L 10 z 13 stycznia 2001r., s.20 -29 ze zm.), - Rozporządzenie nr 2204/2002 z 12 grudnia 2002r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy na zatrudnienie( Dz.U. WE L 337 z 13 grudnia 2002r., s. 3 -14.), - Rozporządzenie nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw( Dz.U. WE L 10 z 13 stycznia 2001r., s. 33-42 ze zm.; dalej rozporządzenie 70/2001), - Rozporządzenie nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis ( Dz.U. WE E 10 z 13 stycznia 2001r., s. 30-32 ze zm.) ( dalej Rozporządzenie nr 69/2001 ), - Rozporządzenie Komisji nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 TWE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność związana z produkcją, przetwórstwem i obrotem produktami rolnymi ( Dz.Urz. WE L, 1, 3.01.2004, s 1-16), - Rozporządzenie Komisji nr 1595/2004 z dnia 8 września 2004r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 TWE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność związana z produkcją, przetwórstwem i obrotem produktami rybołówstwa (Dz.Urz. UE L 291, 14.9.2004, s.3-11) - Rozporządzenie Komisji nr 1860/2004 z dnia 6 października 2004r. w odniesieniu do zasady de minimis dla sektora rolnego i sektora rybołówstwa ( Dz.Urz. UE L 325,28.10.2004, s. 4-9). Rozporządzenie nr 69/2001 dotyczy pomocy de minimis. Komisja w rozporządzeniu tym uznała, że pomoc nieprzekraczająca 100 000 euro w dowolnie wybranym okresie trzech lat nie wpływa na handel między państwami członkowskimi i w konsekwencji nie podlega postanowieniom art. 87 (1)TWE. Cechą charakterystyczną reguły de minimis jest brak określenia celu, na jaki ma zostać przeznaczona pomoc publiczna. Rozporządzenia 1/2004, 1595/2004, 68/2001 oraz 70/2001 wprost przewidują wyłączenie notyfikacji zarówno do pomocy indywidualnej jak i programu pomocowego. Wyłączenie notyfikacji w odniesieniu do programów pomocowych ma zastosowanie, jeżeli program pomocowy jest tak skonstruowany, aby każda pomoc indywidualna przyznana na podstawie takiego programu była zgodna z zapisami konkretnego rozporządzenia Komisji. Ponadto program powinien bezpośrednio wskazywać nazwę rozporządzenia Komisji oraz dane dotyczące jego publikacji ( podobnie Pastuła I. Werner A. Pomoc..., str.133). W sprawie bezsporne jest, że uchwała Rady Miasta T. z dnia 24 listopada 2005r. nie powoływała żadnego z ww. rozporządzeń komisji, a w szczególności rozporządzenia 70/2001. W świetle powyższego stanu prawnego uznać należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo uznało, że skoro w rozpatrywanej sprawie przedmiotowa uchwała Rady Miasta w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości: 1) nie została przedłożona Komisji Europejskiej do notyfikacji, w trybie art. 88 ust. 3 TWE, 2) nie została wyłączona z obowiązku notyfikacji na podstawie rozporządzenia Rady Europy Nr 994/98, w tym również w związku z rozporządzeniem 70/2001, - to zgodnie z art.6 ust.2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, nie można na jej podstawie - po dniu 01 maja 2004 roku - udzielić pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.09.2017r. w sprawie II FSK 1822/17 – a Sąd w składzie orzekającym stanowisko to aprobuje w całości - w takiej sytuacji, w świetle art. 7 i 9 w związku z art. 91 Konstytucji RP organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek odmówić zastosowania uchwały Rady Gminu (Miasta) właśnie z uwagi na "bezprawność pomocy" i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wydana na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Uchwała nr XLVll/299/05 Rady Miejskiej w T. z dnia 24 listopada 2005 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, obowiązywała w dniu wejścia w życie powyższego rozporządzenia i udzielała w § 1 i 2 pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Analiza przepisów spornej Uchwały w zestawieniu z treścią w/wym rozporządzeń prowadzi do nie budzącego wątpliwości wniosku, że Uchwała przewiduje udzielanie pomocy niezgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu. Jak słusznie podkreśliło SKO, sporna Uchwała Rady Miejskiej T. obliczenie pomocy (zwolnienia) odnosi do wymiaru rocznego podatku, a maksymalną wartość pomocy do liczby utworzonych miejsc pracy (a nie do kosztów kwalifikujących) oraz nie określa trybu i formy zgłoszenia Burmistrzowi T., przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, zamiaru korzystania z pomocy, co powinno determinować moment nabycia prawa do pomocy. Pomimo niezgodności z rozporządzeniem, Uchwała Rady Miejskiej w T. nie została dostosowana do przepisów powyższego rozporządzenia, ani nie została uchylona. Oznacza to niewątpliwie, że powinna ona zostać notyfikowana Komisji Europejskiej. Z akt sprawy nie wynika jednak, żeby w stosunku do Uchwały została przeprowadzona procedura notyfikacyjna. W związku z powyższym Organy podatkowe w niniejszej sprawie uprawnione były do odmowy zastosowania uchwały Rady Miasta T. z dnia 24 listopada 2005r., zaś kompetencje takie – jak przedstawiono wcześniej - wynikały z Traktatu (art. 108 ust. 3) oraz art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589. Wiążący charakter owych aktów prawnych wynika zaś z Konstytucji RP, w szczególności art. 91 ust. 1 i 3. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 288 Traktatu rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. W związku z powyższym błędny jest pogląd Skarżącej, że "(...) w dniu wydania skarżonej decyzji oraz w stanie prawnym dla niej właściwym, SKO nie było organem posiadającym kompetencje do czynienia ustaleń w przedmiocie zgodności z prawem krajowym czy wspólnotowym uchwały (...) w sprawie zwolnień od podatku nieruchomości", gdyż "ocena taka została zastrzeżona wyłącznie dla kompetencji sądu administracyjnego". Powyższe, tj. obowiązek odmówienia przez organ podatkowy zastosowania uchwały Rady Gminu (Miasta) z uwagi na "bezprawność pomocy" nie narusza w związku z tym też ani zasady legalizmu czy też zasady zaufania do organów państwa i ochrony interesów w toku, wobec "nabycia przez spółkę na podstawie uchwały z 2005r. prawa do zwolnienia z podatku". Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że beneficjant pomocy publicznej nie może powoływać się na swe uzasadnione oczekiwania, co do legalności pomocy, jeśli nie dochował on wymaganej staranności i nie sprawdził, czy pomoc zostaje mu udzielona z zachowaniem wszystkich wymaganych procedur. Należy w związku z tym przywołać wyrok z 11 listopada 2004r. w połączonych sprawach C-183/02 P i C-187/02 P Daewoo Electronics Manufacturing Espana SA (Demesa) i Territorio Histórico de Álava — Diputacíon Foral de Álava przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich "Biorąc pod uwagę imperatywny charakter kontroli pomocy państwa sprawowanej przez Komisję na mocy art. 93 Traktatu (obecnie art. 88), przedsiębiorstwa będące beneficjentami pomocy mogą co do zasady powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości tej pomocy tylko wówczas, gdy taka pomoc została przyznana zgodnie z procedurą przewidzianą w tym postanowieniu, a staranny podmiot gospodarczy powinien zwykle być w stanie upewnić się, że dopełniono wymogów tej procedury. W szczególności, gdy pomoc została wprowadzona w życie bez dokonania uprzedniego zgłoszenia Komisji, tak iż jest ona bezprawna w świetle art. 93 ust. 3 Traktatu, beneficjent pomocy nie może powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości przyznania tej pomocy". Podobne stanowisko zajął Trybunał w sprawach: T-126/99 ( wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2002 roku Graphischer Maschinenbau GmbH przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich ), w połączonych sprawach C-324/90 i C-342/90 ( wyrok z dnia 13 kwietnia 1994 roku Republika Federalna Niemiec i Pleuger Worthington GmbH przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich). Ustalenie okoliczności, czy pomoc publiczna, która ma być przyznana, jest zgodna z prawem wspólnotowym, w polskich realiach nie nastręcza szczególnych problemów. Organem właściwym w tym przedmiocie jest Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Należy także podkreślić, że ochronie przewidzianej w art. 2 Konstytucji podlegają jedynie prawa słusznie nabyte. Takimi prawami nie są zarówno te prawa, które są niezgodne z prawem, czy normami moralnymi, ale również i te które zostały nabyte na podstawie norm niesprawiedliwie ustanowionych. Tymczasem w niniejszej sprawie, pomoc publiczna w postaci zwolnienia w podatku od nieruchomości jaką zamierzała uzyskać Skarżąca spółka, była pomocą bezprawną. W konsekwencji, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, 121, 122 O.p. a zmierzające do wykazania, że Organy podatkowe nie były uprawnione do uznania spornej Uchwały "za sprzeczną z prawem (...)"– w świetle przytoczonych przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie - są nieuprawnione. Z takich samych względów chybione są zarzuty naruszenia art. 87 § 2 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 w zw. z art. 5 i w zw. z art. 6 ust. 9 i art. 91 ust. 1 w zw. z art. 93 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz § 1 ust. 1 i § 2 ust. 1 Uchwały nr XLVII/299/05 Rady Miejskiej w T. albowiem, jak to szeroko i wszechstronnie wyjaśniono, Organy podatkowe w niniejszej sprawie były zobowiązane do odmowy zastosowania uchwały Rady Miasta T. z dnia 24 listopada 2005r. zarówno na podstawie Traktatu (art. 108 ust. 3) oraz art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589 w związku z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, nie zasługują też na uwzględnienie pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Bezpodstawny jest, w szczególności, zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania polegający na rozstrzygnięciu w sprawie zwolnienia w sposób odmienny od rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji. Przede wszystkim Sąd zauważa, że przedmiotem postępowania zarówno w I, jak i w II instancji była ta sama sprawa – tj. określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz związanego z tym podatkiem zwolnienia z podatku od nieruchomości za rok 2013. Utrzymując w mocy decyzję Burmistrza T., SKO w istocie orzekło w ten sam sposób co organ I instancji - zarówno o wysokości określonego zobowiązania, jak i o odmowie przyznania wnioskowanej ulgi. Okoliczność, że organy I i II instancji przedstawiły różne uzasadnienia podjętych rozstrzygnięć nie oznacza, że organy te rozpatrywały inne sprawy, ani że Kolegium wykroczyło poza przedmiot sprawy rozpatrywanej w I instancji albowiem "różnica" między wskazanymi organami sprowadzała się jedynie do odmiennej oceny prawnej przemawiającej za odmową zastosowania zwolnienia. Jak już to zaznaczono na wstępie rozważań, nie ma pomiędzy stronami postępowania sporu co do faktów, w tym przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji i nie było potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a zatem nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., czyli do uchylenia decyzji Burmistrza T. i przekazania sprawy przez Organ odwoławczy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Pewne dostrzeżone przez Organ odwoławczy braki i błędy w uzasadnieniu decyzji organu I instancji odnosiły się jedynie do uzasadnienia prawnego i zostały "konwalidowane" w postępowaniu odwoławczym poprzez prawidłowe uzasadnienie decyzji organu odwoławczego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jako chybiony uznać również trzeba zarzut naruszenia art. 81 b § 1 pkt 1 O.p., gdyż z akt sprawy wynika, że w okresie trwania postępowania podatkowego tj. od dnia 24.02.2014 r. (złożenie wniosku) do dnia 22.05.2015 r. (wydanie decyzji ostatecznej przez Kolegium) uprawnienie Skarżącej do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tym postępowaniem uległo zawieszeniu, a zatem korekta deklaracji złożona w dniu 18.12.2014 r., zgodnie z treścią przywołanego przepisu art. 81 b § 2 o.p., nie wywołała skutków prawnych. Wreszcie, nie ma potwierdzenia w aktach sprawy zarzut naruszenia art. 200 O.p., gdyż Kolegium wykonało obowiązek nałożony tym przepisem i zawiadomieniem z dnia 11.07.2018 r. poinformowało Stronę o zakończeniu postępowania wyjaśniającego, możliwości zapoznania się z aktami sprawy i przysługującym prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z tego prawa zapoznając się z aktami w dniu 16.07.2018 r. i wypowiadając się pismem z dnia 18.07.2018 r., które wpłynęło do Kolegium w dniu 23.07.2018 r. Po tych zdarzeniach, co także potwierdzają akta sprawy, SKO nie podejmowało już żadnych nowych czynności i nie zebrało żadnego nowego materiału dowodowego w sprawie, a zatem w realiach sprawy nie było podstaw do dodatkowego zawiadamiania strony w oparciu o art. 200 O.p. W tym miejscu Sąd zauważa, że nawet gdyby jednak uznać, że Organ odwoławczy nie dopełnił tego obowiązku, to dla wywołania korzystnych dla Strony skutków prawnych należy wykazać, że uchybienie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy; Sąd stwierdza, że Skarżąca takich konsekwencji nie wykazała. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę bezprawność pomocy publicznej, co stanowiło podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, jako irrelewantne prawnie należy uznać rozważania czy Skarżąca spełniła warunki do uzyskania przedmiotowej ulgi, co w konsekwencji powoduje, że nie ma potrzeby odnoszenia się do dalszych zarzutów skargi, jak choćby art. 122, 187 i 191 O.p. tj. niedokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego czy też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi są bezpodstawne, a jednocześnie Sąd nie stwierdził innych naruszeń prawa, które powinien brać pod uwagę z urzędu, a które mogłyby stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji lub do wznowienia postępowania, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.