III SA/Wa 2428/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-375/15-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ interpretacyjny", "Minister" lub "MF"), pismem z 12 maja 2015 r. udzielił C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej wykładni między innymi przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 i 8 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). Minister powołał się także na przepisy na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe. Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej organizuje na zamówienie, w systemie przedpłaconym, sprzedaż różnego rodzaju prezentów. Potwierdzeniem zamówienia prezentu jest Voucher (dokument uprawniający okaziciela do otrzymania określonego prezentu). Nabywca może także wybrać specjalny kupon (tzw. Gift Card), a osoba, która go otrzyma sama wybierze prezent z serwisu. Dokumenty te można realizować w określonym czasie. Spółka posiada także produkt o nazwie Pakiet, uprawniający do wyboru i realizacji jednego z prezentów w zakreślonym terminie. Produkty o nazwach Gift Card i Pakiet realizowane są poprzez ich wymianę na Voucher (dalej także jako "produkty" lub "dokumenty na okaziciela"). Spółka zamierza przejść na system pośrednictwa, tj. sprzedaży usług, do których realizacji uprawniają Vouchery. Będzie pośrednikiem partnerów, na rzecz których Spółka wyemituje Vouchery i (lub) pozostałe produkty. Realizacja produktów nastąpi poprzez wykorzystanie infrastruktury Spółki, która będzie emitowała produkty (Gift Card) także we własnym imieniu. Wynagrodzeniem Spółki będzie stosowna prowizja naliczana po zrealizowaniu Voucherów. Kwoty pobrane przez Spółkę za produkty (Voucher, Gift Card), których nabywcy nie wykorzystają, będą zatrzymywane przez Spółkę (opłata manipulacyjna) i nie będą przedmiotem żadnych jej umów zawieranych z partnerami, którzy będą odpowiadali za wykonanie usług na podstawie Voucherów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy kwoty otrzymywane przez Spółkę od klientów w związku z wydaniem im produktów nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT? 2) czy czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz partnerów stanowią odpłatną usługę pośrednictwa w sprzedaży usług i towarów opodatkowaną według stawki podstawowej, gzie obrotem będzie prowizja Spółki od wartości zrealizowanych przez partnerów Voucherów, z wyłączeniem kwoty zatrzymanej przez Spółkę (opłaty manipulacyjnej) za niewykorzystane produkty? Zdaniem Spółki, kwoty otrzymane od klientów w związku z wydaniem im produktów nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Voucher jest bowiem traktowany jako znak legitymacyjny, upoważniający osobę, która się nim legitymuje, do otrzymania określonych towarów lub usług, których dostawa następować będzie wyłącznie w momencie realizacji przez partnera okazanego przez klienta Vouchera. Należność uiszczona przez klienta w związku z wydaniem produktu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT. W planowanym przez Spółkę modelu współpracy, świadczenie usług skutkujących opodatkowaniem VAT będzie odbywać się wyłącznie w relacji pomiędzy partnerem a posiadaczem Voucherów i czynności te zostaną wówczas opodatkowane przez partnerów. W tym schemacie Spółka nie dokonuje sprzedaży towarów lub usług na rzecz klientów, lecz świadczy na rzecz klientów odpłatną usługę pośrednictwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Czyli tylko należna (rozliczona) prowizja stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT według stawki podstawowej. Opłata manipulacyjna zatrzymana przez Spółkę nie będzie zaś podlegała opodatkowaniu VAT. 2.2. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za prawidłowe w zakresie opodatkowania wydania klientom produktów (voucherów, gift cardów i pakietów; pytanie pierwsze). Za nieprawidłowe uznał zaś stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania pośrednictwa w sprzedaży produktów (voucherów, gift cardów i pakietów; pytanie drugie). Wywiódł na tle art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, że sama czynność wydania produktów (voucherów, gift cardów, pakietów) na rzecz klienta w zamian za otrzymane kwoty nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT. Wyjaśnił przy tym, że voucher, będący synonimem słowa "bon", jest dokumentem o określonej wartości pieniężnej uprawniającym do nabycia wskazanego świadczenia, podobnie jak i gift card oraz pakiet. Czyli jest to tylko znak legitymacyjny (dowód) uprawniający jego nabywcę do odbioru określonego świadczenia. Należność otrzymana przez Spółkę za wydanie vouchera nie stanowi również zaliczki lub przedpłaty podlegającej opodatkowaniu VAT. Zdaniem Ministra Finansów, kwoty pobrane i zatrzymane przez Spółkę z uwagi na to, że klient nie wykorzystał produktu Spółki (opłaty manipulacyjne) stanowią jednak składnik jej wynagrodzenia związanego z usługami świadczonymi na rzecz partnerów, podlegającego opodatkowaniu VAT, tak jak i otrzymane (rozliczone) prowizje. Istnieje bowiem bezpośredni konsument (odbiorca) świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną), czyli partner. Zatrzymane przez Spółkę opłaty manipulacyjne podlegają zatem opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z art. 29a ust. 1 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Czyli stanowisko Spółki w odniesieniu do jej pytania drugiego Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na wydaną dla niej interpretację indywidualną. Wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonego aktu, stawiając przy tym zarzuty naruszenia przepisów art. 14b i art.14c Op oraz art. 5, art. 29a i art. 41 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że Minister Finansów w sposób nieprecyzyjny zajął stanowisko w zakresie pytania pierwszego Spółki, gdyż odnosił się do obecnego stanu faktycznego, a nie do zdarzenia przyszłego, co do którego nie udzielił odpowiedzi (nie zajął stanowiska). W zakresie pytania drugiego bezpodstawnie przyjął zaś, że pobrane przez Spółkę kwoty, zatrzymane z uwagi na niewykorzystanie produktów (opłaty manipulacyjne) należy zaliczyć do wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług pośrednictwa. Opisują zdarzenie przyszłe Spółka wskazywała bowiem, że pobrane i zatrzymane kwoty (opłaty manipulacyjne) nie mają żadnego związku z umowami o świadczenie usług pośrednictwa zawieranymi z partnerami. Spółka nie zawierała nadto żadnych umów z klientami. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że opłaty manipulacyjne należy wiązać ze świadczeniami realizowanymi przez Spółkę, gdyż z zawieranych umów wynika, że wynagrodzenie (prowizja) jest należne tylko w przypadku wykorzystania przez klienta produktu Spółki. Zatrzymane kwoty (opłaty manipulacyjne) nie są wynagrodzeniami za usługi (świadczenia) wykonane na rzecz partnerów lub klientów. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r. (I FSK 1540/13) i wyrok WSA w W. z 13 maja 2015 r. (III SA/Wa 759/15). 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonywana jest na tle stanu prawnego dotyczącego tych aktów w brzmieniu obowiązującym do 15 sierpnia 2015 r., czyli przed dniem wejścia do porządku prawnego art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej także jako "uppsa"). Pomimo nieprecyzyjnych zarzutów stawianych przez Spółkę należało uchylić w całości zaskarżony akt jako wydany z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Op w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy poprawności (precyzyjności) stanowiska Ministra Finansów, który za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego, jednak nie tylko na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, ale także niejako z urzędu na tle "obecnego stanu faktycznego", czemu sprzeciwia się Spółka. W zakresie pytania drugiego spór dotyczy właściwego odkodowania zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, a także wadliwego przyjęcia przez Ministra Finansów, że należności pobrane i zatrzymane przez Spółkę (opłaty manipulacyjne) związane z niewykorzystaniem jej produktów (voucherów, gift cardów, pakietów), podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%), na podstawie art. 29a ust. 1 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. 4.2. Zdaniem Sądu, zaskarżoną interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego w całości, gdyż Minister Finansów nie wypowiedział się wystarczająco precyzyjnie co do tego, czy uznaje za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie jej pytania pierwszego na tle zdarzenia przyszłego, czy też na tle zaistniałego stanu faktycznego. Wypowiedział się tylko co do braku podstaw do opodatkowania VAT produktów Spółki (voucher, gift card, pakiet) objętych stosownymi postanowieniami umów zawieranych przez Spółkę z partnerami. Nie zauważył jednak, że Spółka wskazała we wniosku na emitowanie produktów także we własnym imieniu (gift card podlegający wymianie na voucher). Nie wezwał Spółki do uzupełnienia braków jej wniosku w zakresie stanowiska dotyczącego produktów, które Spółka emitowała we własnym imieniu. Nie wyjaśnił, czy Spółka pobiera należności za jej produkty tylko od klientów, tylko od partnerów, czy zarówno od partnerów jak i klientów. Zmodyfikował nadto sporne elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę w jej wniosku, gdyż wbrew temu, na co wskazała Spółka, Minister Finansów przyjął, że kwoty zatrzymywane przez Spółkę w związku z niewykorzystaniem jej produktów (voucher, gift card, pakiet) stanowią element postanowień umowy zawieranej z jej partnerami. Zdaniem Sądu, zgodzić należy się ze Spółką co do tego, że wyraźnie wskazywała we wniosku na wyłączenie opłat manipulacyjnych z zakresu umów o świadczenie usług pośrednictwa, które zamierza zawierać z partnerami. Uchybienia te powodują konieczność uchylenia w całości zaskarżonego aktu jako wydanego z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h, a także art. 14c § 1 i § 2 Op w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym brak jest podstaw do tego, aby Sąd wypowiadał się w sposób wiążący co do wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nieprecyzyjny wskazywanych przez Spółkę we wniosku i w skardze. Dodać należy, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Spółkę wyroku z 5 listopada 2014 r. (I FSK 1540/13) i stanowisko WSA w W. wyrażone w wyroku z 13 maja 2015 r. (III SA/Wa 759/15; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej. Z uwagi na stawianie przez Spółkę w skardze nieprecyzyjnych zarzutów dotyczących naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 14 i art. 14c Op oraz art. 5, art. 29a i art. 41 ustawy o VAT, mając także na uwadze wskazane wyżej uchybienia Ministra Finansów, Sąd uznał, że brak jest podstaw do rozwijania rozważań na tle zarzutów i argumentacji skargi. 6. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu oraz skoncentrować swoją uwagę na istotnych elementach stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, a w razie konieczności także wezwać ją do przedstawienia w sposób precyzyjny swojego stanowiska na tle wszystkich okoliczności faktycznych wskazywanych we wniosku. Tylko właściwe odkodowanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku umożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w sposób odpowiadający dyspozycjom norm prawnych przewidzianych w przepisach art. 14c ust. 1 i 2 Op. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego należy uwzględnić pogląd prawny wyrażony przez WSA w W. w prawomocnym wyroku z 13 maja 2015 r. (III SA/Wa 759/15) wydanym na tle porównywalnego stanu faktycznego, w świetle którego wydanie vouchera nie jest świadczeniem usługi pośrednictwa na rzecz partnera, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako TSUE) w wyroku z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 Granton. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 uppsa, jak w punkcie drugim sentencji wyroku.