III SA/Wa 2436/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę W dniu 10 lutego 2017 r. W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Spółka", "Strona" albo "Wnioskodawca") wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii z wiatru i jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie gminy S. Każda elektrownia wiatrowa Wnioskodawcy składa się z części budowlanych (fundament oraz wieża) a także z urządzeń technicznych - gondoli z hubem i rotorem, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni, a ponadto z wirnika z łopatami i komputera sterującego. Tego typu urządzenia nie tworzą jednego obiektu budowlanego wraz z częściami budowlanymi (fundamentem i wieżą) elektrowni wiatrowej oraz można je po zużyciu zastępować innymi urządzeniami lub przeciwnie, po zdemontowaniu mogą być użyte w innej elektrowni. Do powyższego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej jest wartość tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży czy też podstawa opodatkowania obejmie łączną wartość całej elektrowni wiatrowej wraz z urządzeniami technicznymi służącymi wytwarzaniu energii elektrycznej? Zdaniem Strony w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej będzie wartość tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wartość fundamentów i wieży. W dniu [...] kwietnia 2017 r. Wójt Gminy S. (dalej też "Wójt" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że rozstrzygnięcie powyższej sprawy wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Zdaniem Wójta kwestia ta miała istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej "u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej podkreślono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., przepis art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, dalej "P.b.") wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy uważać także części budowlane urządzeń technicznych, m.in. elektrowni wiatrowych, oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Następnie zaznaczono, że stan prawny uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961, dalej "ustawa o inwestycjach" lub "u.i.e.w."). Odnotowano, że ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach). Podkreślono, że z art. 3 pkt 3 P.b. usunięto zwrot "elektrownie wiatrowe" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Zauważono, że kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b. w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Zdaniem Organu, ze względu na powyższe zmiany, na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Organ odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zauważając, że art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wprost stanowi, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych a elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ podniósł też okoliczność wymienia w załączniku do ustawy - Prawo budowlane wśród obiektów budowlanych elektrowni wiatrowych. Podsumowując, w ocenie Wójta kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia były zapisy ustawy o inwestycjach, obowiązującej od dnia 16 lipca 2016 r., która w istotny sposób zmienia pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, wprowadzając definicję legalną: elektrowni wiatrowej oraz elementów technicznych. Zwrócono również uwagę, że art. 17 ustawy o inwestycjach, który stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy, nie miałby sensu, gdyby uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. W związku z treścią powyższej interpretacji Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpelacji indywidualnej. Ostatecznie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie: 1) art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. ze zm., poz. 800, dalej: "O.p."), w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie, tj. ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego; 2) art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach oraz brak odniesienia się do argumentów Spółki zaprezentowanych we wniosku o interpretację; 3) art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach i odnoszenie skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości; 4) art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a O.p. (a także art. 4 i art. 5 O.p.), poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej; 5) art. 14h O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 O.p., poprzez dokonanie wykładni prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej w szczególności art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak i art. 22, art. 64 ust. 3 oraz art. 74 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz poprzez wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej jako budowli, która potencjalnie mogłaby zwiększać obciążenia fiskalne; 6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża; 7) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018 r., wydanym w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 24 października 2018 r. Sąd podjął z urzędu postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Należy przede wszystkim wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) wypowiedział się w tej kwestii. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3583/17 i z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3554/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy przedstawione w powyższych wyrokach i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia, czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd podziela pogląd wielokrotnie już formułowany w wyrokach sądów administracyjnych, zgodnie z którym pod pojęciem budowli w świetle definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie Prawa budowlanego. Istotne znaczenie w niniejszej sprawie mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego, jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw, niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego". Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym Prawem budowlanym, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3 tej ustawy, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w Prawie budowlanym lub w ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Wskazać należy, że w obowiązującym do 16 lipca 2016 r. stanie prawnym zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na uwagę zasługuje to, że przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10; z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09). W związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych stan prawny w tym zakresie zmienił się. W ustawie tej zawarto definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych dokonano zmiany ustawy - Prawo budowlane, w tym zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b.. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zatem zmiana polega na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 Prawa budowlanego, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Przypomnieć też wypada, że elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016r. ujęte w rubryce XXIX załącznika do Prawa budowlanego, jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdza ich status obiektu budowlanego. W ocenie Sądu, nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie powodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie można interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Zdaniem Sądu przesądza to, że słuszny jest pogląd, iż zmiany wprowadzone ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie dokonały jedynie zmiany definicji obiektu budowlanego na użytek funkcjonowania elektrowni wiatrowych, lecz stanowiły ingerencję w przepisy prawa podatkowego (podatku od nieruchomości), skoro określono i ujęto, w przywołanym art. 17 ust. 1 tej ustawy, skutki zmiany definicji budowli. Zatem za usprawiedliwiony należy uznać pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w załączniku do ustawy - Prawo budowlane, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. W tych okolicznościach sprawy zarzuty skargi odnośnie naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione. Nie zostały także naruszone przepisy postępowania, a w szczególności powołane w skardze art. 14c § 1 i 2, art. 14h, 14j § 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p. W punkcie wyjścia postawionych zarzutów legło przekonanie Skarżącej o niedopuszczalności stosowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przy ustalaniu zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednakże, w ocenie Sądu, prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia do trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy - Prawo budowlane oraz do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia zasady określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. klauzuli nakazującej rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie występowały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, w rozumieniu przepisu art. 2a O.p., dlatego nie było przesłanek do zastosowania tej normy. Zdaniem Sądu nie jest też zasadny zarzut skargi, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał wykładni sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, łamiącej wskazane przez Skarżącego przepisy Konstytucji. Zdaniem Sądu wykładnia dokonana przez organ została dokonana w sposób, który nie narusza powołanych w skardze regulacji konstytucyjnych, a mianowicie Sąd nie dopatrzył się tego, aby wykładnia dokonana w zaskarżonej interpretacji naruszała zasadę zaufania do państwa lub zasadę przyzwoitej legislacji, interpretacja przeprowadzoną w niej wykładnią nie ogranicza także własności, nie łamie też zasady równości, ani też nie ogranicza wolności działalności gospodarczej w sposób sprzeczny z Konstytucją, nie narusza również konstytucyjnej normy stanowiącej, że władze publiczne wspierają działania obywateli na rzecz ochrony i poprawy stanu środowiska. Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, przy posiłkowaniu się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazywał też wielokrotnie, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna wszystkich tych podmiotów z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i urządzeń technicznych. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Przepisy te zakazują przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Wynika z nich, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Omawianych przepisów nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Twierdzenie Skarżącej, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w innej technologii (np. elektrownie wodne) nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Reasumując, Sąd nie stwierdził, aby w zakresie zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz., poz. 1302), Sąd oddalił skargę.