III SA/Wa 2432/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 51 868 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy osiemset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2011 r. określającą P. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006. W decyzji tej zaaprobowano ustalenia i ocenę organu I instancji co do tego, że nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty 16.373,99 zł, stanowiącej równowartość ceny netto 64 sztuk biletów lotniczych na okaziciela, z uwagi na nieudokumentowanie związku tych wydatków z przychodami podatkowymi oraz wydatku w łącznej kwocie 23.484.003 zł tytułem wypłaty na rzecz pracowników Skarżącej nagród z zysku spółki za lata poprzednie. Wyrokiem z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2623/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. z siedzibą w W. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. WSA wskazał, że ze względu na niewykazanie przez Skarżącego związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup 64 sztuk biletów lotniczych na okaziciel. WSA uznał, że Skarżąca winna była przedstawić dodatkowe dowody potwierdzające szczegółowo sposób wykorzystania spornych biletów w działalności prowadzonej przez Spółkę. W odniesieniu do wypłat nagród z zysku, WSA wskazał, że dla przesądzenia, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów istotne jest źródło finansowania tego wydatku. Sąd podkreślił, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, że nie jest możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu. Jednocześnie wskazano, że z uwagi na fakt, iż dochód w rozumieniu ustawy podatkowej stanowi różnica pomiędzy przychodem podatkowym, a kosztami jego uzyskania, brak jest podstaw prawnych, aby po ustaleniu dochodu i odliczeniu od niego należnego podatku ponownie ustalać koszty uzyskania przychodów. Inne stanowisko naruszałoby zdaniem WSA zasady konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych. Od wyroku tego Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), polegające na dokonaniu błędnej oceny ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy w zakresie uznania za nieudowodnioną okoliczności istnienia związku ponoszonych przez Skarżącą wydatków na nabycie 64 biletów lotniczych na okaziciela z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, stanowiącą źródło przychodów podlegających opodatkowaniu CIT oraz stwierdzenia, że wypłacone pracownikom wynagrodzenie w postaci nagród z zysku Skarżącej nie posiada funkcji motywacyjnej i pozostaje bez wpływu na sposób wykonywania pracy przez nagrodzonych pracowników oraz nie wykazuje związków z przychodami okresu, w którym zostało wypłacone; oraz 2) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacone przez Skarżącą zatrudnianym pracownikom w formie nagrody z zysku Spółki, z tego względu, że źródłem ich wypłaty były środki pochodzące z zysku netto Skarżącej; oraz 3) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie 64 biletów lotniczych na okaziciela wykorzystanych przez pracowników Skarżącej w ramach wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych. Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia naruszonych przez organ podatkowy przepisów wskazuje, że zarówno wypłacone pracownikom Skarżącej wynagrodzenia w formie nagród z zysku, niezależnie od źródła ich finansowania, jak i wydatki poniesione na nabycie biletów lotniczych stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, a tym samym prawidłowe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku dokonania przez WSA właściwej oceny stanu faktycznego sprawy, powinno prowadzić do uznania ponoszonych przez Skarżącą wydatków za koszty uzyskania przychodów. Wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r. II FSK 2359/13 Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając częściowo skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacone przez Skarżącą zatrudnianym pracownikom w formie nagrody z zysku Spółki, z tego względu, że źródłem ich wypłaty były środki pochodzące z zysku netto Skarżącej. NSA podzielił pogląd wyrażony w uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 1 lutego 2016 r. II FPS 5/15 z tezą: "W świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu ich wypłaty". Jak zaznaczył, w uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że "nie można podzielić poglądu, że wypłaty nagród i premii na rzecz pracowników są neutralne podatkowo dla spółki. Takiej neutralności należy się dopatrywać wyłącznie w przypadku wypłaty dywidend, które z tego właśnie powodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie podkreśla H. F., wynika to z konstrukcji opodatkowania zakładającej neutralność przepływów między udziałowcem a spółką (z perspektywy samej spółki). Wniesiony kapitał nie stanowi przychodu spółki (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.); symetrycznie realizacja zwrotu z tego kapitału (w tym wypłata dywidendy) nie stanowi kosztu (...). Zasada ta nie odnosi się do wypłat wynagrodzeń i premii, które mają pracowniczy charakter, a poza tym wypłacane są ze źródła, z którego finansowane są także inne wydatki spółki (inaczej postrzega ten problem M. Gontarczyk-Skowrońska, Wypłacone nagrody i premie z zysku nie powinny być kosztem, Prawo i Podatki 2016, nr 1, str. 29). W analizowanej sprawie wynagrodzenie na rzecz pracowników spółki określane jako "wypłata z zysku" nie jest wypłacane z zysku netto spółki za rok ubiegły. Osiągnięcie zysku przez spółkę jest wyłącznie przesłanką do wypłaty nagrody dla pracowników obciążającej koszty wyniku brutto. Wysokość zysku jest również wskaźnikiem, na którym opiera się kalkulacja wypłat. Wypłaty te, co podnosi spółka, są finansowane z bieżących przychodów spółki." Za nietrafny uznał natomiast NSA zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie 64 biletów lotniczych na okaziciela wykorzystanych przez pracowników Skarżącej w ramach wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych. Zdaniem NSA, WSA słusznie przyjął, że poprzez treść przepisu art. 15 u.p.d.o.p., możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania konkretnego przychodu, istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. Przy czym nie chodzi tu o formalną poprawność dokumentów, ale o istnienie wiarygodnych dowodów pozwalających na ocenę zarówno faktu poniesienia wydatków, jak i istnienia związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p. NSA podkreślił, że to na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem Skarżąca nie dopełniła spoczywającego na niej obowiązku i nie wykazała, iż wydatki 16.373,99 zł, stanowiące równowartość ceny netto 64 sztuk biletów na okaziciela, zostały wykorzystane w sposób uzasadniający ich zaliczenie do kosztów podatkowych Skarżącej za 2006 r. NSA za chybione uznał także zarzuty o naruszeniu przez WSA w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Zdaniem NSA, dokonana przez WSA ocena ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy w zakresie uznania za nieudowodnioną okoliczności istnienia związku ponoszonych przez Skarżącą wydatków na nabycie 64 biletów lotniczych na okaziciela z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, była właściwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, na skutek uchylenia przez NSA wcześniejszego wyroku WSA w tej sprawie i przekazania jej do ponownego rozpoznania temu Sądowi, Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09, CBOSA). Powołany przepis art. 190 p.p.s.a. wyznacza więc kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe obu instancji odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodów za rok 2006 wypłaconych przez Skarżącą w marcu, lipcu i grudniu 2006 r. w oparciu "Regulamin wykorzystania środków z zysku przeznaczonego na nagrody w P.. uprawnionym pracownikom nagród z tytułu osiągniętego w latach poprzedzających przez Skarżącą zysku. Uznały one bowiem, że wydatki te nie mogły mieć na celu uzyskania przychodów i nie miały choćby pośredniego związku z przychodami w roku, w którym były wypłacone. Skarżąca z tym podglądem się nie zgadzała, upatrując w nim naruszenia art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , a tut. Sąd zarzut ten uważa za uzasadniony. Przesądziło to o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Jak wskazano z uchwały NSA z dnia 1 lutego 2016 r., II FPS 5/15, "w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu ich wypłaty". W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, że źródło pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na wypłatę premii i nagród nie powinno mieć żadnego znaczenia przy ocenie, czy ponoszony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów. Zdaniem NSA, przedmiotowe wypłaty spełniają kryteria uznania ich za koszt podatkowy. Nie może bowiem budzić większych wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że kwoty wypłacanych pracownikom nagród są jedynie gratyfikacją, która nie służy powyższym celom, tj. osiągnięciu przychodów, a w każdym razie zachowaniu albo zabezpieczeniu źródeł przychodów. Jak każde inne świadczenia pracownicze nagrody i premie wykazują uchwytny związek z działalnością gospodarczą podatnika i wywierają wpływ na osiągane przychody podatkowe. Mają na celu motywować pracowników do efektywnej pracy, czy też zapewnić pracownikom konkurencyjne wynagrodzenie i zapobieżenie ich odejściom do konkurencji. Zdaniem NSA, okoliczność, że wypłata na rzecz pracowników następuje już po osiągnięciu zysku (w kolejnym okresie rozliczeniowym), nie jest prawnie doniosła. Nie jest także osobliwa, bo tak właśnie często wypłacane są wynagrodzenia dla pracowników. Nie odbiera to wypłatom "z zysku" charakteru motywacyjnego, ani nie zrywa ich związku z przychodami podatkowymi. Nagrody i premie, jak każde wynagrodzenie pracownicze nie są kosztem bezpośrednio związanym z wykazywanymi przez pracodawcę przychodami. Z uwagi na to, rozważanie, czy i kiedy poniesiony wydatek przyczyni się do zwiększenia przychodów pracodawcy, nie ma większego sensu. W nawiązaniu do wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu, że mamy tu do czynie a z quasi-dywidendą przytoczyć należy stwierdzenie NSA, że źródłem wypłaty dywidendy jest własność udziałów (akcji) po stronie wspólnika (akcjonariusza). Takich relacji nie ma pomiędzy pracownikami a spółką. Dlatego właśnie analizowane nagrody lub premie, mimo nawet zastrzeżenia, że nie stanowią nagród i premii w rozumieniu Kodeksu pracy, należy lokować jako świadczenia pracownicze (o czym była mowa wcześniej), a nie jako świadczenia z zakresu prawa handlowego. NSA nie podzielił poglądu, że wypłaty nagród i premii na rzecz pracowników są neutralne podatkowo dla spółki. Jego zdaniem, takiej neutralności należy się dopatrywać wyłącznie w przypadku wypłaty dywidend, które z tego właśnie powodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z konstrukcji opodatkowania zakładającej neutralność przepływów między udziałowcem a spółką (z perspektywy samej spółki). Wniesiony kapitał nie stanowi przychodu spółki (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.); symetrycznie realizacja zwrotu z tego kapitału (w tym wypłata dywidendy) nie stanowi kosztu. Zasada ta nie odnosi się do wypłat wynagrodzeń i premii, które mają pracowniczy charakter, a poza tym wypłacane są ze źródła, z którego finansowane są także inne wydatki spółki. Wynagrodzenie na rzecz pracowników spółki określane jako "wypłata z zysku" nie jest wypłacane z zysku netto spółki za rok ubiegły. Osiągnięcie zysku przez spółkę jest wyłącznie przesłanką do wypłaty nagrody dla pracowników obciążającej koszty wyniku brutto. Wysokość zysku jest również wskaźnikiem, na którym opiera się kalkulacja wypłat. Wypłaty te, co podnosi spółka, są finansowane z bieżących przychodów spółki. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona weryfikacji decyzji organu I instancji w tym zakresie uwzględniając przedstawiony wyżej wywód. Za nieuzasadniony należało natomiast uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie 64 biletów lotniczych na okaziciela wykorzystanych przez pracowników Skarżącej w ramach wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych. Jak już wyżej zaznaczono, zarzut ten powtórzony w skardze kasacyjnej, został przez NSA uznany za chybiony. Tut. Sąd stwierdza, że to na Skarżącej ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem Skarżąca nie dopełniła spoczywającego na niej obowiązku i nie wykazała, iż wydatki 16.373,99 zł, stanowiące równowartość ceny netto 64 sztuk biletów na okaziciela, zostały wykorzystane w sposób uzasadniający ich zaliczenie do kosztów podatkowych Skarżącej za 2006 r. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. Nr 31, poz. 153).