III SA/Wa 2440/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2015 r. nr IPPB3/4510-126/15-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z 15 maja 2015 r. udzielił [...] Sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku z defraudacją (kradzieżą) środków pieniężnych z jej rachunków bankowych, na tle art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "updop"). Minister Finansów powołał się również na przepisy art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie sieci handlowej i posprzedażnej dla naczep produkowanych przez zagraniczną spółkę powiązaną. Spółka prowadzi we własnym zakresie księgi rachunkowe i rozliczenia podatkowe angażując w tym celu własny personel finansowo – podatkowy, a jej sprawozdania finansowe podlegają corocznemu badaniu. W 2013 r. Spółka zleciła dodatkową weryfikację ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń podatkowych niezależnej grupie doradczej. Przeprowadzona weryfikacja potwierdziła podejrzenia jej zagranicznych właścicieli co do tego, że rozliczenia Spółki są nieprawidłowe. Część personelu finansowo – księgowego dopuściła się nadużyć finansowych i defraudacji majątku Spółki w wyniku czego zawyżono koszty uzyskania przychodów, które zostały następnie skorygowane. Spółka utraciła jednak środki finansowe, ponosząc wymierną stratę. W okresie, w którym wystąpiły nadużycia skutkujące stratą, Spółka dokładała wszelkich starań w celu zapewnienia prawidłowości swoich rozliczeń podatkowych. W tym celu zatrudniła polski personel finansowy, w szczególności Głównego Księgowego. Wprowadziła ogólne procedury w zakresie rozliczeń podatkowo – finansowych. Nabywała usługi doradcze od zewnętrznych spółek audytorskich, spółek doradztwa podatkowego oraz kancelarii prawnych. Posiadała system księgowy zabezpieczony przed dostępem osób nieuprawnionych i wdrożone ograniczenia w dostępie do poszczególnych funkcjonalności systemu księgowego do zakresów, który jest wymagany dla pracowników na poszczególnych stanowiskach. Powierzyła nadzór nad bieżącą działalnością operacyjną polskiemu członkowi zarządu (a tym samym działalność operacyjna nie była nadzorowana jedynie przez zagranicznych członków zarządu oraz właścicieli Spółki, ale także na bieżąco w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki). Zatrudnienie fachowego personelu oraz wprowadzenie procedur w zakresie rozliczeń finansowo – podatkowych miało na celu uniknięcie wszelkich nieprawidłowości w tym obszarze. Zagraniczni właściciele Spółki działali zaś z przekonaniem o profesjonalizmie i odpowiedzialności zatrudnionych pracowników. Zakładali, że będą to osoby uczciwe, odpowiedzialne i godne zaufania. Niestety, zastosowanie powyższych zabiegów nie uchroniło Spółki przed koniecznością korekty rozliczeń podatkowych, a także strat finansowych po stronie Spółki (spowodowanych defraudacją środków, oraz koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych), gdyż okazało się że niektóre z zatrudnionych osób nie działają w sposób rzetelny. W obliczu wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatkowo-finansowych Spółki, zadecydowano o natychmiastowym zaangażowaniu zewnętrznych firm doradczych (biegłych rewidentów, doradców podatkowych i radców prawnych w celu weryfikacji poprawności rozliczeń finansowo – podatkowych Spółki prowadzonych we wskazanym okresie przez powyżej opisany personel Spółki. We wskazanym okresie procedury dotyczące poszczególnych obszarów działalności Spółki, w tym w zakresie kontroli nie były skodyfikowane (zebrane w formie pisemnej), ale były ustalone, zakomunikowane i obowiązywały. Nie oznacza to także, że nie było nadzoru i kontroli ani tego, że nie obowiązywały żadne reguły. Personel finansowy Spółki znał obowiązujące zasady oraz był obowiązany do ich przestrzegania. Z uwagi na szczególny, rodzinny charakter firmy i bliskie relacje między pracownikami, szereg procedur funkcjonujących w Spółce miał charakter ustny i był przyjęty poprzez bezpośrednie, osobiste ustalenia z odpowiednimi osobami z personelu finansowego i w Spółce. Płatności i przelewy wymagały autoryzacji dwóch osób (zasada "dwóch par oczu"). Odbywały się one z udziałem upoważnionego personelu Spółki, w tym pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń podatkowych, w tym Głównego Księgowego i podległych mu pracowników. W praktyce zasada "dwóch par oczu" niestety zawiodła, z uwagi na świadome nadużycia jednej z osób akceptujących (Głównego Księgowego). Jednocześnie osoby współautoryzujące wydatki w systemie bankowym, zostały skutecznie wprowadzone w błąd przez Głównego Księgowego, być może również nie dochowując należytej staranności w obszarze weryfikacji tych wydatków. Główny Księgowy nadużył swojego stanowiska i uprawnień. Z uwagi na swoje stanowisko i rolę w firmie miał on możliwość wpływania na ostateczny kształt danych przekazywanych m. in. właścicielom Spółki i skutecznego ukrywania nadużyć, do tego stopnia, że nie wystarczyły, standardowe badania audytorskie wykonywane corocznie przez biegłych rewidentów. Audytorzy w toku standardowych badań nie dopatrzyli się uchybień i uznali sprawozdania finansowe Spółki za rzetelne. Również weryfikacja w dziale kontrolingu w [...] nie zdołała zidentyfikować nieprawidłowości, gdyż na poziom Spółki-matki nie docierały również dane szczegółowe, źródłowe, świadomie i celowo zmodyfikowane i odpowiednio ukrywane w systemie przez Głównego Księgowego. Dane były celowo, na wstępie zmieniane tak, by nie było możliwości natychmiastowego zidentyfikowania nadużyć. W okresie, gdy wystąpiły nieprawidłowości, zarząd Spółki był trzyosobowy, z tym, że dwoje członków zarządu (nadal będący zarządem Spółki) to cudzoziemcy, którzy nie przebywają na stałe w Polsce. W związku z tym bieżącym kierowaniem Spółką w Polsce zajmował się i odpowiadał za jej prawidłowe działanie polski członek zarządu, przy którego współautoryzacji, jak wynika ze szczegółowej analizy dokonanych przez Głównego Księgowego transferów, realizowane były niektóre z wykonanych przelewów. W okresie działalności Głównego Księgowego w Spółce (który odpowiadał za wdrożenie i stosowanie) funkcjonowały cztery różne systemy komputerowe przeznaczone do obsługi poszczególnych aktywności Spółki (m. in. [...], [...], [...] - moduł księgowy, [...] oraz dane gromadzone w plikach excel). Integracja danych z tych systemów odbywała się w zespole księgowym, z użycie procedur półautomatycznych i ręcznych, które współprojektował Główny Księgowy. Konieczne były m. in. ręczne korekty w ramach przepływu danych między systemami i pewna ingerencja w zapisy i dane. Ponieważ osobą "spinającą" obieg i przetwarzanie wszystkich informacji finansowych z tych systemów był Główny Księgowy i podległy mu personel finansowy, umożliwiło to skuteczne i długotrwałe fałszowanie zapisów, przy wykorzystaniu możliwości jakie dawał tak skonstruowany system i obieg danych oraz dokumentów, które zawsze ostatecznie spływały i były opracowywane, a także przedstawiane właścicielom przez Głównego Księgowego. Przelewy dokonywane w sposób nieuprawniony były, jak wskazano w uzasadnieniu aktu oskarżenia (o czym dalej) dokonywane z rachunków bieżących Spółki i ujmowane jako zakupy naczep, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca. Dokonywano także płatności z zasobów zgromadzonych przez Spółkę na cele funduszu świadczeń socjalnych. Działania te były tak skuteczne i precyzyjnie ukrywane, że zwykłe coroczne badania sprawozdań Spółki dokonywane przez biegłych rewidentów w tych latach nie wykryły tych nieprawidłowości (np. audyt roku 2011 przez [...] Sp. z o. o. czy 2012 przez [...] Sp. z o. o.). Dopiero szczegółowa, dedykowana do konkretnej kwestii specjalistyczna analiza przeprowadzona przez podmiot zewnętrzny, powołany przez właścicieli Spółki, niezwłocznie po tym jak powzięto podejrzenia o nieprawidłowościach (dopiero w 2012 r. kwoty wyprowadzone ze Spółki były zdecydowanie wyższe niż w latach poprzednich), obejmująca badanie poszczególnych kont, rachunków i wyciągów bankowych oraz wszelkich dokumentów źródłowych pozwoliły na ustalenie, że zaistniały istotne braki w zakresie obiegu dokumentów, brak było transparentności księgowań, braki w zakresie kont dodatkowych, zaś kontrola okazała się niedostateczna. Całość tych zaniedbań, co należy wyraźnie wskazać, dotyczyła Głównego Księgowego jako konkretnej osoby w firmie odpowiadającej za prawidłowe funkcjonowanie Spółki w obszarze księgowości i finansów. Tymczasem to osoba dedykowana do nadzoru, kontroli i zapewnienia skutecznego, czytelnego i rzetelnego działania księgowości i rozliczeń, wykorzystała swoje stanowisko, podległy personel i możliwości systemowe do tego, żeby podjąć kroki zmierzające do uzyskania nielegalnych korzyści majątkowych. W konsekwencji podejmowanych działań, Główny Księgowy przywłaszczył sobie na szkodę Spółki środki pieniężne znajdujące się na jej rachunkach bankowych. Przywłaszczenia następowały sukcesywnie, poprzez kolejne nieuprawnione transfery środków pieniężnych z rachunków bankowych Wnioskodawcy na zewnętrzne rachunki bankowe, w tym poprzez uregulowanie z rachunku bankowego Wnioskodawcy własnych wydatków Głównego Księgowego (np. zakupu luksusowych samochodów dla niego i członków jego rodziny). Wszystkie te niezaakceptowane przez właścicieli firmy (którzy nie byli w ogóle świadomi ich dokonywania) przelewy zostały dokonane i zaakceptowane przez Głównego Księgowego lub podległy mu personel finansowy. Łączna, całkowita kwota środków zdefraudowanych w latach 2007 – 2013 na szkodę Spółki wyniosła 12.570.689,06 PLN. Lata 2007 - 2013 to okres dynamicznego rozwoju Spółki oraz intensywnych inwestycji w rozwój kolejnych miejsc prowadzenia działalności Spółki na terenie kraju. Środki zdefraudowane wyprowadzane były ze Spółki poprzez przelewy, których wysokość nie budziła wątpliwości z uwagi na skalę działań operacyjnych i inwestycyjnych Spółki. Należy podkreślić, że pracownik, który przywłaszczył sobie środki pieniężne Wnioskodawcy, był osobą bezpośrednio zaangażowaną w prowadzenie rozliczeń finansowych Spółki i nadzorującą ich kompletność i prawidłowość. Tym samym, była to osoba mająca gwarantować prawidłowe działanie wspomnianych procedur bezpieczeństwa oraz przeciwdziałać nadużyciom finansowym w Spółce. Właściciele kierowali się zaufaniem w uczciwość, doświadczenie zawodowe i profesjonalizm tej osoby przy powierzeniu mu stanowiska i obowiązków. Tymczasem świadomie, wbrew woli i bez zgody pracodawcy osoba ta podjęła działania, które spowodowały istotną stratę dla Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych okoliczności, zdarzenie to powinno być traktowane jako szczególne zdarzenie losowe, tj. takie którego zapobieżenie bądź przewidzenie przez Spółkę było niemożliwe. Zdefraudowanie środków pieniężnych z rachunków bankowych Spółki zostało wykryte w wynikli wewnętrznych działań kontrolnych oraz potwierdzone w trakcie audytu prowadzonego przez zewnętrzny wyspecjalizowany podmiot. Poniesione straty zostały właściwie udokumentowane zarówno na etapie wewnętrznej kontroli w Spółce, jak i w ramach toczącego się postępowania karnego prowadzonego w sprawie o przywłaszczenie środków pieniężnych. Aktualnie osoba zasadniczo podejrzana o dokonanie opisanych nadużyć finansowych (Główny Księgowy) nie jest już pracownikiem Spółki i toczy się wobec niego wspomniane wyżej postępowania karne, prowadzone od 20 czerwca 2013 r. przez Prokuraturę Okręgową w W. (nr akt sprawy VI Ds. [...]), która obecnie zakończyła już śledztwo wobec Głównego Księgowego i skierowała wobec niego akt oskarżenia, który został wniesiony do Sądu Okręgowego w W., VIII Wydział Karny (nr akt sprawy VIII K [...]). Główny Księgowy, z uwagi na ciężar zarzutów i ich uprawdopodobnienie w toku postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę, przebywa obecnie od 4 miesięcy w areszcie tymczasowym. Jak wynika z wniesionego do Sądu aktu oskarżenia, postawione Głównemu Księgowemu zarzuty obejmują 267 nieuprawnionych przelewów w rozmaitej wysokości i na różne rachunki bankowe, bez zgody i autoryzacji władz lub właścicieli Spółki, co zdaniem oskarżyciela publicznego stanowi czyn z art. 284 § 2 Kodeksu karnego, czyli przywłaszczenie rzeczy ruchomych, na szkodę Spółki. Czyn ten jest zagrożony karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. Ponadto zarzuty sformułowane w akcie oskarżenia dotyczą również czynów określonych w art. 77 pkt. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.), to jest nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych, oraz niesporządzenia sprawozdania finansowego, sporządzenia go niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych. Te czyny zagrożone są karą grzywny lub karą pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. z uwagi na skalę nadużyć sprawa ma charakter rozwojowy (prowadzone jest dalsze postępowanie wyjaśniające) i nie jest wykluczone postawienie zarzutów innym osobom i podjęcie przez organy ścigania postępowań karnych także wobec innych osób, we wskazanym okresie czasu współpracujących z Głównym Księgowym. 2.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, poniesione przez Wnioskodawcę straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą jej środków pieniężnych z rachunków bankowych Wnioskodawcy, wskutek nielegalnych działań ówczesnego Głównego Księgowego Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop? Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą, dokonaną przez Głównego Księgowego, stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów materiałów, towarów, surowców czy też wartości pieniężnych utraconych w wyniku kradzieży. Straty środków pieniężnych powstałe w wyniku, kradzieży nie zostały wymienione w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 updop. W związku z tym, możliwość zaliczenia takich strat do kosztów uzyskania przychodów powinna być uzależniona od tego, czy przy zachowaniu należytej staranności racjonalnie działający podmiot gospodarczy mógłby zapobiec tym stratom w normalnych warunkach działalności gospodarczej. Wspomniane straty są elementem ubocznym związanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz towarzyszącym jej ryzykiem. Wprawdzie nie są one związane z określonymi przychodami Spółki, lecz pozostają w związku z jej ogólną działalnością gospodarczą. Oczywistym jest, że straty powstałe w wyniku kradzieży nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Decyzji każdego przedsiębiorcy o funkcjonowaniu w warunkach rynkowych towarzyszy ryzyko poniesienia określonych strat. W szczególności ryzyko przestępczego charakteru działań niektórych pracowników jest zwykłym ryzykiem ponoszonym przez pracodawcę. Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy zachowany pozostaje związek strat powstałych w wyniku kradzieży z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ubytek w jej środkach pieniężnych miał charakter rzeczywisty i został prawidłowo udokumentowany. Spółka zebrała stosowną dokumentację w trakcie prowadzonych kontroli oraz audytów (szczegółowe raporty i wyliczenia przygotowane przez biegłych, którzy przeprowadzili analizę na zlecenie Zarządu Spółki, po powzięciu podejrzeń o zaistnieniu nieprawidłowości). Defraudacja środków pieniężnych Spółki nie powstała z jej winy, jako wynik niedbalstwa, naruszenia przepisów lub braku nadzoru nad pracownikami. Wspomniana strata miała źródło w nadużyciach dokonywanych przez pracownika, powołanego do nadzoru i przestrzegania obowiązujących zasad, mimo podjętych przez Spółkę działań w celu należytego zabezpieczenia środków pieniężnych przed kradzieżą, przyjętych zasad i ustaleń w zakresie obiegu dokumentów, dokumentacji, rachunków, płatności oraz prowadzenia ksiąg Spółki. Celowe, zaplanowane, nieuczciwe działanie pracownika powołanego do nadzoru i zapewnienia prawidłowości funkcjonowania Spółki w zakresie płatności, ich dokumentowania oraz prowadzenia ksiąg, przy wykorzystaniu profesjonalnej wiedzy i narzędzi systemowych było zdarzeniem nadzwyczajnym oraz niemożliwym do przewidzenia, a także przed dłuższy czas nie do wykrycia w ramach standardowych procedur kontroli i nadzoru. Z tego powodu straty wynikłe z przywłaszczenia środków pieniężnych przez pracownika Spółki miały charakter losowy. Spółka podkreśliła, że jej właściciele (władze) dopełniły swoich obowiązków oraz w sposób rozsądny, odpowiadający standardom rynkowym, charakterowi prowadzonej działalności i naturze firmy, przyjęły odpowiednie zasady i zatrudniły odpowiedni personel. Podejmowały normalne, standardowe działania kontrolno-nadzorcze. Niestety krytyczne punkty istniejącego systemu, w szczególności wykorzystanie pozycji w firmie, możliwości wpływania na dane i ich raportowanie oraz specyfika funkcjonujących systemów komputerowych zostały wykorzystane przez osobę nieuczciwą, w sposób do tego w żaden sposób nieprzeznaczony. Na kwestię indywidualnej uczciwości Spółka nie miała i nie ma wpływu, stąd też, należy uznać, że straty jakie poniosła, miały charakter całkowicie losowy, gdyż zawiodły czynniki (ludzie i ich uczciwość), na które Spółka nie miała i nie mogła mieć wpływu. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop (tzn. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami). 3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołał się na art. 15 ust. 1 updop i wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów przewidzianych w art. 16 updop. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Z tym zastrzeżeniem, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania. Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 updop, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Czyli co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W związku z brakiem w updop definicji straty należy znaczenie tego pojęcia postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak, strata w języku potocznym oznacza "ubytek", "poniesioną szkodę", "to co się przestało posiadać". Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Analiza złożonego wniosku nie daje jednak podstaw do uznania, iż działalność prowadzona przez Spółkę wypełnia wyżej wymienione wymogi, aby uznać ją za prowadzoną z należytą starannością. W opinii organu podatkowego przyjęte przez Spółkę procedury oparte były w istocie na zaufaniu do jednego pracownika, czyli Głównego Księgowego. Jego nierzetelność doprowadziła zaś do powstania ubytków finansowych. Samo zatrudnienie personelu oparte o subiektywne założenia nie gwarantuje właściwego dokumentowania transakcji i nie jest wystarczające, żeby uchronić Spółkę przed oszustwem. Stąd oprócz takiego postępowania konieczne są inne środki zabezpieczające. Spółka wskazała zaś, że "we wskazanym okresie procedury dotyczące poszczególnych obszarów działalności Spółki, w tym w zakresie kontroli nie były skodyfikowane (zebrane w formie pisemnej), ale były ustalone, zakomunikowane i obowiązywały." Podniosła nadto, iż "Z uwagi na szczególny, rodzinny charakter firmy i bliskie relacje między pracownikami, szereg procedur funkcjonujących w Spółce miał charakter ustny i był przyjęty poprzez bezpośrednie, osobiste ustalenia z odpowiednimi osobami z personelu finansowego i w Spółce." Zdaniem Ministra Finansów, tak obowiązujące procedury (niespisane, mające charakter ustny, oparte na osobistych ustaleniach) nie są wystarczalne dla przyjęcia, iż Spółka dołożyła wszelkiej staranności, ażeby do ubytków finansowych nie doprowadzić. Podstawowym argumentem świadczącym o braku należytej staranności jest fakt, iż w istocie "tak ustalone procedury" doprowadziły do sytuacji, iż jedna osoba (Główny Księgowy) bez realnego nadzoru ze strony innych osób (np. zarządu czy innych pracowników) decydowała o rozliczeniach finansowych Spółki. Nie można bowiem mówić o realnym nadzorze w sytuacji, gdy członek zarządu jedynie współautoryzował dokonywanie przelewów. Spółka sama pozbawiła się kontroli nad Głównym Księgowym, dopuszczając do sytuacji, iż to właśnie ten pracownik współprojektując systemy informatyczne był osobą (jak to określa Wnioskodawca) "spinającą'" obieg i przetwarzanie wszystkich informacji finansowych i to właśnie od jego postępowania zależały operacje finansowe dokonywane przez Spółkę. Wnioskodawca nie przeprowadzał zaś innych kontroli, które mogłyby skutkować analizą poczynań Głównego Księgowego. Nie chodzi przy tym o kontrole spółek audytorskich, które dokonywane w oparciu o dokumenty finansowe przesyłane przez Spółkę (de facto Głównego Księgowego), ukrywające rzeczywiste dane, nie mogły przynieść spodziewanych rezultatów. Organ interpretacyjny zauważył, iż w tak dużym podmiocie można było przeprowadzić inne kontrole, chociażby magazynowe, które mogłyby skonfrontować stan środków rzeczowych z transferami finansowymi dokonywanymi przez Głównego Księgowego. Tego zaś, jak wynika z opisu stanu faktycznego nie uczyniono, skoro w opisie podając uzasadnienie aktu oskarżenia wskazano, iż "przelewy dokonywane (...) z rachunków bieżących Spółki ujmowane [były- dopisek organu] jako zakupy naczep, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca (...)". Podejmowane próby kontroli przepływów finansowych dokonywane przy współudziale Głównego Księgowego musiały być kontrolami zapisów księgowych uprzednio sfałszowanych. Działalność Głównego Księgowego była zatem de facto poza kontrolą Spółki. W sytuacji natomiast, gdy osobą odpowiedzialną za przepływy finansowe był Główny Księgowy, nad którym nie było realnej kontroli, o czym świadczy też skala nieprawidłowości, to odpowiedzialność za taka sytuację ponosi Wnioskodawca. Odpowiedzialności tej nie można przerzucać na Skarb Państwa. W razie przyjęcia dopuszczalności zaliczenia strat w środkach pieniężnych do kosztów podatkowych doszłoby do sytuacji, w której Spółka uwolniłaby się od odpowiedzialności na gruncie prawa podatkowego kosztem Skarbu Państwa. Zaliczone bowiem uprzednio do kosztów uzyskania przychodów nieistniejące transakcje, skorygowane w następstwie ich wykrycia, zostałby ostatecznie zaliczone do kosztów podatkowych pod innym tytułem, a mianowicie jako straty w środkach pieniężnych. Organ interpretacyjny podkreślił, iż ocena niniejszego wniosku nie pozbawia zasadności tezy, iż w niektórych sytuacjach strata w środkach pieniężnych może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak strata ta winna mieć charakter wyjątkowy, sporadyczny. Zdarzają się bowiem sytuacje, gdy nieuczciwy pracownik pomimo dochowania przez podatnika należytej staranności wprowadza go w błąd i takich sytuacji nie można uniknąć. W przypadku Wnioskodawcy sprawa przedstawia się jednak zgoła inaczej. W sprawie tej nie mamy do czynienia ze sporadycznym sprzeniewierzeniem środków pieniężnych lecz z całym procederem mającym miejsce w latach 2007 – 2013. W ramach tego procederu, jak wynika z wniesionego do Sądu aktu oskarżenia przeciwko Głównemu Księgowemu, wykonano aż 267 nieuprawnionych przelewów, a Spółka poniosła szkodę na kwotę 12.570.689,06 zł. Skala sprzeniewierzonych środków finansowych jest bardzo duża i trudno w tym przypadku mówić o sporadycznej, trudnej do przewidzenia, wyjątkowej stracie. W niniejszej sprawie wystąpiły nieprawidłowości w całym funkcjonowaniu Spółki, które mają charakter kompleksowy i świadczą o niewłaściwym nadzorze. Z analizy wniosku o interpretację wynika, że uzasadnienie dla staranności swego postępowania Spółka upatruje również w działaniach takich jak dokonywanie szczegółowej, dedykowanej konkretnej kwestii specjalistycznej analizy przeprowadzonej przez podmiot zewnętrzny powołany przez właścicieli Spółki, niezwłocznie po tym jak powzięto podejrzenia o nieprawidłowościach. Należy zauważyć, że działania te podejmowane były już po dokonaniu wyłudzenia, kiedy ewentualność odzyskania środków pieniężnych jest prawdopodobnie znikoma. Celem stworzenia warunków do uznania, że Spółka działa racjonalnie i staranie aby nie dopuścić do wyłudzenia środków pieniężnych należy wykazać, że istnieją środki zabezpieczające, które a priori uchronią Spółkę od ponoszenia strat. Takimi środkami, odmiennie od ogólnych kontroli, które jak wskazano nie przynosiły spodziewanego rezultatu, nie są zaś późno (bo po kilku latach) przeprowadzane specjalistyczne kontrole, które post factum oceniają zaistniałą sytuację. Minister Finansów podzielił pogląd, iż w niektórych sytuacjach strata powstała na skutek oszustwa, kradzieży może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jednak jest wykazanie należytej staranności przy zapobieganiu powstaniu straty. W niniejszej sprawie powyższe nie zostało wykazane. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że brak było podstaw do uznania strat w środkach pieniężnych wynikających z opisanych we wniosku wyłudzeń dokonywanych przez Głównego Księgowego za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. 4. Postępowanie sądowe. 4.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, pismem z 31 lipca 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu, stawiając zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 updop poprzez błędna wykładnię i w konsekwencji uznanie, że strat w środkach pieniężnych powstałych w Spółce w związku z kradzieżą nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, co doprowadziło do wydania obarczonej błędem interpretacji indywidualnej. Autor skargi postawił także zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 122 oraz art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Op, a także art. 120 i art. 121 Op w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki, podjęła ona właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem przedmiotowej straty, którą właściwie udokumentowała. Strata związana była z całokształtem działalności Spółki, która nie ponosi winy w związku z powstaniem straty. Z uwagi na brak stosownych uregulowań prawnych uznać należy zdaniem autora skargi, że nie istnieje ustalony standard lub minimum należytych zabezpieczeń, jakie podatnicy powinni podejmować aby uchronić swoje przedsiębiorstwa przed stratą wynikającą z kradzieży lub oszustwa. Podjęte przez Spółkę działania zabezpieczające należało uznać za wystarczające do uwolnienia jej od odpowiedzialności za straty spowodowane przez nieuczciwego pracownika (Głównego Księgowego). Minister Finansów naruszył zatem ww. przepisy postępowania poprzez wydanie błędnej interpretacji indywidualnej w wyniku błędnej, dowolnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. W szczególności wadliwie przyjął, że Spółka nie dochowała należytej staranności podejmując stosowne działania zabezpieczające celem uniknięcia straty w środkach pieniężnych. Zdaniem Spółki, stosowana zasada "dwóch par oczu" wraz z innymi działaniami (zatrudnienie wykwalifikowanego personelu, nabycie profesjonalnego systemu księgowego i wdrożenie stosownych ograniczeń w dostępie do tego systemu) należało uznać za standardowe działania mające na celu zabezpieczenie jej przed stratami w środkach pieniężnych. Stanowisko Ministra Finansów wyrażone wbrew wykładni systemowej art. 15 ust. 1 updop, należy nadto uznać za złamanie zasady in dubio pro tributario. Świadczy o dokonaniu wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Podsumowując, zdaniem autora skargi Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację dokonał błędnej, arbitralnej oceny stanu fatycznego. Skoro nie zaaprobował standardowych działań zabezpieczających wskazanych przez Spółkę to znaczy, że przyjął, iż brak jest jakichkolwiek działań zabezpieczających, które ograniczyłyby ryzyko podatników przed powstaniem straty takiej, jako zaistniała w niniejszym stanie faktycznym. Dokonując wykładni contra legem wydał wadliwą interpretację, która nie może się ostać, jako godząca w zasadę zaufania obywateli do Państwa oraz w zasadę legalizmu. 4.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów dokonywana jest na tle stanu prawnego dotyczącego tych aktów w brzmieniu obowiązującym do 15 sierpnia 2015 r., czyli przed dniem wejścia do porządku prawnego art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). 5.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych w latach 2007 – 2013 przez Spółkę w związku z utraconymi środkami pieniężnymi w wyniku bezprawnych działań jej pracowników, w szczególności głównego księgowego, który wykorzystując swoją wiedzę i pozycję w strukturach Spółki sukcesywnie wyprowadzał z jej rachunków bankowych znaczne kwoty (łącznie 12.570.689,06 zł). Wobec nieuczciwego pracownika prowadzone jest postępowanie karne. Spółka uzyskała wiedzę o wyżej wskazanych, bezprawnych działaniach jej pracownika, w wyniku przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji ksiąg podatkowych dokonanej w 2013 r. przez niezależną grupę doradczą. Zdaniem Spółki, dołożyła ona wszelkich starań w celu zapewnienia prawidłowości swoich rozliczeń podatkowych. Zatrudniała wykwalifikowany, polski personel finansowy. Nabywała usługi doradcze od zewnętrznych spółek audytorskich, spółek doradztwa podatkowego oraz kancelarii prawnych. Wprowadziła ogólne procedury w zakresie rozliczeń podatkowo – finansowych. Posiadała system księgowy zabezpieczony przed dostępem osób nieuprawnionych. Wdrożyła nadto ograniczenia w dostępie do poszczególnych funkcjonalności systemu księgowego do zakresów, wymaganych dla pracowników na poszczególnych stanowiskach. Powierzyła nadzór nad bieżącą działalnością operacyjną polskiemu członkowi zarządu, dzięki czemu działalność operacyjna była nadzorowana nie tylko przez zagranicznych członków zarządu i właścicieli Spółki, ale także na bieżąco w miejscu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Minister Finansów uznał, że brak było podstaw do uznania strat w środkach pieniężnych wynikających z opisanych we wniosku wyłudzeń dokonywanych przez Głównego Księgowego za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W niniejszej sprawie dochodziło w latach 2007 – 2013 do sprzeniewierzenia (kradzieży) znacznych środków pieniężnych (12.570.689,06 zł) na szkodę Spółki w wyniku wykonania aż 267 nieuprawnionych przelewów. Z uwagi na skalę bezprawnych działań pracownika (głównego księgowego) lub pracowników Spółki należało przyjąć, że wystąpiły nieprawidłowości w całym funkcjonowaniu Spółki, które mają charakter kompleksowy i świadczą o niewłaściwym nadzorze. Skoro Spółka nie dołożyła należytej staranności celem zabezpieczenia się przed powstaniem straty, to znaczy, że w świetle art. 15 ust. 1 updop brak jest podstaw do obciążenia Skarbu Państwa ryzykiem dotyczącym prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. 5.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop (zdanie pierwsze), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z uwagi na brak zdefiniowania pojęcia straty jako kosztu uzyskania przychodu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych należy odwołać się do wykładni tego pojęcia zaprezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2496/13 (Lex nr 1942627, Gazeta Prawna 2015/251/2, CBOSA). Ustawa ta zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem, jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu uzyskania przychodu poszukiwać zatem wypada w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił zaś w art. 16 ust. 1 updop następujące straty: w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5); powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6); z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39); powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47); straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56). Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie "straty" jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza ww. przepisów art. 16 ust. 1 updop, dotyczących strat podatnika, prowadzi do wniosku, że ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny. Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 updop, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej. Znaczenie nadane pojęciu "straty" na gruncie przepisów art. 16 ust. 1 updop nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem "nadużycia" argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w zakresie objętym art. 16 ust. 1 updop (por. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II FSK 2344/12 - przywołany w powołanym wyżej wyroku NSA z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2496/13, z którego pochodzą ww. rozważania aprobowane przez Sąd). Uznanie za koszt podatkowy każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione i straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami (zob. cytowany wyżej wyrok NSA z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2496/13). 6.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 uppsa. W realiach rozpoznawanej sprawy Minister Finansów trafnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące możliwości zaliczenia do jej kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych w latach 2007 – 2013 z tytułu utraconych przez Spółkę środków pieniężnych, bezprawnie wyprowadzonych (skradzionych) z jej rachunków bankowych w wyniku działań podejmowanych przez pracownika Spółki (głównego księgowego). Tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu na podstawie art. 146 uppsa. Zarzuty skargi Sąd uznał zatem za chybione (procesowe oraz materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, która została uzasadniona w sposób spójny i logiczny, a przy tym zrozumiały. 6.2. Zdaniem Sądu fakt, że Spółka przez 6 lat nie była w stanie zauważyć znacznych strat finansowych (12.570.689,06 zł), które sukcesywnie ponosiła w latach 2007 – 2013 w związku z działaniami na jej szkodę podejmowanymi przez jednego z pracowników (zatrudnionego na stanowisku głównego księgowego), to już tylko ta okoliczność świadczy o braku należytego nadzoru nad działalnością Spółki. Zgodzić należy się zatem z Ministrem Finansów co do tego, że z uwagi na skalę bezprawnych działań pracownika (głównego księgowego) Spółki należało przyjąć, że wystąpiły nieprawidłowości w całym funkcjonowaniu Spółki, które miały charakter kompleksowy i świadczyły o niewłaściwym nadzorze w latach, w których Spółka ponosiła straty. Trafnie Minister Finansów zwrócił uwagę na znaczną wartość strat poniesionych przez Spółkę w wyniku defraudacji dokonanej z udziałem głównego księgowego, którego działalność de facto pozostawała poza realną kontrolą zarządu Spółki. Zasada "dwóch par oczu" wskazywana przez Spółkę miała charakter jeśli nie iluzoryczny, to z pewnością nieskuteczny, skoro osoba (osoby) współautoryzujące płatności (przelewy) dokonywane z rachunków bankowych Spółki nie dostrzegły przez 6 lat defraudacji dokonywanej sukcesywnie przez głównego księgowego. Dodać warto, iż z argumentacji Spółki wynika, że jej zarząd miał skład wieloosobowy. Jednak za działalność operacyjną (finansową) Spółki na terenie kraju w istocie odpowiadał tylko jeden z członków zarządu, wykonujący swoje obowiązku w kraju. Cudzoziemcy jako członkowie zarządu Spółki mieli zaś ograniczony wpływ na jej funkcjonowanie w kraju. Również ta okoliczność świadczy o niewłaściwym sposobie sprawowania nadzoru nad działalnością Spółki. Podobnie jak i szczytne założenia właścicieli Spółki dotyczące profesjonalizmu, uczciwości i odpowiedzialności zatrudnionych pracowników, w sytuacji, gdy nie towarzyszył tym założeniom odpowiedni system kontroli podatkowo – finansowej oraz autoryzacji płatności (przelewów) dokonywanych przez Spółkę. Skoro nadzór nad działalnością Spółki został oparty na głównym księgowym, którego działania nie były w sposób należyty weryfikowane przez członków zarządu, czego efektem była defraudacja środków pieniężnych, zaś w 2013 r. sytuacja uległa radykalnej zmianie w wyniku zlecenia dokonania dodatkowej kontroli rozliczeń finansowo – podatkowych Spółki, to znaczy, że sporne straty powstały w wyniku braku należytego nadzoru w latach 2007 – 2012. To zaś oznacza, że Spółka nie nabyła prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych strat związanych z dokonaną przez pracownika Spółki (głównego księgowego) defraudacją środków pieniężnych z jej rachunków bankowych. 7. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi i argumentację z nimi związaną. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył bowiem przepisów art. art. 15 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię. Zasadnie przyjął, że strat w środkach pieniężnych powstałych w Spółce w związku z kradzieżą nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż Spółka nie wykazała, że dołożyła należytej staranności celem zabezpieczenia się przed powstaniem strat związanych z defraudacją środków z jej rachunków bankowych. Działał przy tym w zgodzie z przepisami art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 122 oraz art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Op, a także art. 120 i art. 121 Op w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez Spółkę nie wymagał uzupełnienia w celu wydania interpretacji odpowiadającej prawu, pomimo zrozumiałego niezadowolenia ze strony Spółki, która poniosła wymierne straty i nie może ich skompensować poprzez obniżenie swoich zobowiązań podatkowych. Przyznanie racji Spółce prowadziłoby zdaniem Sądu do stworzenia obiektywnie rzecz biorąc niepożądanych w państwie prawa możliwości dowolnego kształtowania podstawy opodatkowania przez poszczególne podmioty, które w ten sposób mogłyby kompensować swoje niepowodzenia kosztem dochodów Skarbu Państwa, bez konieczności wykazywania stosownego związku z osiąganymi lub (i) potencjalnymi przychodami, czyli wbrew temu, co wynika z art. 15 ust. 1 updop. Brak należytego nadzoru nad działalnością Spółki został wykorzystany w sposób sprzeczny z prawem przez jej pracownika, który uprzednio cieszył się nienaganną opinią w środowisku (zob. s. 10 skargi). 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.