III SA/Wa 2429/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne u W. S. (dalej jako: "Skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od listopada do grudnia 2005 r. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w kontrolowanym okresie zajmował się świadczeniem usług transportowych w zakresie przewozu towarów na terenie kraju i za granicą. Organ ustalił, iż w kontrolowanym okresie Skarżący, dokonywał świadczenia usług transportowych wykonywanych na terenie kraju opodatkowanych stawką 22% podatku od towarów i usług. Na podstawie wyciągów bankowych, zapisów na fakturach oraz informacji uzyskanych od Skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że w całym kontrolowanym okresie nieprawidłowo ustalono moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zestawieniem stanowiącym załącznik nr 3 do protokołu kontroli sporządzono zestawienie miesięczne faktur VAT sprzedaży, w przypadku których moment powstania obowiązku podatkowego określono zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i using (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportowych. Organ pierwszej instancji stwierdził w kontrolowanym okresie zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały zakupu oleju napędowego, a których wystawcą było Przedsiębiorstwo [...] S. S., Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie faktur otrzymanych od ww. kontrahentów organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zakupy towaru opisanego na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a zatem na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący w kontrolowanym okresie zawyżył podatek naliczony za listopad 2005 r. o kwotę 2.222 zł oraz za grudzień 2005 r. o kwotę 2.249 zł, podatek należny w listopadzie 2005 r. o kwotę 3.198 zł, podatek należny za grudzień 2005 r. o kwotę 796 zł. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.083 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1621 zł za listopad 2005r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 2.940 zł za grudzień 2005r. Pismem z dnia 1 października 2012 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił naruszenie: – art. 121 § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych w 2005r., – art. 122 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, czy Podatnik poniósł zakwestionowane decyzją wydatki, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części zebranego materiału dowodowego, o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się do oszustw podatkowych kontrahentów Skarżącego. W żaden sposób nie zakwestionowano zakupu paliwa ani też zapłaty za zakupione paliwa gotówką, co było okolicznością jak najbardziej zgodną z obowiązującym prawem. Zdaniem Skarżącego w świetle przytoczonych w treści odwołania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego (dalej: "TSUE"), organy podatkowe mają obowiązek wykazać, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie i wiedział, że transakcja taka wiąże się z przestępstwem podatkowym. W ocenie Skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zdołał udowodnić, że Skarżący dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw firmy i mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie w sprawie podatku akcyzowego wręcz potwierdził fakt dokonywania zakupu paliwa przez Skarżącego na potrzeby działalności gospodarczej oraz zapłaty w formie gotówki, która była jak najbardziej zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy całkowicie pominął istotną okoliczność stojącą w sprzeczności z zeznaniami pana S. S., tj. fakt dokonywania zakupów przez firmę O. różnego rodzaju towarów, w tym oleju napędowego m.in. od firmy M. B. K., od firmy D. Sp. z o.o., PPHU [...] B. R.. Ww. transakcje zostały potwierdzone, co uprawdopodobnia fakt, że O. rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. W świetle powyższego twierdzenia S. Sa. jakoby O. żadnej działalności nie prowadziła nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący podkreślił również, że organ pierwszej instancji nie zdołał ustalić, kto był głównym odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy bieg. Zdaniem Skarżącego, bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z rzetelnością faktur wystawionych przez O., wszelkie ustalenia należy uznać za przedwczesne. Skarżący podniósł, że postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji prowadzone było z naruszeniem przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzucił w tym względzie brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w świadomym pominięciu elementów materiału dowodowego, które świadczyły na korzyść Skarżącego. Skarżący zarzucił organom podatkowym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych oraz niezastosowanie w sprawie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pominął istotne dla sprawy dowody i wyjaśnienia Skarżącego, które jednoznacznie potwierdzały, że transakcje zakupu faktycznie się odbywały, a zakupione towary miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością. Podkreślił także, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, czy jego kontrahenci faktycznie istnieją i czy spełniają wymogi do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego - w ocenie Skarżącego co najmniej za przedwczesne należy uznać wszelkie ustalenia dotyczące rzetelności lub nierzetelności zdarzeń gospodarczych związanych z zakwestionowanymi fakturami, co obejmuje również ustalenia w zakresie podatku należnego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o dokonanie z jego udziałem oględzin akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. sygn. akt [...] w celu ustalenia czy firmy O. i A. prowadziły działalność gospodarczą, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponadto pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. Skarżący w reakcji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wniósł o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka P. C.. Jednocześnie zażądał dołączenia do akt przedmiotowej sprawy odpisów protokołów przesłuchania P. C. w ramach postępowań nr [...] i nr [...] przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego w sprawie nie doszło do przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, za okresy od listopada do grudnia 2005 r. Organ drugiej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił Skarżącemu zarzut dotyczący tego, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru wprowadził w błąd pracownika Urzędu Skarbowego w L. w ten sposób, że składając deklaracje VAT-7 za miesiące od listopada 2005 r. do czerwca 2008 r. podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dotyczące wydatków poniesionych w związku z działalnością wskazanej firmy w okresie od listopada 2005 r. do czerwca 2008 r., w których uwzględnił 52 faktury zakupu oleju napędowego w firmach PH O. A. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o. uzyskane od nieustalonej osoby, podczas gdy transakcje z przedmiotowymi firmami nie miały miejsca, narażając tym samym Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 76 § 2 w związku z art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 ze zm., zwanej dalej "K.k.s."). Treść powyższego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu w dniu 25 listopada 2010 r., wobec czego nie doszło do przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem VAT za okresy od listopada do grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od ww. kontrahentów na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Zaznaczył, iż ustalenia te zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym: – danych zebranych w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahenta Strony i podmiotów z nim współpracujących, – zeznań uzyskanych w trakcie przesłuchania Strony i świadków, – ustaleń dokonanych przez organy ścigania. Organ zauważył, iż w zakresie faktur wystawionych przez firmę "O.", jako dowód w sprawie dopuszczono zeznania właściciela – S. S. z dnia 1 marca 2012 r. w trakcie których wyjaśnił, że założył swoją firmę na prośbę A. G., J. L. i prawdopodobnie D. P.. Za prowadzenie działalności otrzymywał kwotę 500-700 zł, ale nie wiedział na czym polegała działalność firmy, wypłacał jedynie pieniądze i przekazywał je A. G.. S. S. stwierdził, że nie zna firmy Skarżącego, a okazanych mu faktur nigdy nie wystawiał (podpisy nie należą do niego). Od A. G. słyszał o E. W., która miała być główną księgową firmy. Ponadto, organ podatkowy ustalił, że S. S. w trakcie kontroli nie okazał żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności. S. S. wskazał E. W., jako osobę prowadzącą całą księgowość firmy, jednakże zarówno dane osobowe jak i adres tej osoby okazały się nieprawdziwe. Przyznał także, że współpracował z J. L., na którego zlecenie i za wynagrodzeniem popisywał różne dokumenty i wypłacał pieniądze z banku. Natomiast w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 20 grudnia 2010 r., D. P. przyznając się do zarzuconych mu czynów wyjaśnił, że działalność przestępcza grupy, którą kierował A. G. polegała na tym, że za pośrednictwem znajomych zgłaszały się firmy, które nie chciały płacić podatków i wystawiano dla nich faktury. Firma O. została powołana pod zamówienia paliwowe. Formalnie założył ją A. G. i podejrzany, który wystawił faktury. Pieniądze za wystawianie faktur otrzymywał od A. G., przy czym stawka wynosiła 1,5-2 grosze za litr. Natomiast w protokole przesłuchania z dnia 13 września 2011 r. D. P. przyznał, że firma A. została zarejestrowana na M. K. i były dla niej produkowane puste faktury, głównie dotyczące sprzedaży oleju napędowego. D. P. sam drukował faktury, podpisywał je A. G., a M. K. pełnił rolę figuranta. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., w dniu 6 marca 2007 r. zabezpieczono w W., przy ul. [...] komputer stacjonarny D. P.. Z opinii biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych wynikało, że na jego dysku ujawniono plik - kontrahenci, zawierający dane klientów. Wśród klientów wymieniono firmę Skarżącego. W pamięci komputera stwierdzono m.in. faktury nr [...], nr [...] wystawione dla Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia stwierdził, że żadna z wystawionych przez O. S. S. faktur VAT na rzecz Skarżącego nie dokumentowała rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. W ocenie organu drugiej instancji, potwierdzeniem powyższego są zeznania zawarte w protokołach przesłuchania S. S., który przyznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, a jedynie pełnił rolę tzw. słupa, a jego firmą zarządzały de facto osoby trzecie, czyli A. G. i D. P.. Zeznania A. G. i D. P. potwierdziły w pełni powyższe twierdzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., iż faktury, których wystawcą były firmy O. S. S. są fakturami nie odzwierciedlającymi dostawy oleju napędowego przez ich wystawców. Dowodem powyższego jest gruntownie zebrany materiał dowodowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił wszystkie konieczne dowody, przeprowadził postępowanie kontrolne i przesłuchał świadków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył postanowieniami w poczet dowodów część dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, tj. protokoły z przesłuchania stron i świadków, materiały z przesłuchań dokonanych przez organy ścigania. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie kontrolne ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury wystawione przez wskazanych w zaskarżonej decyzji kontrahentów Skarżącego, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w spornych fakturach opisanymi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na świadomy udział Skarżącego w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Organ odwoławczy wskazał, iż w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 20 kwietnia 2012r., Skarżący oświadczył, iż nie zna i nigdy nie widział S. S. - właściciela firmy O.. Współpraca z tą firmą nawiązana została najprawdopodobniej, po uzyskaniu telefonicznej oferty zakupu paliwa. Skarżący nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie posiada wiedzy na temat jej majątku, posiadanych środków transportu czy liczby zatrudnionych pracowników. W złożonym wyjaśnieniu Skarżący stwierdził, że nic nie wie na temat E. W., której nazwisko widnieje na dowodach dokumentujących zapłatę za towar w formie gotówki. Skarżący przyznał, że faktury dostarczane mu były przez kierowców razem z paliwem. Prawdopodobnie przywozili oni potwierdzenia wpłat i odbierali gotówkę. Skarżący nie przypominał sobie także osób, które dostarczały paliwo, nie potrafił opisać ich wyglądu, nazwisk oraz nie pamiętał jakimi pojazdami paliwa były przywożone. Podatnik przyznał także, że nie zna źródła pochodzenia paliwa, ale uważa, że było ono legalne. Z akt sprawy wynika także, że płatności między kontrahentami dokonywane były gotówką w dniu dostawy, co w ocenie Skarżącego było okolicznością jak najbardziej zgodną z obowiązującym stanem prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dokonywanie płatności w gotówce oraz kontaktowanie się z kontrahentem jedynie telefonicznie uniemożliwia identyfikację rzeczywistego sprzedawcy i nie jest zachowaniem typowym dla przedsiębiorcy prowadzącego rzetelnie i starannie działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie dochował należytej staranności, nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia, czy sprzedawca paliwa jest kontrahentem wiarygodnym i rzetelnym, gdyż nie miał z nimi właściwie żadnego kontaktu. Jedyne osoby z którymi miała do czynienia to kierowcy, których rola ograniczała się do odbioru zapłaty w gotówce. W związku z powyższym organ podatkowy przyjął, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Zdaniem organu odwoławczego, dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych jakimi są transakcje obrotu paliwem wystarczyłaby w zaistniałych realiach do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż Skarżący nie spełnił jednak minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. Nie zasięgnął informacji o źródłach zaopatrzenia jego kontrahenta, nie interesował się jego sposobem funkcjonowania jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową, itd. Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący jedynie przypuszcza, iż uzyskał wgląd w dokumentację rejestracyjną kontrahenta, jednak nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów jak również nie wskazał kto te dokumenty udostępnił skoro nigdy Skarżący nie spotkał właściciela firmy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący powinien był zdawać sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane były wspomniane "transakcje" nie są typowe dla tego typu działalności. Organ drugiej instancji zauważył, iż pomimo, że kontrahent Skarżącego był przedsiębiorcą to zapłaty za paliwo wymagał w formie gotówkowej, a zatem w sposób kolidujący z zasadą przewidzianą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Wypłata następowała do rąk osób, które nie ujawniały swojej tożsamości i umocowania. Nawiązanie współpracy nie zostało poprzedzone zawarciem stosownej umowy, a ograniczyło się jedynie do rozmowy telefonicznej. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżący wykazał się daleko idącą nieostrożnością. Ponadto uznał, iż w niniejszej sprawie nie ma konieczności wykazywania świadomego uczestnictwa Skarżącego w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe. Zarzuty odwołania organ drugiej instancji uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 121 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych w 2005 r., – art. 122 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, czy Skarżący poniósł zakwestionowane decyzją wydatki, – art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części zebranego materiału dowodowego, – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie w sprawie. Skarżący w uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe ograniczyły się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się do oszustw podatkowych kontrahentów strony. W żaden sposób nie zakwestionowano zakupu paliwa, ani też zapłaty za zakupione paliwa gotówką, co było okolicznością jak najbardziej zgodną z obowiązującym prawem. Zdaniem Skarżącego w świetle przytoczonych w treści odwołania orzeczeń TSUE oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy miał obowiązek wykazać, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie i wiedział, że transakcja taka wiąże się z przestępstwem podatkowym. W ocenie Skarżącego, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zdołali udowodnić, że Skarżący dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw firmy i mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Według Skarżącego, z akt sprawy wynikało, że niektórzy kontrahenci Skarżącego byli oszustami, o czym sam zainteresowany nie wiedział i nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności. Skarżący zarzucił, że postępowanie organu podatkowego prowadzone było z naruszeniem przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w świadomym pominięciu elementów materiału dowodowego, które świadczyły na korzyść Skarżącego Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy pominął istotną okoliczność stojącą w sprzeczności z zeznaniami S. S., a mianowicie fakt dokonywania przez firmę O. zakupów różnego rodzaju towarów - w tym oleju, od M. B. K., D. Sp. z o.o. oraz od R. B. R.. Wyżej wymienione transakcje zostały potwierdzone, a więc faktycznie firma O. prowadziła działalność gospodarczą. Zatem twierdzenia S. S. jakoby O. takiej działalności nie prowadziła nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie Skarżącego organy obu instancji nie wyjaśniły okoliczności, o których mówili w swych zeznaniach D. P. i A. G., a mianowicie - kto był odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy obieg. Bez wyjaśnienia tych istotnych okoliczności wszelkie ustalenia w zakresie faktur wystawionych przez O. należy uznać za przedwczesne. Ponadto, ze względu na manipulację materiałem dowodowym, która miała miejsce w niniejszej sprawie, Skarżący wniósł o dokonanie z jego udziałem oględzin akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. sygn. akt [...] w celu ustalenia czy firmy O. i A. faktycznie prowadziły działalność i ustalenia czy Skarżący miał wiedzę na temat przestępczej działalności wyżej wymienionych kontrahentów. W świetle powyższego zdaniem Skarżącego za co najmniej przedwczesne należy uznać wszelkie ustalenia dotyczące rzetelności bądź nierzetelności zdarzeń gospodarczych związanych z zakwestionowanymi fakturami, co obejmuje również ustalenia w zakresie podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii czy faktury zakupu towarów i usług wystawione przez firmę P.H. "O." S. S., ul. [...] w W. dla Skarżącego dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżący miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. W osnowie skargi Skarżący sformułował szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 w zw. z art. 120, art. 191 Ordynacji podatkowej), sprowadzających się do twierdzenia, że organy w sposób niestaranny oraz rażąco nieobiektywny, bo z pominięciem materiału dowodowego świadczącego na korzyść Skarżącego, dokonały ustaleń faktycznych oraz zarzut naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie można skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, iż firma P.H. O. S. S., ul. [...] w W. w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży towarów dla Skarżącego. W sprawie bezspornym jest, co wynika wprost z zeznań złożonych przez S. S. w trakcie jego przesłuchania przed organami ścigania, że ww. nie prowadził firmy o nazwie P.H. O. S.S., gdyż firma ta została zarejestrowana na prośbę osób trzecich, tj. A. G. i J. L., którym udostępnił do tego celu swoje dane osobowe. Z pomocą wskazanych osób S. S. dokonał wpisu firmy do ewidencji działalności gospodarczej, zgłosił rozpoczęcie działalności w urzędzie skarbowym, wystąpił o nadanie numeru REGON. Na polecenie J. L. założył także rachunek bankowy oraz wyrobił pieczątki bankowe dla firmy P.H. O. S. S.. Podkreślić należy przy tym, że zeznania te są jednoznaczne i nie zostały skutecznie podważone w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń organów wynika, a Sąd je podziela, że prowadzeniem firmy miał zajmować się J. L., w którego posiadaniu, oraz A. G., znajdowała się dokumentacja oraz pieczątki firmowe ww. firmy. S. S. za zarejestrowanie firmy oraz udostępnienie danych otrzymywał co miesiąc zapłatę od 500 zł do 700 zł., nie dysponował wiedzą na temat handlu paliwami: nie wiedział kto handlował paliwami, nie upoważniał nikogo w tym zakresie, nie podpisywał żadnych umów handlowych ani faktur. Jak zeznał, nie kupował żadnego oleju napędowego, nie płacił za żadne towary oraz nie nawiązywał żadnych kontaktów handlowych. Sąd zauważa, że co prawda S. S. dokonał formalnej rejestracji na własne nazwisko firmy P.H.O. lecz zrobił to - jak zeznał - w zamian za otrzymane pieniądze i zgodził się na prowadzenie firmy przez J. L. i A. G., którzy zajmowali się wszystkim co dotyczyło prowadzenia ww. firmy i decydowali o wszystkich sprawach firmy. Natomiast S. S. faktycznie nie uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej, nawet w elementarnym zakresie, jak choćby organizowanie kontaktów handlowych, prowadzenie dokumentacji i księgowości firmy, dokonywanie płatności i przyjmowanie płatności za sprzedaż towarów. Nie podejmował również jakichkolwiek decyzji związanych z tą działalnością, zarówno drobnych, bieżących jak i strategicznych. W ocenie Sądu, zeznania S. S. są spójne logiczne i niesprzeczne z zeznaniami D. P. oraz A. G., którzy zeznali, iż S. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą P.H. O.. Firmę otworzono na zlecenie A. G. z pomocą Pana D. P. i innych osób, zajmujących się działalnością w tzw. "szarej strefie", która polegała na tym, że P.H. O. zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P.. Zgodnie z ich wiedzą firma P.H. O. S. S. nigdy nie posiadała paliwa wykazanego na fakturach sprzedaży na rzecz Strony. S. S. przesłuchiwany na okoliczność kontaktów z firmą S. zeznał, iż nie zna firmy Skarżącego a okazanych mu faktur nigdy nie wystawiał. Nie znał też E. W., która miała być główną księgową firmy, której zresztą dane osobowe, jak i jej adres okazały się nieprawdziwe. W świetle powyższego nie sposób więc przyjąć, że sporne między Stronami faktury na których jako wystawca figuruje S. S. P.H.O. stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, gdyż faktycznym sprzedawcą przedmiotowych towarów nie był S. S. P.H. O.. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku przesłuchania P. C.. Należy wskazać, iż Skarżący wnioskował o przesłuchanie tej osoby nie podając kto to jest i na jaką okoliczność ma być przesłuchiwana ta osoba. Skoro z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że P.H. O. S. S. nie dokonywał dostaw towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to nie było potrzeby przeprowadzania wskazanych dowodów. Z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż żądania strony o przeprowadzenie dowodu uwzględnia się jedynie, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie zeznania S. S., A. G., D. P. były wystarczające, aby uznać, że nie było dostaw towaru. Odnośnie zaś zarzutu pominięcia przez organy podatkowe materiału dowodowego świadczącego na korzyść podatnika, tj. nieuwzględnienia dokonywania zakupu oleju napędowego przez firmę O. S. S. od firm M. B. K., D. sp. z o.o. oraz PPHU R. B. R., co miało potwierdzić prowadzenie przez firmę O. działalności gospodarczej Sąd zauważa, że przedmiotem transakcji pomiędzy tymi firmami był zakup oleju opałowego, a nie oleju napędowego, a więc bez znaczenia z punktu widzenia zakwestionowanych przez organy faktur odnoszących się do zakupu oleju napędowego. Analogicznie, Sąd uznał jako bezpodstawny zarzut nieprzeprowadzenia przez organy wyjaśnienia, kto był głównym odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy bieg, jako nie mające znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Mając powyższe okoliczności na względzie, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż materiał dowody nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez P.H. O. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jedyną działalność jaka prowadziły wyżej wskazane osoby w odniesieniu do "obrotu" olejem napędowym było "drukowanie" fikcyjnych faktur. W sposób nie budzący wątpliwości wynika to zarówno z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, jak i w toku postępowań karnych, a następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy, na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, z przesłuchań podejrzanych oraz wyjaśnień Skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Skarżący, obronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparł ponadto na fakcie posiadania dokumentów m.in. faktur, przedstawionych organom podatkowym, które jego zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że zakwestionowane towary zostały w rzeczywistości dostarczone. Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przesądzającymi i w związku z tym, wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistej dostawy towarów. W przypadku działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru czy też usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07). Z kolei w niniejszej sprawie, w trakcie przesłuchań D. P. wskazał że działając w grupie, drukowali faktury kosztowe dla podmiotów, które nie chciały płacić podatków. Podobne wnioski wynikają z pozostałych zeznań. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez P.H.O. nie dokumentowały sprzedaży towarów i usług w nich wykazanych, na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji, że Skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach. W konsekwencji, uznać należy, iż podniesione zarzuty, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie. Końcowo Sąd stwierdza, choć zarzut ten nie został sformułowany w skardze do Sądu, że z urzędu zbadał kwestie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od listopada do grudnia 2005 r., podzielając stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej a to wskutek przedstawienia Skarżącemu postanowienia z dnia [...] listopada 2010 r. o przedstawieniu zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie o sygn. akt [...] jako podejrzanemu o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 2 K.k.s w zw. z art. 76 § 2 K.k.s w zw. z art. 61 §1 K.k.s w zw. z art. 7 §1 K.k.s, którego treść ogłoszono Skarżącemu w dniu 25 listopada 2010 r. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że również nie zasługują na akceptację albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Na wstępie tej części rozważań trzeba wskazać, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawy o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącemu prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Podkreślić także należy, iż organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio: ETS) gdyż odnoszą się one do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczą możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Trybunał stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise). Jednakże zauważenia wymaga, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, iż z powoływanego przez Stronę wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał m.in. podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04, wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Reasumując podstawą odliczenia jest zatem okoliczność, iż wykonana została stwierdzona fakturą transakcja, istnieje podmiot wystawiający fakturę i działa on obiektywnie w charakterze podatnika, a jedynie nie dokonuje rozliczenia podatku w deklaracjach podatkowych. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przypadku faktur wystawianych przez firmę P.H. O.. Abstrahując od ww. orzeczeń TSUE, podkreślenia wymaga, iż dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. Odróżnić jednakże należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c. nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Poza tym domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobra wiara nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z 21 października 1987 r., sygn. akt III CRN 286/87, OSNC 1989/11/185). Podnieść jednakże trzeba, iż powołane okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub od innego podmiotu niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z firmą wystawiającą faktury, zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w prowadzeniu spraw swojego przedsiębiorstwa i zawieraniu umów ze wskazanym kontrahentem. Jak sam zeznał bowiem Skarżący, nie podjął żadnych działań mających na celu zweryfikowanie P.H. O., miał kontakty jedynie z kierowcami, którzy przywozili paliwo i odbierali zapłatę w gotówce, nie weryfikował otrzymanych dokumentów. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy wskazane jest co najmniej zachowanie kopii dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, jego legalność oraz jakość, choćby w kontekście ewentualnych roszczeń z tego tytułu w drodze cywilnoprawnej. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków i podejrzanych, należy uznać, iż strona Skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez dostawcę towaru mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym oraz profesjonalnego przedsiębiorcy środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Ostrożność taka w realiach rozpoznawanej sprawy była tym bardziej wskazana, jeśli zważy się, że Skarżący tylko z firmą P.H. O. zawarł w 2005 r. dwie dostawy na łączną kwotę brutto 24.794,00 zł, zaś w 2006 r. 18 dostaw na paliwo na wartość brutto 158.602,85 zł (notabene, nie pamiętając przy tym żadnych innych okoliczności dotyczących tych dostaw, jak choćby jakimi pojazdami paliwo zostało dostarczone, kto był kierowcą, jak wyglądał czy jak się nazywał). W konsekwencji powyższych ustaleń faktycznych, organy prawidłowo przyjęły, że faktury jako nie dokumentujące czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT tj. odpłatnej dostawy towarów - stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Dokonując zaś odliczenia kwot podatku z ww. faktur Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o wskazane w decyzji kwoty. W tym stanie rzeczy, nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.