III SA/Wa 2441/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 marca 2013 r. Skarżący, M. P., złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest jedynym z komandytariuszy spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, prowadzącej działalność w zakresie sprzedaży w tym celu wybudowanych mieszkań i lokali użytkowanych (S.). Skarżący zamierza utworzyć spółkę jawną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (Spółka Jawna), wnosząc do niej wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego praw i obowiązków wspólnika S. Wspólnicy Spółki Jawnej rozważają również następnie przekształcenie tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("SKA"), w której Skarżący uzyskałby status akcjonariusza. Nie jest wykluczone, iż w przyszłości S. wypłaci udział w zysku na rzecz SKA, a wspólnicy (akcjonariusze) SKA otrzymają - jako dywidenda lub zaliczka na dywidendę - środki pieniężne proporcjonalnie do swoich udziałów. Nie jest również wykluczone, iż po spieniężeniu aktywów (tj. praw i obowiązków wspólnika S.), SKA zostanie zlikwidowana, a wspólnicy SKA otrzymają środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w razie otrzymania przez SKA udziału w zysku z S. albo przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków wspólnika S., przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie akcjonariusza SKA ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza powstanie w miesiącu otrzymania dywidendy albo zaliczki na dywidendę - na mocy uchwały walnego zgromadzenia SKA o wypłacie dywidendy albo zaliczki na dywidendę? Zdaniem Skarżącego, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w razie otrzymania przez SKA udziału w zysku z S. albo przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków wspólnika S., przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie akcjonariusza SKA ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, powstanie w miesiącu otrzymania dywidendy albo zaliczki na dywidendę - na mocy uchwały walnego zgromadzenia SKA o wypłacie dywidendy albo zaliczki na dywidendę. Ponieważ SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego oznacza to, iż podatnikiem podatku dochodowego będzie dopiero wspólnik SKA - Skarżący. W kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (nr DD5103311/12/KSM/DD-125) Skarżący stwierdził, że w świetle art. 5 pkt 6 w zw. z art. 5b ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", jako akcjonariusz SKA prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Dochody osiągnięte przez niego z SKA, opisane we wniosku, podlegają reżimowi przewidzianemu w u.p.d.o.f. dla źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f.). W ocenie Skarżącego, prawidłowe jest stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód dla niego, jako akcjonariusza SKA, w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, powstanie w miesiącu otrzymania dywidendy albo zaliczki na dywidendę z SKA na mocy uchwały walnego zgromadzenia SKA o wypłacie dywidendy albo zaliczki na dywidendę. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2013 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w kontekście treści przepisów art. 125, art. 147 § 1, art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że Skarżący błędnie utożsamia przychody uzyskiwane przez SKA z tytułu sprzedaży praw majątkowych, jako dywidendę z tytułu uczestnictwa w zysku SKA i kwalifikuje go do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Z treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, iż jeżeli przepisy u.p.d.o.f. zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyłączenie to obejmuje, więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - zgodnie, z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Przepisy ustawy podatkowej, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy. Zdaniem organu, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a więc także w spółce komandytowej), stanowi prawo majątkowe, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W konsekwencji, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży praw majątkowych zaliczane będą zawsze do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., będą bowiem przychodami z praw majątkowych. Oznacza to, iż na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, przychody te nie będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży przez SKA praw majątkowych podlegał będzie - w roku uzyskania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego, podlegał będzie opodatkowaniu, łącznie z pozostałymi dochodami, na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonując obliczenia należnego za rok podatkowy zobowiązania, winien on wziąć pod uwagę skumulowane dochody, uwzględniając kwotę wolną od podatku, oraz pobrane przez płatników zaliczki. Przy czym momentem, w którym wskazane dochody (przychód)) powstaną po stronie akcjonariusza SKA jest moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji SKA. Zdaniem organu, dochód osiągnięty przez SKA ze sprzedaży praw majątkowych nie jest dochodem podlegającym rozliczeniu przez SKA w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. W związku z tym, uzyskane przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży praw majątkowych należy utożsamiać z dochodem osiągniętym przez niego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Zatem przychód ten powstanie u Skarżącego proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Odnosząc się do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych organ stwierdził, że w przypadku akcjonariusza SKA o przychodzie należnym ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. W dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy (lub zaliczki na poczet dywidendy), bądź, jeżeli w uchwałę określony został inny dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym. Przyznana akcjonariuszowi dywidenda (zaliczka na poczet dywidendy) stanowi równocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest bowiem podstaw do pomniejszenia przez akcjonariusza SKA przyznanej mu kwoty dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) o koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez SKA są bowiem uwzględniane, przy obliczaniu określonego zysku spółki, którego część w postaci dywidendy przysługuje akcjonariuszowi. Jednocześnie bez znaczenia dla powstania przychodu należnego u akcjonariusza SKA pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza za miesiąc, w którym podjęta zostanie uchwała o przyznaniu dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy), bądź określony dzień dywidendy. Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów stwierdził, że Skarżący jako akcjonariusz SKA będzie uzyskiwał, co do zasady, przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, która jednocześnie stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały o przyznaniu dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy), bądź określony w tej uchwałę dzień dywidendy, a nie jak wskazał Skarżący dzień otrzymania dywidendy albo zaliczki na dywidendę. Skarżący nie zgadzając się z taką interpretacją, wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z 20 sierpnia 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie art. 5 pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w razie otrzymania przez SKA udziału w zysku z S. albo przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków wspólnika S., przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie akcjonariusza SKA ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza powstanie w miesiącu otrzymania dywidendy albo zaliczki na dywidendę - na mocy uchwały walnego zgromadzenia SKA o wypłacie dywidendy albo zaliczki na dywidendę. W związku z tym Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Sąd rozpoznający sprawę przed przystąpieniem do dalszych rozważań podkreśla, że dokonywał oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej uwzględniając treść przepisów obowiązujących w dacie jej wydania (12 czerwca 2013 r.), to jest przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U, z 2913 r, Nr 1387), nadającej spółce komandytowo-akcyjnej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji, poniższe rozważania uwzględniają stan prawny, to jest treść przepisów u.p.d.o.f. w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Kwestia zaliczenia przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do jednego ze źródeł przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych budziła znaczne wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozstrzygnięte one zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. II FPS 6/12 w której w punkcie pierwszym tezy wskazano że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść powyższej uchwały, jak również motywy przedstawione w jej uzasadnieniu mają przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stanął na stanowisku, że w przypadku zbywania przez spółkę komandytowo-akcyjną praw majątkowych akcjonariusz tej spółki nie uzyskuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ale z kapitałów pieniężnych. Sąd rozpoznający sprawę uznając powyższy pogląd za nieprawidłowy, uznaje za zasadne zacytowanie poglądu wyrażonego w uchwale NSA z 20 maja 2013 r. zgodnie z którym akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Sąd obecnie rozpoznający sprawę powyższy pogląd w pełni podziela. Wobec powyższego, sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przychody osiągane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z dokonaną przez nią sprzedażą praw majątkowych winny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit)-c) ustawy. Sąd wskazuje, że powyższe przychody winny być, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 20 maja 2013 r. II FPS 6/12 zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Również kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego została rozstrzygnięta w cytowanej uchwale. W punkcie drugim tezy wskazano bowiem, że świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którym w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Wyjaśniając powyższe stanowisko NSA wskazał, że w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09). Wobec powyższego, w ocenie NSA; skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Uwzględniając powyższe poglądy, które sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, i którymi z uwagi na treść art. 269 par. 1 p.p.s.a. jest związany, wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji moment powstania obowiązku podatkowego określono niezgodnie z treścią art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni wykładnię przepisów prawa przedstawioną w niniejszym wyroku, a dotyczącą stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.