III SA/Wa 2431/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz R. F. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, Prezydent W. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. na kwotę 97 zł z tytułu posiadania przez trzy osoby fizyczne, tj. T.J., W.P. oraz R.F. (zwanego dalej: "Skarżącym") lokalu użytkowego przy ul. [...] o pow. 29,26 m2. Następnie Prezydent W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. zmienił własną decyzję z dnia 15 lutego 2006 r., poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 lipca 2006 r. w wysokości 295 zł. Przedmiotową decyzję doręczono w dniu 28 grudnia 2009 r. Zmiana wymiaru podatku była spowodowana tym, że w dniu 13 marca 2009 r. Skarżący poinformował organ, iż zgodnie z aneksem z dnia 25 lipca 2006 r. do umowy najmu, tylko on jest jedynym najemcą lokalu, doszło również, do zmiany pow. użytkowej lokalu z 28 m2 na 29,16 m2, z tym, że do zmiany powierzchni lokalu doszło przed dniem 15 lutego 2006 r. i organ mógł uwzględnić tę informację w decyzji za 2006 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego od decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. za okres od stycznia do lipca 2006 r. za lokal użytkowy przy ul. [...] w kwocie 59 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1889/10 stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...]. Powołany wyrok stał się prawomocny z dniem 30 czerwca 2011 r. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. rozpatrując wskazaną sprawę ponownie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Skarżący zaskarżył decyzję SKO w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] wnosząc skargę, po rozpatrzeniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 444/12 oddalił powyższą skargę. W konsekwencji został ustalony podatek od nieruchomości za 2006 r. za okres od stycznia do lipca, natomiast pozostała kwestia ustalenia podatku od nieruchomości za 2006 r. za okres od sierpnia do grudnia. Prezydent W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] ustalił wymiar podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. za lokal użytkowy przy ul. [...] w kwocie 211 zł. Ww. decyzja została odebrana przez Skarżącego w dniu 21 grudnia 2009 r. Skarżący złożył następnie w dniu 31 grudnia 2009 r. odwołanie od powyższej decyzji Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2009 r., podnosząc w nim błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji i wnosząc o jej uchylenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., w związku z odwołaniem Skarżącego od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2009 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2006 r. za okres o sierpnia do grudnia, zawiesiło postępowanie do czasu prawomocnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny sprawy ze skargi na decyzję SKO z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...]. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. podjęło zawieszone postępowanie w sprawie rozpatrzenia odwołania od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2009 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2006 r. za okres o sierpnia do grudnia. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2009 r., decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustaliło w stosunku do Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r., za miesiące sierpień - grudzień, za nieruchomość stanowiącą lokal użytkowy położony przy ul. [...], na kwotę 211 zł. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na treść przepisów: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.o.l.", oraz zauważył że w aktach sprawy znajduje się formularz IN-06 złożony przez Skarżącego w dniu 13 marca 2009 r., w którym wykazano do opodatkowania lokal o powierzchni użytkowej pomieszczeń 29,26 m2. W materiale dowodowym znajduje się również aneks nr 1 do umowy najmu nr [...] z dnia 15 grudnia 1994 r. zawarty w dniu 25 lipca 2006 r., z którego wynika, że od dnia podpisania, tj. 25 lipca 2006 r. Skarżący jest najemcą lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] o pow. 29,26 m2. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, najemca ma wykorzystywać przedmiotowy lokal na przychodnię weterynaryjną. Umowa najmu została zawarta z jednostką samorządu terytorialnego, dlatego na Skarżącym, jako najemcy ciąży obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy powołał się również na treść przepisów: art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.) oraz § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c) i ust. 3, § 70 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542 z późn. zm.). Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że w aktach sprawy znajduje się wypis z kartoteki lokali dla lokalu użytkowego przy ul. [...], z którego wynika powierzchnia tego lokalu - 29,26 m2. Ponadto organ odwoławczy rozważył w tym miejscu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości objętego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji, powołując się na treść art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", oraz wskazując że Skarżący odebrał decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w dniu 21 grudnia 2009 r., co oznacza że nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia wysokości tego zobowiązania podatkowego. Następnie organ odwoławczy wskazał, że decyzja Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. za miesiące sierpień - grudzień, za nieruchomość stanowiącą lokal użytkowy o pow. 29,26 m2 została wydana przed wydaniem przez Prezydenta W. decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r., zmieniającej decyzję własną z dnia [...] lutego 2006 r., poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 lipca 2006 r. w wysokości 295 zł. A zatem w momencie gdy w obrocie prawnym istniała decyzja z dnia [...] lutego 2006 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. za miesiące sierpień - grudzień, przyjmując do opodatkowania: lokal użytkowy położony przy ul[...] o pow. 29,26 m2, zaś wyliczenie wysokości tego zobowiązania przedstawia się następująco: 29,26 m2 x 17,31 zł x 5 mc = 211,04 zł. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. za miesiące sierpień - grudzień wynosi 211 zł. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 19 czerwca 2017 r., w której wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił w swojej skardze: 1) wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszenia prawa, tj. art. 254 i art. 212 O.p., z uwagi na wydanie kolejnej decyzji przy istnieniu w obrocie decyzji dotyczącej tego samego przedmiotu z dnia 15 lutego 2006 r., 2) rażące naruszenia prawa, tj. art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) – zwanej dalej: "k.p.a.", z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, 3) naruszenia prawa w postaci art. 68 i art. 70 O.p., poprzez nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, 4) naruszenia prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uwzględnienie art. 7, art. 8, art. 10, art. 28 k.p.a. i rozpatrywanie odwołania od decyzji wydanej w postępowaniu i naruszeniu tym samym podstawowych zasad postępowania w postaci: stania na straży praworządności, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pogłębiania zaufania do obywateli, zapewnienia w postępowaniu udziału stronom a nie podmiotom nie mogącym uzyskać statusu strony. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że wnioski złożonego przez niego odwołania prowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto zdaniem Skarżącego, postępowanie winno ulec umorzeniu z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja dotyczyła bowiem zobowiązania podatkowego za 2006 rok. Nie jest zatem istotne, że decyzja została wydana tak późno. Istotne natomiast jest to, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, zostały wydane po upływie okresu, po którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Skarżący zauważył też, że zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie powstało w dniu zawarcia umowy najmu w 1994 r., zaś w 2006 roku zobowiązanie już istniało i fakt zmiany w składzie spółki cywilnej najemców w żadnym stopniu nie wpływał na powstanie lub zmianę zobowiązania podatkowego już istniejącego. W dniu 13 marca 2009 r. Skarżący został zmuszony do złożenia formularza IN-06. Jednakże formularz ten nic nie zmieniał w podstawie obliczenia podatku, a obowiązek podatkowy istniał od 1994 r. Skarżący wskazał też, że decyzje z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz z dnia [...] grudnia 2009 r., są wadliwe i wydane z naruszeniem prawa, albowiem ustalają zobowiązanie w czasie gdy w obrocie istnieje decyzja z dnia [...] lutego 2006 r. Z powyższego powodu zapadł wyrok WSA w Warszawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 1889/10. W konsekwencji należy zdaniem Skarżącego uznać, że organ podatkowy dopuścił się rażącego uchybienia przepisów procesowych, tj. art. 212 i art. 254 O.p. i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", zaskarżona decyzja winna podlegać stwierdzeniu nieważności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie nieważności. Przedmiotem kontroli legalności jest decyzja SKO w W. z dnia [...] maja 2017r. na podstawie której uchylono decyzję Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2009r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r. za miesiące sierpień – grudzień stanowiącą lokal użytkowy przy ul. [...] i orzeczono w ten sposób, że ustalono zobowiązanie za powyższą nieruchomość z wymieniony okres na kwotę 211 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie SKO podkreśliło, że decyzja Prezydenta W. z dnia [...].12.2009r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. za miesiące sierpień - grudzień, za nieruchomość stanowiącą lokal użytkowy o pow. 29,26 m, została wydana przed wydaniem przez Prezydenta W. decyzji z dnia [...].12.2009 r., zmieniającej decyzję własną z dnia 15.02.2006 r. poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2006 r. do 31.07.2006 r. w wysokości 295 zł, a więc w momencie, gdy w obrocie prawnym istniała decyzja z dnia [...].02.2006 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. W związku z powyższym Skład Orzekający SKO postanowił uchylić zaskarżoną decyzję Prezydenta W. z dnia [...].12.2009 r. w całości i ustalić zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. za miesiące sierpień – grudzień, jak w zaskarżonej decyzji. W motywach zaskarżonej decyji Organ wyjaśnił też, że w związku z oddaleniem skargi Skarżącego wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 444/12 od decyzji określającej podatek od przedmiotowej nieruchomości za 2006r. za okres od stycznia do lipca, "pozostała do ustalenia kwestia ustalenia podatku od nieruchomości za 2006r. za okres od sierpnia do grudnia" oraz, że postępowanie w tej sprawie zawieszono do czasu prawomocnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny sprawy ze skargi na decyzję Kolegium z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...]. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest rażąco wadliwe. Sąd zauważa, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji z dnia [...] lutego 2006r. ustalającej podatek od nieruchomości za 2006r., uchyliło tę decyzję decyzją zmieniającą za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2006r. i ustaliło wysokość podatku od nieruchomości za ten okres w wysokości 295 zł (k. 11 akt podatkowych). Jednocześnie decyzją Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2009r. ustalającą wymiar podatku od nieruchomości na rok 2006, ustalono podatek od przedmiotowej nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2006r. w wysokości 211zł., co istotne, na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 O.p. Umknęło zatem uwadze organu odwoławczego, że w ten sposób w obrocie prawnym funkcjonowały za okres podatkowy 2006r. dwie "konkurujące" ze sobą dwie decyzje podatkowe: za "cały" okres 2006, a więc obejmujący okres od stycznia do grudnia 2006r. (na podstawie decyzji z dnia [...].02,2006r.) oraz za okres od sierpnia do grudnia 2006r. (na podstawie decyzji z [...].12.2009r.). Podkreślić też trzeba, że wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2009 r.- zmieniającej decyzję ostateczną Prezydenta W. z dnia [...] lutego 2006 r. w części dotyczącej podatku za okres od 1styczenia – 31 lipca 2006r. ta decyzja ostateczna "wróciła" do obrotu prawnego oraz, że decyzja z 1 grudnia 2009r. dotycząca podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2006r. nie ma charakteru decyzji zmieniającej (art. 254 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 8 i 3 u.p.o.l). Takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sposób rażący narusza nie tylko art. 254 Ordynacji podatkowej, ale także art. 212 Ordynacji podatkowej, który stanowi zasadę związania organu podatkowego wydaną decyzją od chwili jej doręczenia. W dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, niepubl.). Biorąc zatem pod uwagę, że decyzja z dnia 15 lutego 2006 r. pozostaje w obrocie prawnym, wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej z dnia [...] grudnia 2009r. wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. za okres od sierpnia do grudnia 2006r. i orzeczenie co do istoty, uznać należy za rażące naruszenie art. 254 i art. 212 Ordynacji podatkowej skutkujące stwierdzeniem jej nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę na istotne uchybienia procesowe w sprawie a dotyczące, w szczególności, zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego "z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie 211zł", którego podstawą prawną stanowił przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pomijając okoliczność, że postanowienie SKO z dnia [...] lipca 2010r. zostało mylnie odniesione d wymiaru podatku za rok 2009 (a nie – jak powinno – 2006r., o czym świadczy postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania – por. akta adm. sprawy, bez odniesienia do konkretnych kart z powodu braku zachowania ich numeracji), Sąd wskazuje, że rozpatrzenie sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2006r. nie stanowi "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu powołanego przepisu. Wbrew twierdzeniom organu, orzeczenie Sądu w sprawie legalności decyzji ustalającej podatek za ten okres nie było zależne od orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie decyzji [...], gdyż decyzja dotycząca podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2006r. ma w realiach sprawy charakter merytorycznie odrębny i autonomiczny w stosunku do zobowiązania za inny okres podatkowy. Sąd wyjaśnia, że na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p, składają się cztery elementy: (1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego; (2) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie danej sprawy i wydanie decyzji; (3) rozstrzygnięcie należy do kompetencji innego organu albo sądu; (4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Interpretacja przesłanek zawieszenia z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. była wielokrotnie dokonywana przez sądy administracyjne. Wynika z niej, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie głównej nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Ponadto, rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Chodzi bowiem o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody, która uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, gdyż od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Innymi słowy, zagadnienie wstępne musi wpływać na rozpatrzenie sprawy głównej. Chodzi tu o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w sprawie głównej, od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego powinno więc zależeć rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie pozytywnej lub negatywnej dla wnioskodawcy decyzji. Sąd wskazuje również, że wydanie postanowienia z dnia 20 lipca 2010r. o zawieszeniu postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2009 skutkowało też dla podatnika ujemnymi konsekwencjami z punktu widzenia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Niezależnie bowiem od wskazanych naruszeń w tej kwestii, Sąd stwierdza, że przepis art. 59 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek zapłaty (pkt 1) oraz przedawnienia (pkt 9). Natomiast przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Termin płatności podatku (por. art. 47 Ordynacji podatkowej), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. Jeżeli wysokość zadeklarowanego do zapłaty zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 21 § 3 O.p. Musi jednak dokonać tego w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tzn. konieczne jest, aby decyzja określająca wysokość zobowiązania stała się ostateczna przed upływem tego terminu. W przeciwnym razie zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku przez podatnika wygasa wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Jak z kolei podkreślił NSA w wyroku z dnia 14 września 2010 r., I FSK 1378/09 (publ. LEX nr 744186) "Nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed złożeniem odwołania od niej, bądź też przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone". Akceptując powyższe poglądy wskazać więc trzeba, że poprzez instytucję zawieszenia postępowania – w ocenie Sądu, bezpodstawnego i o cechach rażącego naruszenia prawa w realiach sprawy – organy naruszyły także zasadę legalności działania organów podatkowych, o której mowa w art. 120 O.p., gdyż bez należytych podstaw prawnych zawiesiły bieg terminu zobowiązania podatkowego za 2006r. Dlatego też na etapie postępowania odwoławczego organ odwoławczy powinien z urzędu rozważyć zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w przypadku potwierdzenia przedawnienia, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.). Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) należy wyeliminować z obrotu prawnego nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji określającą to zobowiązanie. Reasumując powyższe ustalenia i rozważania, ponieważ w toku rozpatrywania sprawy organ odwoławczy dopuścił się rażącego uchybienia wskazanych przepisów procesowych, tj. art. 212 O.p. w związku z art. 254 i 201§ 1 pkt 2 O.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę Organ odwoławczy związany jest wyrażoną oceną prawną, przy czym zalecenia co dalszego postępowania wynikają wprost z tejże oceny. Sąd podkreśla przy tym, że nie jest jego rolą zastępowanie organów podatkowych w jego kompetencjach. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego od organu administracji 100 zł tytułem zwrotu kosztów uiszczonego wpisu sądowego.