III SA/Wa 2431/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do stycznia 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie orzekającym o solidarnej odpowiedzialności za okresy od października 2016 r. do stycznia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, 2) uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w zakresie orzekającym o solidarnej odpowiedzialności za okresy od października 2016 r. do stycznia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i umarza postępowanie administracyjne w tym zakresie, 3) oddala skargę w pozostałej części, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.G. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.G. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do stycznia 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] października 2020r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej byłego członka zarządu E. Sp. z o. o, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty-sierpień, październik- grudzień/2016r., styczeń/2017r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. NUS decyzją z [...] marca 2021 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do stycznia 2017 r. w łącznej kwocie należności głównej 67.953,63 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 25.224,00 zł, koszty egzekucyjne w wysokości 453,65 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2020r. poz. 1325), dalej jako O.p., tj. orzeczenie z naruszeniem przepisów prawa, 2. art. 122 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 3. art. 187 O.p. poprzez brak zebrania i brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, 4. art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, 5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności przez brak określenia dnia, w' którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiłoby w momencie "właściwym" w rozumieniu organu podatkowego oraz czasu przeprowadzenia postępowania upadłościowego, 6. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 7. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, jak również naruszenie: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez niedokonanie ustalenia daty, kiedy miał miejsce "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości E. Sp. z o.o., 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe spółki E. Sp. z o.o. w sytuacji, w której niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy. Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie braku solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze spółką E. Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność Strony orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych spółki E. Sp. z o.o., w podatku od towarów i usług za 02-08,10-12/2016r., 01/2017r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z treścią art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 02-08,10- 12/2016r., 01/2017r. upłynęły w okresie od 25.03.2016r. do 27.02.2017r. W konsekwencji DIAS stwierdził, że według stanu na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki E. Sp. z o.o. pozostają wymagalne. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 02-08,10-12/2016r., 01/2017r. wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji. W związku z nieuregulowaniem przez spółkę E. Sp. z o.o. należności w podatku od towarów i usług za 02-08,10-12/2016r., 01/2017r. NUS wystawił tytuły wykonawcze za okresy: • 02/2016r. nr [...] z dnia [...] .05.2016r., doręczony Spółce w dniu 07.07.2016 r., • 03/2016r. nr [...] z dnia [...] .07.2016r., doręczony Spółce w dniu 27.07.2016 r., • 03,04/2016r. nr [...] z dnia [...] .07.2016 r., doręczony Spółce w dniu 08.08.2016r., • 04/2016r. nr [...] z dnia [...] .08.2016 r., doręczony Spółce w dniu 20.09.2016 r., • 05/2016r. nr [...] z dnia [...] .08.2016 r., doręczony Spółce w dniu 20.09.2016 r., • 05/2016r. nr 9753.2017 z dnia 11.12.2017r., doręczony Spółce w dniu 29.01.2018 r., • 06/2016r. nr [...] z dnia [...] .09.2016 r. doręczony Spółce w dniu 12.10.2016 r., • 07/2016r. nr [...] z dnia [...] .10.2016 r., doręczony Spółce w dniu 03.11.2016 r., • 08/2016r. nr [...] z dnia [...] .11.2016 r., doręczony Spółce w dniu 14.12.2016 r., • 10/2016r. nr [...] z dnia [...] .01.2017 r., doręczony Spółce w dniu 04.03.2017 r., • 11/2016r. nr [...] z dnia [...] .03.2017 r. doręczony Spółce w dniu 31.03.2017 r., • 12/2016r. nr [...] z dnia [...] .04.2017 r. doręczony Spółce w dniu 08.05.2017 r., • 01/2017r. nr [...] z dnia [...] .04.2017 r., doręczony Spółce w dniu 08.05.2017 r. Postępowanie podatkowe wobec Strony zostało natomiast wszczęte postanowieniem z dnia [...] .10.2020r. nr [...] doręczonym w dniu 18.01.2021r. W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. wymóg został zachowany. DIAS w odniesieniu do przesłanki z art. 116 § 2 O.p. wskazał, że zgodnie z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego w W. , nr [...] z dnia [...] .10.2020r., Strona od dnia 04.03.2016r. do 12.04.2017r. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki E. Sp. z o. o. Zestawienie ww. dat bezspornie wskazuje, że Strona pełniła funkcję członka zarządu spółki E. Sp. z o. o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za 02-08,10-12/2016r., 01/2017r. Organ odwoławczy oceniając przesłankę wynikającą z art. 116 § 1 O.p. wskazał, że Egzekucja administracyjna wobec majątku E. Sp. z o. o. w związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organ egzekucyjny NUS za zaległości w podatku od towarów i usług za 02-08,10-12/2016r., 01/2017r, Organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych za inne zobowiązania podatkowe Spółki wobec Urzędu Skarbowego: z tytułu podatku od towarów i usług powstałe w 2015r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za 03- 05/2016r. a także za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe w 2015r. i 2016r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podejmowano szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie dochodzonych zobowiązań podatkowych Spółki. Na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących ww. zaległości podatkowe E. Sp. z o.o., organ egzekucyjny dokonał licznych zajęć rachunków bankowych Spółki, w wyniku których nie udało się wyegzekwować należności podatkowych Spółki. Pomimo podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. NUS postanowieniem z dnia [...] .08.2019r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki E. Sp. z o.o. między innymi na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Organ I instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Organ odwoławczy przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wskazał, że NUS dokonał analizy zaistnienia przesłanek zgodnie z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dających podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. Wskazał na niewątpliwe zaistnienie przesłanki upadłości, określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań. W złożonych zeznaniach podatkowych CIT-8 Spółka wykazała: - za 2014 rok - przychód w wysokości: [...] zł, - koszty w wysokości: [...] zł, - dochód w wysokości: [...] zł, - za 2015 rok - przychód w wysokości: [...] zł, - koszty w wysokości: [...] zł, - stratę w wysokości: [...] zł, - za 2016 rok - przychód w wysokości: [...] zł, - koszty w wysokości: [...] zł, - dochód w wysokości: [...] zł. Organ I instancji wskazał, że E. Sp. z o.o. nie wykonywała zobowiązań wobec: - NUS z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07,09-10,12/2014r. oraz 03-05/2016r. wraz z należnymi odsetkami. - podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za 08-12/2014r., 05-12/2015r. oraz 01-12/2016r. wraz z należnymi odsetkami, - podatku od towarów i usług za 09-12/2015r., 02-12/2016r. oraz 01/2017r. wraz z należnymi odsetkami, - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (pismo z dnia 24.02.2020r.) z tytułu: - składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie 72.523,99 zł (kwota główna, odsetki, koszty upomnienia, koszty egzekucyjne) za okres od 03/2011r., 06- 07/2015r. oraz 10/2015r.-04/2017r., - składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w łącznej kwocie 19.932,40 zł (kwota główna, odsetki, koszty upomnienia, koszty egzekucyjne) za okres od 01/2015r., 05- 07/2015r. oraz 10/2015r.-04/2017r., - składek na Fundusz Pracy i FGŚP w łącznej kwocie 5.344.98 zł (kwota główna, odsetki, koszty upomnienia, koszty egzekucyjne) za okres od 04-07/2015r. oraz 10/2015- 04/2017r.  DIAS mając na uwadze, że E. Sp. z o.o. posiada niespłacone zobowiązania podatkowe uznał, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a obowiązkiem jej zarządu (w osobie Strony) było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji NUS analizując przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazał, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie za 03/2011r. Kolejnym nieuregulowanym zobowiązaniem przez Spółkę była zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07/2014r., której termin płatności upływał w dniu 20.08.2014r. W ocenie organu I instancji E. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna z dniem 21.08.2014r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie kolejnego zobowiązania publicznoprawnego przez Spółkę. Ponadto zauważył, iż niewypłacalność Spółki została utrwalona wraz z nieuregulowaniem kolejnych zobowiązań wobec NUS z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 09-10,12/2014r. oraz 03-05/2016r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za 08-12/2014r., 05-12/2015r. oraz 01- 12/2016r., a także z tytułu podatku od towarów i usług za 09-12/2015r., 02-12/2016r. oraz 01/2017r. Spółka nie regulowała zobowiązań także wobec drugiego wierzyciela tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w latach 2015-2017. W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że E. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna i stan ten trwał w kolejnych latach. DIAS za prawidłowe uznał przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko w ww. zakresie. Zaznaczył, że znajduje ono potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (min. akta egzekucyjne, listy zaległości). Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z niezapłaceniem drugiego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07/2014r., którego termin płatności upływał w dniu 20.08.2014r., wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w ciągu 14 dni od terminu płatności drugiego nie uregulowanego zobowiązania, tj. do dnia 03.09.2014r. DIAS podniósł, że w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie E. Sp. z o.o. doszło do nieuregulowania przez Spółkę deklarowanych, wymagalnych zobowiązań podatkowych. W czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez Skarżącą powstały zaległości podatkowe Spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 03-05/2016r., podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za 02- 12/2016r., podatku od towarów i usług za 02-12/2016r. oraz 01/2017r. Łączna kwota należności głównej wynosi 102.984,63 zł plus odsetki i koszty egzekucyjne. Zaległości dotyczą też Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Nie mamy tu zatem do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ odwoławczy podkreślił, że NUS wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Strony, dokonał ustalenia, kiedy miał miejsce "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości E. Sp. z o.o. Analiza zaistnienia przesłanek zgodnie z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dała podstawę do ogłoszenia upadłości Spółki w 2014r., gdyż stała się niewypłacalna w związku z nieuregulowaniem drugiego zobowiązania. Organ I instancji wskazał, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła już w sierpniu 2014r. W ocenie Organu odwoławczego wniosek winien był być złożony w ciągu 14 dni od terminu płatności drugiego nie uregulowanego zobowiązania, tj. do dnia 03.09.2014r. Zatem zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie ustalenia daty, kiedy miał miejsce "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości E. Sp. z o.o. uznał za bezzasadny. DIAS mając na uwadze nieuregulowane ww. zobowiązania podatkowe Spółki wskazał, że Strona obejmując w dniu 04.03.2016r. funkcję Prezesa Zarządu, a zarząd był jednoosobowy, powinna wykazać się należytą starannością m. in. poprzez zapoznanie się ze stanem finansowym Spółki i niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Strona obowiązku takiego jednak nie dopełniła. Skarżąca przyjmując funkcję Prezesa Zarządu Spółki przejęła obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po poprzednim Zarządzie, który z tego obowiązku się nie wywiązał. Stwierdził, że przesłanka do postawienia Spółki w stan upadłości zaszła w związku z niezapłaceniem drugiego zobowiązania Spółki, tj. z tytułu odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07/2014r., którego termin płatności upływał w dniu 20.08.2014r., a więc jeszcze przed objęciem przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki. Zaznaczył, że okoliczność ta nie wpływa jednakże na odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu. DIAS zwrócił uwagę, że z odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wg stanu na dzień 08.10.2020 r., wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego - Sąd Rejonowy dla W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, [...] .02.2017r., [...] . W związku z powyższym DIAS stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości E. Sp. z o.o. nie został złożony przez Spółkę we właściwym czasie i nie było prowadzone postępowanie upadłościowe wobec Spółki, a także nie wykazano braku winy Strony w niezgłoszeniu takiego wniosku. W ocenie Organu odwoławczego ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby wraz z objęciem funkcji prezesa zarządu E. Sp. z o. o. w marcu 2016r., Strona nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. DIAS stwierdził, że wskazana przez Pełnomocnika umowa inwestycyjna z dnia [...] .02.2016r. przejęcia długów E. Sp. z o.o. przez L. S.A. nie stanowi przesłanki uwalniającej Strony, jako brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie Organu odwoławczego również przywołany w odwołaniu fragment uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] .08.2020r. w sprawie o sygn. akt [...] ., umarzającego postępowanie karnoskarbowe, nie stanowi braku winy Strony wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. DIAS zaznaczył, że niniejsza sprawa dotyczy postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki, prowadzonego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. DIAS rozpatrując przesłankę umożliwiającą uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, że Skarżąca nie przedłożyła stosownych dokumentów potwierdzających istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W związku z powyższym uznał, że przesłanka uwalniająca Stronę od odpowiedzialności podatkowej wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała. DIAS uznał, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za przedmiotowe zaległości podatkowe E. Sp. z o. o. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów: - Oświadczenia Skarżącej o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu E. Sp. z o.o. w W. oraz - wyroku wraz z uzasadnieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] sierpnia 2020r.  Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - zasady legalizmu, tj. art. 120 O.p., tj. orzeczenie z naruszeniem przepisów' prawa, - zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności brak ustalenia kiedy faktycznie Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu podatnika, - zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, tj. art. 124 O.p. poprzez negowanie wszelkich twierdzeń Skarżącej oraz Sądu powszechnego zawartych w uzasadnieniu wy roku Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia oraz [...] sierpnia 2020 r. sygn. akt [...] , - zasady oficjalności postępowania dowodowego, tj. art. 187 O.p. poprzez brak zebrania i brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, - art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; jak również naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Odwołującej się za zobowiązania podatkowe spółki E. Sp. z o.o. w sytuacji, w której niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w części dotyczącej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki E. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za 02-08/2016r. z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W pozostałej części wniósł o uwzględnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia solidarnej odpowiedzialności Pani M.G. byłego członka zarządu E. Sp. z o. o za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2016 r. do stycznia 2017 r. Na wstępie zbadaniu podlega okoliczność spełnienia przesłanek formalnych, warunkujących dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wskazanych w art. 108 O.p. Jak wynika ze skarżonej decyzji przedmiotowe zaległości wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. Skoro zatem objęte zaskarżoną decyzją zaległości powstały na skutek nieuiszczenia kwot zadeklarowanych zobowiązań podatkowych przez podatnika podatku od towarów i usług, to warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania, było uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. § 3 O.p.). Z dowodów (tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ) wynika, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. został spełniony. Wszczęcie podstępowania w stosunku do Skarżącej nastąpiło bowiem po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec E. Sp. z o. o. Przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu można podzielić na pozytywne i negatywne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przy czym, ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. Sąd zatem w pierwszej kolejności musi poddać kontroli okoliczność zaistnienia w niniejszej sprawie wskazanych powyżej przesłanek pozytywnych, których udowodnienie spoczywa na organie. Oczywiste jest, że jeżeli organ nie wykazał zaistnienia w sprawie tzw. przesłanek pozytywnych, to Sąd nie może przystąpić do badania ewentualnego wystąpienia przesłanek negatywnych. W niniejszej sprawie aktualnie poza sporem pozostaje kwestia nieprawidłowego ustalenia przez organ I instancji okresu w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Skarżąca do skargi jako dowód załączyła oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Z powyższego dokumentu wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od dnia 04.03.2016 r. do dnia 07.10.2016 r., a nie - jak twierdził organ I instancji do dnia 12.04.2017. Ze stanowiskiem tym, zgodził się organ odwoławczy, który w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi w części dotyczącej odpowiedzialności Pani M.G. byłego członka zarządu E. Sp. z o. o, za zaległości podatkowe ww. Spółki tytułu podatku od towarów i usług za 02-08/2016 r. z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego a w pozostałej części o uwzględnienie skargi. Mając zatem na uwadze, że skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu za okres od października 2016 r. do stycznia 2017 r. Sąd uchylił w tej części decyzję organów podatkowych i umorzył postępowanie administracyjne. Przedmiotem rozpoznania pozostała zatem odpowiedzialność solidarna Skarżącej wraz ze Spółką E. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy 02-08/2016 r. Drugą przesłanką tzw. pozytywną jest wykazanie przez organ, że egzekucja z majątku Spółki E. Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna. Jak wynika z akt sprawy pomimo podjęcia przez organ podatkowy szeregu opisanych w skarżonej decyzji czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] .08.2019r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki E. Sp. z o.o. Sąd stwierdza zatem, że organy wykazały zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Przechodząc do kwestii oceny tzw. przesłanek negatywnych odpowiedzialności solidarnej Skarżącej. Rozpatrując zatem niniejszą sprawę w aspekcie ewentualnego zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w związku z niezapłaceniem drugiego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07/2014r., którego termin płatności upływał w dniu 20.08.2014r., wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w ciągu 14 dni od terminu płatności drugiego nie uregulowanego zobowiązania, tj. do dnia 03.09.2014r. Zasadnie również w ocenie Sądu organ odwoławczy podkreślił, że Pani M.G. obejmując w dniu 04.03.2016r. funkcję Prezesa Zarządu, a zarząd był jednoosobowy, powinna wykazać się należytą starannością m. in. poprzez zapoznanie się ze stanem finansowym Spółki i niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Strona obowiązku takiego jednak nie dopełniła. Pani M.G. przyjmując funkcję Prezesa Zarządu Spółki przejęła obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po poprzednim Zarządzie, który z tego obowiązku się nie wywiązał. Bowiem przesłanka do postawienia Spółki w stan upadłości zaszła w związku z niezapłaceniem drugiego zobowiązania Spółki, tj. z tytułu odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07/2014r., którego termin płatności upływał w dniu 20.08.2014r., a więc jeszcze przed objęciem przez Panią M.G. funkcji w zarządzie Spółki. Okoliczność ta nie wpływa jednakże na odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie również w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie E. Sp. z o.o. doszło do nieuregulowania przez Spółkę deklarowanych, wymagalnych zobowiązań podatkowych. Stwierdzić należy, że w sprawie nie wystąpiła również przesłanka wskazana w art. 116 § 2 O.p. W skardze do Sąd Skarżąca podnosi - "Skarżącą chroni jedna z przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącej". Skarżąca wskazuje w tym kontekście na przygotowanie programu naprawczego oraz umowę inwestycyjną z dnia 02.02.2016r. przejęcia długów E. Sp. z o.o. przez L. S.A. Sąd w całości podziela stanowisko organów, że powyższe okoliczności nie świadczą o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. O przesłance "braku winy" w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r. III FSK 3451/21). Skarżąca miała świadomość wystąpienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jak i możliwości faktyczne i prawne. Skarżąca równie świadomie podjęła ryzyko gospodarcze i wniosku takiego nie złożyła. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2021 r. III FSK 4304/21). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd w pozostałej części skargę oddalił Konsekwencją częściowego uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszt w kwocie 997 zł składa się wpis od skargi 500 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800 ze zm.).