III SA/Wa 2418/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. G. G. (dalej zwana "Skarżącą") wnioskiem z dnia 22 grudnia 2017 r., sprecyzowanym 4 stycznia 2017 r. i uzupełnionym 11 stycznia 2017 r., 16 stycznia 2017 r. oraz 17 stycznia 2017 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o rozłożenie na 24 raty (w tym: 23 raty płatne w wysokości 2.000 zł, 24 rata - pozostała kwota), w ramach pomocy de minimis, zapłaty: – zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: 02/2010 r. 05, 07-10/2012 r., 02-04, 07-11/2013 r., 01, 07-08, 10-12/2014 r., 01-08, 10-12/2015 r., 01-02, 07, 09-11/2016 r. w łącznej wysokości 201.507,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 42.267 zł; – zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych wg liniowej stawki 19% wynikających z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za lata 2011 - 2015 w łącznej wysokości 67.920,14 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 14.048 zł; – zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za okresy: 12/2010 r., 12/2011 r., 01-12/2013 r. 01-12/2014 r., 01-12/2015 r. w łącznej wysokości 39.479,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 8.816 zł; – zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 i 2015 w łącznej wysokości 9.817,36 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 644 zł; – odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za okresy: 03-05, 08-10, 12/2012 r., 01-06, 08, 10-11/2013 r., 05, 07-08, 11-12/2014 r., 01, 03, 06-08, 10-12/2015 r. w łącznej wysokości 6.644 zł. Wniosek uzasadniła trudną sytuacją finansową i zdrowotną spowodowaną złą koniunkturą na rynku i opóźnieniami płatności należności przez kontrahentów oraz charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważyła, że zły stan zdrowia powoduje wiele ograniczeń dotyczących zarówno intensywności jak i możliwego czasu pracy. Według niej postępowanie egzekucyjne ze strony Urzędu Skarbowego w znacznym stopniu utrudniaja jej prowadzenie działalności gospodarczej i wykonywanie obowiązków pracodawcy. Ponadto zwróciła uwagę na posiadane zaległości wobec ZUS. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] lutego 2017 r. odmówił Skarżącej rozłożenia na 24 raty przedmiotowych zaległości. Strona w odwołaniu z 2 marca 2017 r. wnosząc o pozytywne rozpatrzenie odwołania, zarzuciła naruszenie art. 207, art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.. z 2017 r., poz. 201; dalej zwana "O.p.") poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieprzeprowadzenie wnikliwej i wyczerpującej analizy, dotyczącej oceny przyczyn zaistniałej sytuacji, wyjątkowych i od niej niezależnych. Ponadto Strona zarzuciła, iż Urząd Skarbowy niezasadnie rozpatrywał prowadzoną przez nią działalność w kategoriach konkurencyjności na rynku Unii Europejskiej, bezzasadnie podał, że Strona ma ograniczenia zdrowotne w pracy, selektywnie przeanalizował elementy wpływające na interes publiczny, nie uwzględniając charakteru prowadzonej przez nią działalności i jej pozytywnych efektów dla społeczeństwa, brak zrozumienia przez Urząd Skarbowy istoty i zakresu złożonego wniosku, traktowanie incydentalnych nieszczęśliwych wypadków sprzed kilku lat jako sytuacji obecnej - bez rozpoznania stanu aktualnego, iż stosowane przez Urząd Skarbowy metody zajmowania u zamawiających usługi całego wynagrodzenia za zlecenia, działają przeciwko interesowi publicznemu, nieprawidłową interpretację interesu publicznego, brak zrozumienia celu złożonego wniosku; błędną prognozę finansową Strony i prowadzonej przez nią działalności w najbliższej przyszłości; błędną ocenę źródła i przyczyny spadku dochodów firmy Strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że zasady pomocy de minimis, o które wnioskowała Strona, reguluje Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013 r. (zwanego dalej: "Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1407/2013"). Rozporządzenie to określa warunki dopuszczalności pomocy, która ma być udzielona na jego podstawie. Do warunków tych należą: nieprowadzenie działalności w sektorach wymienionych w art. 1 ust. 1 lit a-e) oraz nieprzekroczenie progu pomocy o równowartości 200.000 Euro w okresie trzech lat podatkowych lub 100.000 Euro w zakresie drogowego transportu towarów. Dyrektor podniósł, iż z akt sprawy wynika, że wnioskowana ulga będzie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczącą (zgodnie z PKD 71.11.Z) działalności w zakresie architektury, która nie podlega wyłączeniu, na podstawie art. 1 ust. 1 lit a) - e) rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013. Ponadto zaznaczył, że wnioskowana przez Stronę kwota pomocy w formie rozłożenia na raty zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych, w łącznej kwocie 318.725,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 72.419 zł w przeliczeniu wg wskaźnika EDB z uwagi, iż Strona nie wykazała, aby w okresie trzech ostatnich lat podatkowych korzystała z pomocy de minimis (powyższe potwierdza również raport z SHRiMP), nie przekracza progu dopuszczalności pomocy de minimis stanowiącej równowartość 200.000 EURO. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził dopuszczalność wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w ramach pomocy de minimis. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że źródłem utrzymania Strony jest wynagrodzenie ze stosunku pracy, emerytura i działalność gospodarcza, z tytułu których uzyskuje miesięczne dochody w wysokości 10.751,38 zł (po uwzględnieniu potrąceń egzekucyjnych 7.340,26 zł), w tym wynagrodzenie ze stosunku pracy 5.211,69 zł (po uwzględnieniu potrąceń egzekucyjnych 3.184.69 zł), świadczenie emerytalne 4.517,20 zł (po uwzględnieniu potrąceń egzekucyjnych 3.133,08 zł) z tytułu prowadzonej działalności 1.022,49 zł. Stałe miesięczne wydatki wskazane przez Stronę stanowią kwotę 8.604 zł (w tym koszty związane z eksploatacją mieszkania 2.800 zł telefon, opłaty abonamentowe 1.085 zł, spłata kredytów 2.630 zł, ubezpieczenie 289 zł, wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości i inne 1.800 zł). Jednocześnie wskazał, że Skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, posiada nieruchomość o powierzchni 1.877 m2 , położoną w miejscowości K., nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym o powierzchni 320 m2, położoną w W. K. przy ul. F. (współwłasność udział 66,66 %), samochód osobowy marki Nissan Qashqai, rok produkcji 2011 (kredyt Banku [...] S.A.). Oprócz przedmiotowych zaległości na Stronie ciążą zaległości: w podatku od towarów i usług za 12/2016 r. i 01/2017 r. w wysokości łącznej 2.395 zł wraz z odsetkami za zwłokę; w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych wg liniowej stawki 19% wynikająca z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2016r. w wysokości 1.182 zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikająca z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2016 r. w wysokości 16.497 zł wraz z odsetkami za zwlokę oraz zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 111.062,85 zł. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że Skarżąca przeszła [...] w 2008 r., zabieg założenia [...] do [...] w 2009 r. i [...] w 2015 r. Dyrektor mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, iż trudna sytuacja finansowa Skarżącej nie stanowi samoistnej przesłanki przyznania jej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie, pomimo wskazanej perspektywy poprawy sytuacji finansowej Strony w ciągu najbliższych lat związanej z możliwością zatrudnienia w Politechnice W. jeszcze przez 5 lat - do 75 roku życia, pracami związanymi z grantem Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w ramach programu B. , zainteresowaniem współpracą ze Stroną na polu naukowym przez inne instytucje np. Uniwersytet Medyczny w B. oraz z zawartą z agencją nieruchomości umową zmierzającą do sprzedaży działki w K., z uwagi na ciążące na Stronie zaległości w ZUS oraz wygenerowanie kolejnych zaległości podatkowych po złożeniu wniosku o raty: w podatku od towarów i usług za 12/2016 r. i 01/2017 r. w wysokości łącznej 2.395 zł wraz z odsetkami za zwłokę; w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych wg liniowej stawki 19% wynikająca z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2016 r. w wysokości 1.182 zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2016 r. w wysokości 16.497 zł wraz z odsetkami za zwłokę, Skarżąca nie daje gwarancji wywiązania się z wnioskowanego układu ratalnego. Ponadto Dyrektor, rozpatrując niniejszą sprawę, nie dopatrzył się również takich wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że wskazane przez Stronę okoliczności, takie jak koniunktura na rynku, czy opóźnienia płatności należności przez kontrahentów, związane są z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ryzykiem niestanowiącym podstawy do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Z kolei sytuacja zdrowotna nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (Skarżąca w odwołaniu podkreśliła, że obecnie czuje się dobrze i nie jest chora). Natomiast podjęte przez organy egzekucyjne działanie mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych, są konsekwencją niewywiązywania się Strony z obowiązków podatkowych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor stanął na stanowisku, że rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych podmiotowi nie dającemu gwarancji spłaty poszczególnych rat nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Ważny interes podatnika, ani interes publiczny, stanowiące przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w formie rozłożenia zaległości podatkowych na raty, nie może w przypadku wątpliwości co do terminowości regulowania rat obligować organów podatkowych do podejmowania decyzji zgodnych z wnioskiem podatników. Tym samym nie stwierdził zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika ani przesłanki interesu publicznego. W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do zarzutu niewłaściwej interpretacji art. 67b § 1 pkt 2 O.p., a co za tym idzie podważenia zasadności rozpatrywania złożonego wniosku w ramach pomocy de minimis, zwrócił uwagę, że organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a O.p., obowiązany jest w pierwszej kolejności zbadać, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, obowiązany jest zbadać, czy zastosowanie ulgi wnioskowanej przez podatnika jest dopuszczalne na podstawie powołanych przepisów. Organ podatkowy przede wszystkim ma obowiązek ustalić, czy ulga o której zastosowanie podatnik wniósł stanowi pomoc publiczną. W sytuacji, gdy wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną organ podatkowy zobligowany jest ustalić o jakie przeznaczenie pomocy podatnik się ubiega: pomoc de minimis czy też jedno z przeznaczeń pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p., a następnie stosować się do postanowień ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U z 2016r., poz. 1808 ze zm.) oraz właściwych przepisów prawa wspólnotowego w odniesieniu do pomocy publicznej. Po ustaleniu, że podatnik spełnia określone w przepisach art. 67 b § 1 pkt 2 lub 3 przesłanki do zastosowania w stosunku do niego pomocy publicznej, organ podatkowy może przystąpić do oceny, czy podatnik spełnia określone w art. 67a § 1 przestanki zastosowania wymienionych w tym przepisie ulg stanowiących pomoc publiczną. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, iż wnioskowana ulga nie stanowi pomocy publicznej, organ podatkowy może rozpatrywać wniosek podatnika stosując przesłanki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wymienione w art. 67a § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że skoro Strona w dniu 11 stycznia 2017 r. złożyła oświadczenie podmiotu ubiegającego się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w ramach pomocy de minimis, formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz wskazała w uzupełnieniu ww. wniosku, że wnioskowana ulga będzie stanowić pomoc de minimis, organ prawidłowo rozpoznał jej wniosek w trybie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Z kolei Dyrektor odnosząc się do zarzutu niewłaściwej interpretacji art. 67a § 1 pkt 2 O.p., w tym błędną interpretację interesu publicznego podkreślił, że rozpatrzenie wniosku w sposób odmienny od oczekiwań Strony nie świadczy o błędnej interpretacji, czy naruszeniu art. 67a ww. ustawy. Organy podatkowe przy rozpatrywaniu przesłanek warunkujących przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w trybie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego kierują się oceną zgromadzonego w konkretnej sprawie materiału dowodowego, nie zaś subiektywnym przeświadczeniem podatnika o istnieniu w sprawie ważnego interesu do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Decydując o przyznaniu lub odmowie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organy podatkowe po uwzględnieniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, korzystając z zasady uznania administracyjnego, dokonują wyboru konsekwencji prawnej. Organy podatkowe mają zatem prawo do własnej oceny, czy w sprawie występują wynikające z zapisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, oraz do oceny czy występowanie tych przesłanek uzasadnia przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nie przeprowadzenie wnikliwej i wyczerpującej analizy, dotyczącej oceny przyczyn zaistniałej sytuacji, wyjątkowych i niezależnych od Strony podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p., wydając zaskarżone rozstrzygnięcie wziął zaś pod uwagę podnoszone przez Stronę okoliczności sprawy (w tym okoliczności związane z powstaniem zaległości, charakter prowadzonej przez Stronę działalności, finansowe możliwości uregulowania przedmiotowych zaległości finansową), nie uznał ich jednak za wystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Według organu analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie potwierdza twierdzeń Strony, iż Urząd Skarbowy podał nieprawdziwe na dzień dzisiejszy dane wskazujące, że Skarżąca ma ograniczenia zdrowotne w pracy, a w konsekwencji chciał uczynić z niej osobę chorą i niedołężną. Dyrektor zaznaczył, że Urząd Skarbowy nie kwestionując jej trudnej sytuacji zdrowotnej z uwagi na przebytą [...] w 2015 r., [...] w 2008 r. oraz zabieg założenia [...] do [...], podkreślił, że powyższa sytuacja nie stanowi wystarczającego argumentu do przyznania ulgi w spłacie zaległości. Tym samym za bezzasadny uznał zarzut nieuwzględnienia nadzwyczajnych okoliczności związanych z powstaniem zaległości takich jak przebyte [...] ([...] w 2008 r,. zabieg założenia [...] do [...] w 2009 r., [...] w 2015 r.), czy śmierć [...] w 2008 r. Organ na marginesie zaznaczył, że skoro wskazane zdarzenia miały miejsce w 2008 r., 2009 r. i 2015 r., trudno zatem twierdzić, że były one powodem powstania wszystkich ciążących na Stronie zaległości podatkowych powstałych w latach 2010 - 2016. Dyrektor, odnosząc się do sugestii wskazujących, iż działania egzekucyjne Urzędu Skarbowego są działaniami przeciwko interesowi publicznemu podkreślił, że celem podjętych przez organ podatkowy działań egzekucyjnych jest odzyskanie należności podatkowych, których Strona nie reguluje od 2010 r. Z kolei mając na uwadze zarzut błędnej prognozy finansowej prowadzonej przez nią działalności w najbliższej przyszłości oraz dowodzi, że rozłożenie na raty przedmiotowych zaległości podatkowych umożliwi jej zgromadzenie odpowiednich środków finansowych na zapłatę zaległości podatkowych (dzięki sfinalizowaniu prowadzonych zleceń, sprzedaży działki w K. oraz podjęciu kolejnych zleceń). Wskazał, iż przyznanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę, w kontekście efektywnej realizacji zobowiązań, nie może być uzależniane od zdarzeń przyszłych i niepewnych. W związku z powyższym za zasadną uznał odmowę rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych, jeżeli osiągane przez podatnika dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga w spłacie zaległości byłaby możliwa do wykonania. Organ za niepewny uznał fakt, czy transakcja sprzedaży działki w K. dojdzie do skutku w oczekiwanym przez Stronę czasie oraz czy uzyska ona spodziewaną ze sprzedaży działki kwotę. W jego ocenie nie ma również pewności czy zapotrzebowanie na rynku na świadczone przez Stronę usługi przełoży się na poprawę sytuacji finansowej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, umożliwiającą terminowe wywiązanie się z wnioskowanego układu ratalnego. Reasumując, Dyrektor stanął na stanowisku, że poza gotowością spłaty zaległości w ratach Skarżąca nie udokumentowała finansowych możliwości wywiązania się z wnioskowanego układu ratalnego. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, (w tym ciążące na Stronie zaległości w ZUS oraz wygenerowanie kolejnych zaległości podatkowych po złożenie wniosku o raty), wskazuje na brak zdolności finansowych do terminowego uregulowania rat przez Stronę (niezależnie czy w kwotach wskazanych we wniosku, czy w kwotach wskazanych w odwołaniu). Końcowo zwrócił uwagę, że rozpatrując niniejszą sprawę przeanalizował także kwestię wymagalności przedmiotowych zaległości, w tym zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2010 r. i nie stwierdził, aby w chwili orzekania zaległości te wygasły w skutek przedawnienia. Według organu przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia wierzytelności zobowiązanej w Urzędzie Miasta i Gminy K. w dniu 14 kwietnia 2014 r. w stosunku natomiast do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2010 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki przez poborcę skarbowego w dniu 23 stycznia 2014 r. Strona skargą z 23 czerwca 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 67a § 1 pkt 2 O.p. co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w niniejszej sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika i ważny interes publiczny, które uzasadniałyby rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej, w konsekwencji odmowę uwzględnienia wniosku w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki, o których mowa w powołanym przepisie; 2) art. 122, art 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie przez organ drugiej instancji w sposób wyczerpujący jaka jest jej faktyczna sytuacja materialna i osobista, w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie założenia, że nie daje gwarancji wywiązania się z wnioskowanego układu ratalnego, co miało wpływ na wynik sprawy, 3) art. 120, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez niedokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego na podstawie ustalonego stanu faktycznego oraz niedokonanie w sposób wyczerpujący i szczegółowy analizy jej sytuacji finansowej oraz możliwości płatniczych z uwzględnieniem skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania podatkowego, właśnie w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, zbadanej z punktu widzenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja w stopniu niedostatecznym rozważa istnienie jej indywidualnego interesu w rozłożeniu na raty zaległości podatkowych. Zarzuciła przy tym, że organ odwoławczy nie dokonał wnikliwego zbadania każdej z podnoszonych przez nią okoliczności, w celu ustalenia, czy nie zaistniał przypadek w przepisach regulujących rozkładanie zaległości podatkowych na raty. Zdaniem Skarżącej postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, jak też rozważania zawarte w rozstrzygnięciach, winny odzwierciedlać ustalenia jej sytuacji finansowej oraz możliwości płatniczych z uwzględnieniem skutków ekonomicznych, jakie dla niej wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania podatkowego, właśnie w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, zbadanej z punktu widzenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor, oceniając realność spłaty wnioskowanego układu ratalnego, nie wziął pod uwagę jej ogólnej sytuacji i możliwości finansowych tj. przewidywanych wpływów środków finansowych oraz wartości posiadanych aktywów wystawionych na sprzedaż. Ponadto wskazała, iż oceniając jej zdolność finansową co do wywiązania się z zaproponowanego układu ratalnego, nie ocenił logicznie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnie uznał, że nie gwarantuje realności płatności. Za niezrozumiałe uznała na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał, że sprzedaż działki w K. może nie dojść do skutku w oczekiwanym przez nią czasie. Skarżącą nie przekonało uzasadnienie decyzji, w którym organ odwoławczy wskazał na jej trudną sytuację, lecz nie podniósł, jakie to okoliczności miały wpływ na ocenę czy wystąpił jej indywidualny interes w rozłożeniu na raty czy też nie. Strona zarzuciła, iż organy uznały za ważny interes podatnika jedynie przesłanki nadzwyczajne w sytuacji, gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie to rozumie się bardziej szeroko, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną w jakiej znalazł się podatnik. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy rozłożenia na 24 raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: 02/2010 r. 05, 07-10/2012 r., 02-04, 07-11/2013 r., 01, 07-08, 10-12/2014 r. 01-08, 10-12/2015 r., 01-02, 07, 09-11/2016 r. w łącznej wysokości 201.507,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 42.267 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych wg liniowej stawki 19% wynikających z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za lata 2011 - 2015 w łącznej wysokości 67.920,14 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 14.048 zł; zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za okresy: 12/2010 r., 12/2011 r., 01-12/2013 r. 01-12/2014 r., 01-12/2015 r. w łącznej wysokości 39.479,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 8.816 zł; zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 i 2015 w łącznej wysokości 9.817,36 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 644 zł, oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za okresy: 03-05, 08-10, 12/2012 r., 01-06, 08, 10-11/2013 r., 05, 07-08, 11-12/2014 r., 01, 03, 06-08, 10-12/2015 r. w łącznej wysokości 6.644 zł. Na wstępie wskazania wymaga, że instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowych jako jedna z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy "może" a nie "musi" rozłożyć na raty zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania. Utrwalony jest również pogląd, że Sąd administracyjny nie jest właściwy do oceny, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, nie rozstrzyga on o tym, czy zaległość podatkowa ma być rozłożona na raty, czy też nie. Rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracji publicznej. Wynika to z konstrukcji art. 67a § 1 pkt 2 O.p., który został oparty na uznaniu administracyjnym, które kontroli Sądu nie podlega. Z powyższego należy wywieść, że kontroli Sądu podlega de facto przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe oraz dokonana na jego podstawie ocena stanu faktycznego. Poza kognicją Sądu pozostaje natomiast wyprowadzony z tej oceny wniosek dotyczącego tego, czy należy rozłożyć na raty zaległość podatkową, czy też nie. Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r. III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Podkreślenia wymaga również, iż zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie, mimo że próby zdefiniowania tych pojęć przez orzecznictwo i doktrynę są licznie. W piśmiennictwie podkreśla się, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o rozłożeniu na raty, bądź nie, zaległości podatkowych. Interesu tego nie można jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Z kolei przy dokonywaniu wykładni pojęcia "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Warszawa 2009, s. 356 - 358). W niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy Sąd nie jest władny do oceny samego uznania administracyjnego, zakres kontroli należy sprowadzić do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz tego, czy organy w tym postępowaniu zbadały szczegółowo sytuację strony pod kątem przesłanek występowania "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" oraz ich rozumienia przez organy podatkowe. Sąd wskazuje, że organy oceniając sytuację podatnika pod kątem przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., powinny uwzględniać przede wszystkim zdarzenia zaistniałe na dzień wydawania decyzji. Jakkolwiek z ww. obowiązku analizy aktualnej sytuacji podatnika nie wynika zakaz badania przyczyn powstania zaległości, to nie można nie zauważyć, że w poddanym kontroli postępowaniu podatkowym, to geneza powstania zaległości podatkowych, a nie sytuacja strony na dzień wydania decyzji podatkowej miała pierwszorzędne i rozstrzygające znaczenie. Choć w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na sytuację w jakiej znalazła się firma Skarżącej (zachwianie płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej spowodowane złą koniunkturą na rynku, popadnięcie w zadłużenie na skutek opóźnień płatności należności przez kontrahentów, wszczęte postępowanie egzekucyjne ze strony Urzędu Skarbowego, w tym zajęcia płatności od kontrahentów w znacznym stopniu utrudniły Stronie prowadzenie działalności gospodarczej i wykonywanie obowiązków pracodawcy), to jednak organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia czy ma ona charakter nagły i niezależny od działania strony. Tymczasem w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że ważny interes podatnika należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną strony, w tym choćby wysokość uzyskiwanych dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków np. związanych z kosztami leczenia (por. wyr. NSA z 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98; wyr. WSA w Gdańsku z 18 listopada 2010 r., III SA/Gd 217/10). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy skupiając się - pomimo opisu sytuacji strony w decyzji - w postępowaniu na analizie interesu podatnika jedynie pod kątem nadzwyczajnych zdarzeń losowych z uwzględnieniem przede wszystkim okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości, nie skonfrontowały w całości sytuacji podatnika, pod kątem ww. przesłanki. Nie wzięły również pod uwagę, że ww. dyrektywa jest pojęciem niedookreślonym, które na gruncie konkretnej sprawy może przybrać swoje własne znaczenie. Organy podatkowe zgodnie stwierdziły również, że w interesie podatnika jest rozłożenie na raty zaległości podatkowych, jednak interesowi temu przeciwstawiły interes publiczny, rozumiany jako obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego przychylenie się do wniosku podatnika z uwagi na trudną sytuację finansową nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Organ za niezasadne uznał dokonanie oceny interesu Strony w kontekście ważnego interesu podatnika dokonaną w oderwaniu od możliwości wywiązania się podatnika z wnioskowanego układu ratalnego. Uznał, iż stosowanie instytucji rozłożenia na raty zobowiązań podatkowych powinno sprzyjać realizacji tych zobowiązań. W przekonaniu organu odmowę przyznania tego rodzaju ulgi w spłacie zobowiązań uzasadnia stwierdzenie braku realnej możliwości lub choćby wątpliwości co do możliwości wywiązania się zobowiązanego z ciążących na nim płatności zaległości podatkowej. Ponadto według Dyrektora koniunktura na rynku, czy opóźnienia płatności należności przez kontrahentów, związane są z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ryzykiem niestanowiącym podstawy do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Z kolei sytuacja zdrowotna nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, natomiast podjęte przez organy egzekucyjne działanie mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych są konsekwencją niewywiązania się Skarżącej z obowiązków podatkowych. W ocenie Sądu, takie pojmowanie przesłanki interesu publicznego stawiające w pozycji bezwzględnie nadrzędnej obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, czyni w zasadzie zbędnym art. 67a § 1 O.p. oraz stawia pod znakiem zapytania instytucję ulgi podatkowej, pozbawiając z góry podatnika możliwości skutecznego ubiegania o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Tymczasem interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, w szczególności zaś, organy podatkowe nie są zobowiązane do uwzględnienia ważnego interesu podatnika jedynie wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (por. wyrok WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacji podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 359). Jest bowiem oczywistym, że zasadą jest płacenie podatków, a konstrukcja ulgi podatkowej (rozłożenie na raty zaległości podatkowej) stanowi właśnie wyłom od tej zasady. Interes publiczny powinien być zatem rozumiany przez organy podatkowe jako dyrektywa nakazująca poszukiwanie takich okoliczności, które w konkretnej sprawie, przemawiają za rozłożeniem na raty zaległości, czyniąc tym samym wyłom w konstytucyjnej zasadzie wynikającej z jej art. 84. Nakaz taki sformułował bowiem ustawodawca w art. 67a O.p. wskazując organom podatkowym, że mogą rozłożyć na raty zaległość podatkową jeżeli w konkretnej sprawie wystąpi interes publiczny. Ów interes publiczny winien być zatem rozumiany w taki sposób, że Państwo może zrezygnować z poboru należnych mu danin z uwagi na takie okoliczności, które mają w konkretnej sprawie z uwagi właśnie na interes tegoż państwa, tak doniosły charakter, iż mają pierwszeństwo przed zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Podkreślić również należy, że w orzecznictwie wskazuje się, iż wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09; publik. CBOSA). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o rozłożenie na raty przedmiotowych zaległości podatkowych na 23 raty płatne po 2.000 zł miesięcznie oraz pozostała kwota płatana w 24 racie na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny. W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10; publik. CBOSA). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o rozłożeniu na raty bądź odmowie rozłożenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika", ograniczając je do zdarzeń nagłych oraz "interesu publicznego", zawężając jego znaczenie tylko do obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych i w niedopuszczalny sposób przeciwstawiając tak rozumiany interes publiczny pojęciu "ważnego interesu podatnika" i w tym zakresie naruszyły art. 67a § 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rolą organu odwoławczego będzie uwzględnienie powyższej oceny prawnej dokonanej przez Sąd. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, że przesłanka interesu publicznego nie może być rozumiana jako zapewnienie maksymalnych wpływów do budżetu, a konstytucyjna zasada ponoszenia ciężarów podatkowych, w pewnych określonych ustawowo sytuacjach, może doznawać ograniczeń. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, obejmujących zwrot od organu skarżącej uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 500 zł rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.