III SA/Wa 2445/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi A. A. M., P. M. Sp. J. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 6 marca 2013 r. wniesionego przez A. Sp. j. A. M., P. M. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] określającej wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do lipca 2009 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do maja 2009 r., decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Działając na podstawie upoważnień DUKS z dnia 23 sierpnia 2010 r. nr [...] oraz nr [...], pracownicy wskazanego organu przeprowadzili postępowanie kontrolne, a w jego toku kontrolę podatkową u Skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono m.in. że Skarżąca nabywała karty [...] od firmy F. P. B. z siedzibą przy ul. [...] w W., które następnie odsprzedawała następującym firmom: 1) M. z siedzibą przy ul. [...] w L., 2) G. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w W., 3) V. Sp. j., W. G., K. G. z siedzibą przy ul. [...] w J., 4) P., K. G. z siedzibą przy ul. [...] w J.. W ocenie kontrolujących faktury wystawione przez firmę F. P. B. na rzecz Skarżącej oraz następnie przez Skarżącą na rzecz firm: M., G. Sp. z o.o., V. Sp. j., W. G., K. G. oraz P., K. G., dokumentujące obrót kartami [...] nie przedstawiały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, zaś jedną z podstaw tego wniosku był fakt, że karty [...] będące przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie nie istniały w obrocie gospodarczym, zaś kod [...] oferowany był wyłącznie w formie elektronicznej. Następnie w związku z powyższymi ustaleniami, decyzją z dnia [...] lutego 2013r. nr [...], DUKS określił Skarżącej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do lipca 2009 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT" wynikajace z wystawionych faktur w okresach: od stycznia do maja 2009 r. Pismem z dnia 6 marca 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] lutego 2013 r. nr ., z którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu kontroli i umorzenie postępowania, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji spowodowało, iż organ kontroli wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego. W opinii Skarżącej wskazywane przez nią naruszenia przepisów postępowania polegały na: 1) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania P. M. będącego wspólnikiem skarżącej Spółki, w sytuacji gdy udzielone poprzednio wyjaśnienia wyłącznie na pytania postawione przez organ kontroli okazały się niewystarczające dla prawidłowej oceny sprawy, 2) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania M. K. będącego właścicielom firmy M., na okoliczność współpracy pomiędzy Skarżącą a tym podmiotem, 3) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania P. B. będącego właścicielem firmy F. P. B., w celu ustalenia skali obrotu pomiędzy Skarżącą a firmą F. P. B., sposobu dostawy towarów oraz czy podmiot ten otrzymał zapłatę od Skarżącej za dostarczony towar, 4) zaniechaniu podjęcia wszelkich innych czynności niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym transakcji zawartych przez Skarżącą z firmami: B. P. C., V. Sp. j., W. G., K. G. oraz P. K. G., 5) przerzuceniu ciężaru dowodu na Skarżącą, 6) błędnym ustaleniu, że w 2008 r. pomiędzy Skarżącą a firmą F. P. B. dochodziło do wystawiania faktur VAT w sytuacji, gdy faktycznie obrót towarem uwidocznionym na tych fakturach nie był dokonywany. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca podniosła ponadto, że w toku postępowania kontrolnego nie zbadano specyfiki obrotu "zdrapkami" czy też kartami "pre-paid". W ocenie Skarżącej, podstawowe znaczenie ma tzw. stopień doładowania karty. Natomiast w obrocie praktycznie nie ma znaczenia czy chodzi o doładowanie sieci [...], [...] czy [...]. Wskazanie nazwy producenta karty ma dla obrotu drugorzędne znaczenie, gdyż wartość przedmiotu obrotu kart oznaczona jest przez ich nominał, który to w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami ma zasadnicze znaczenie. Zdaniem Skarżącej, można stwierdzić, iż faktycznie faktura w ogóle nie musiałaby określać nazw własnych producenta "zdrapki" czy karty "pre-paid". Z tego względu w ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie nie udowodniono że wystawione faktury nie dokumentują faktycznego obrotu. DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż kwestiami spornymi w niniejszej sprawie były: 1) dokładne wyjaśnienie w toku postępowania kontrolnego zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, 2) zasadność zakwestionowania przez DUKS prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę F. P. B. dokumentujących nabycie kart [...] oraz [...], oraz 3) prawidłowość uznania, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz firm: M., G. Sp. z o.o., V. Sp. j. W. G., K. G. oraz P. K. G., na których jako przedmiot dostawy wykazano karty [...], nie stwierdzają rzeczywiście wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak podatek VAT wykazany na tych fakturach powinien zostać zapłacony przez ich wystawcę, stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. DIS wskazał następnie, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca wykazywała nabycia kart [...] od firmy F. P. B., przy czym z oświadczenia z dnia 12 kwietnia 2012 r. złożonego przez P. M., wynika że firma F. P. B. była wyłącznym dostawcą kart [...] dla Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył, że pomiędzy Skarżącą a firmą F. P. B. (dostawcą kart [...]) oraz Skarżącą a firmą M. (nabywcą kart [...] od Skarżącej) nie zawierano umów handlowych. Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół z badania ksiąg firmy F. P. B., sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS nr [...], dotyczącego ww. podmiotu, z którego wynika z kolei że wyłącznym dostawcą kart [...] dla firmy F. P. B. była firma T. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w W.. Wskazany podmiot nie widnieje jednak w KRS, zaś pod wskazanym adresem nie jest także zarejestrowana żadna spółka. Organ odwoławczy przywołał również w tym miejscu ustalenia faktyczne, z których wynika, że właścicielem lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w W. jest M. P., która w oświadczeniu z dnia 22 maja 2012 r. wyjaśniła, iż: 1) jest właścicielką ww. lokalu od lipca 2007 r., 2) nabyła tytuł prawny do tego lokalu po swoim ojcu, 3) w latach 2007-2009 w tym lokalu mieszkały jej córka – P. oraz jej mąż, 4) lokal nie był przedmiotem najmu, 5) w lokalu nie była zarejestrowana żadna działalność gospodarcza. Organ odwoławczy odnotował też, że z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 maja 2012 r. wynika, że NIP, którym posługiwała się firma T. Sp. z o.o. został nadany I. B., która zeznała w dniu 11 maja 2012 r., że nie zna adresu ul. [...], nigdy tam nie była, nie podpisywała dokumentów in blanco, nie upoważniała kogokolwiek do działania w swoim imieniu, nie zna nazwy firmy T., nie zna P. B. ani M. P.. Natomiast przesłuchany w dniu 21 maja 2012 r. w charakterze strony postępowania P. B. zeznał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą T. Sp. z o.o., oraz nie był pewny jak nazywała się osoba, która w imieniu tego podmiotu kontaktowała się z firmą F. P. B.. Nigdy nie był w siedzibie T. Sp. z o.o. oraz nie wiedział skąd pochodziły karty [...], zakupione przez firmę F. P. B. od firmy T. Sp. z o.o. Następnie powołując się na treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, DIS wskazał, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Cytowany przepis statuuje naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, która jednak może podlegać licznym ograniczeniom. Jedno z takich ograniczeń wynika ze stosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, iż faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: 1) są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, 2) faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odnosząc się z kolei do twierdzeń Skarżącej, wedle której nie ma istotnego znaczenia to kto jest producentem (wydawcą) kart "pre-paid", ważne jest jedynie aby faktura stwierdzała wartość (nominały) sprzedawanych kart, oraz że faktura w ogóle nie musi określać nazw własnych producenta “zdrapki", DIS wskazał iż zgodnie z przepisem art. 106 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę towaru lub usługi. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że skoro faktury wystawione przez firmę F. P. B. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Skoro podmiot wskazany jako dostawca nie nabył kart od firmy T. Sp. z o.o. (gdyż istnienie tej spółki zostało wykluczone), ani nie powołał się na inne źródło ich pochodzenia (możliwe do zweryfikowania przez organy podatkowe), to nie doszło tym samym do faktycznego obrotu usługami telekomunikacyjnymi. Firma F. P. B. obiektywnie nie mogła sprzedać na rzecz Skarżącej [...], zatem nie wykonała ona w tej części czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wystawione przez wskazany podmiot faktury dokumentują. Z tego też względu faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę F. P. B. stwierdzające sprzedaż kart [...], nie dokumentują w ocenie organu odwoławczego rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, przez co nie mogą stanowić dla Skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z przedmiotowymi transakcjami. Zastrzeżeń DIS nie budziły także ustalenia organu kontroli w kwestii określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał, że nie można przyjąć, iż faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firm: M., G. Sp. z o.o., V. Sp.j. W. G., K. G. oraz P. K. G. dokumentują rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze. Powyższe wynika z faktu, iż karty [...] nie istniały w obrocie gospodarczym. Ponadto łączna wartość nominalna kart [...] nie koresponduje z danymi przedłożonymi przez A. S. będącego Prezesem Zarządu P. S.A. Niezrozumiałe są przy tym zdaniem organu odwoławczego są twierdzenia Skarżącej podniesione w piśmie z dnia 27 grudnia 2012 r., iż zmuszona ona była do powielania błędów zawartych w fakturach VAT wystawionych przez firmę F. P. B.. Wystawca faktury odpowiada bowiem za jej poprawność merytoryczną i formalną, zaś podmiot, który otrzymał fakturę niezgodną z rzeczywiście przeprowadzonymi czynnościami lub zawierającą inne błędy - ma prawo żądać od sprzedawcy wystawienia faktury korygującej lub sam wystawić notę korygującą. Końcowo DIS w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ kontroli przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r., zarzucając jej: I. naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stan u faktycznego sprawy, polegającym na: 1. nie przesłuchaniu P. M. - wspólnika skarżącej A. Sp. j. w sytuacji, gdy udzielone poprzednio wyjaśnienia wyłącznie na pytania postawione przez kontrolującego są niewystarczające dla prawidłowej oceny sprawy, przez co pozbawiają podatnika możliwości swobodnego ustosunkowania się do zarzutów kontroli, mimo że przed wydaniem decyzji wniosek o takie przesłuchanie został zgłoszony, 2. nie przesłuchaniu świadka M. K. - właściciela firmy M., na okoliczność współpracy handlowej ze Skarżącą, podczas gdy sam organ kontrolujący twierdzi, że wystąpił obrót handlowy pomiędzy firmami M., a firmą A. Sp. j. w przedmiocie usług telekomunikacyjnych, a przeprowadzenie dowodu z takiego przesłuchania było niezbędne z uwagi na ustalenie okoliczności zawarcia transakcji sprzedaży kart na doładowania pre-paid w zakresie okoliczności czy M. K. otrzymywał towar w postaci “zdrapek" od firmy A. Sp.j., jeżeli tak to w jakich ilościach, czy posiada dokumentację dotyczącą tych faktur, czy ten towar sprzedawał innym kontrahentom, a jeżeli tak to jakim, czy płacił za dostarczone dostawy firmie A. Sp.j. czy otrzymywał zapłatę od swoich kontrahentów, którym towar ten sprzedawał, 3. nie przesłuchaniu P. B. - właściciela Firmy F. w celu ustalenia: czy fizycznie, a jeżeli tak to w jaki sposób dostarczał on wyroby oznaczone marką [...] dla Skarżącej, czy otrzymał zapłatę za ten towar, jaka była skala obrotu pomiędzy tymi firmami, czy handlował towarami tego samego rodzaju z innymi firmami, w zakresie np. zbywania “drapek" firm [...], [...] i innych, zaś brak przeprowadzenia tych czynności spowodował całkowicie dowolne uznanie, że transakcje dotyczące sprzedaży kart “pre-paid" w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. 4. zaniechaniu podjęcia innych niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia w sposób prawidłowy sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na stronę skarżącą, 5. błędnym ustaleniu, że w 2008 roku pomiędzy Skarżącą a firmą F. Spółka z o.o. dochodziło do wystawiania dokumentów sprzedaży, tj. faktur VAT w sytuacji, kiedy faktycznie obrót towarem uwidocznionym na tych fakturach nie był dokonywany, podczas, gdy z zebranych dowodów przez Urząd Kontroli Skarbowej wniosek taki jest całkowicie niezasadny, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że wystawione przez Skarżącą faktury VAT, jak również faktury VAT na podstawie których dokonał ona zakupu kart zdrapek stwierdzały czynność, która faktycznie nie została dokonana. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, bądz ewentualnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca podniosła, iż w jej ocenie organ odwoławczy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na to, żeby można było orzec o odpowiedzialności Skarżącej za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Skarżąca odniosła się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym za nieprawidłową uznać należy praktykę organów podatkowych państw członkowskich kwestionujących możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie zostało przez organ dostatecznie udowodnione, iż mające potwierdzać transakcje faktury VAT zostały wystawione w sposób sprzeczny z prawem, o czym podatnik wiedział lub też mając na uwadze towarzyszące okoliczności wiedzieć powinien. Zdaniem Skarżącej skala zaniechań proceduralnych nie pozwala przyjąć takich ustaleń. W ocenie Skarżącej w toku postępowania nie zbadano specyfiki obrotu kartami "pre-paid". Nazwa towaru na fakturze z punktu widzenia zakupu takich kart ma drugorzędne znaczenie. Z samego faktu, że na fakturze występuje dana nazwa, a towar, którym obrót jest rzeczywiście dokonywany ma inną nazwę, nie można w sposób prawidłowy wywodzić, że transakcja nie miała w ogóle miejsca. Skarżąca zwróciła również uwagę na bezpodstawnie odrzucone wnioski dowodowe. Natomiast brak przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego nie pozwolił zdaniem Skarżącej także na dokonanie ustaleń w zakresie: 1) jaka była skala obrotów ogólnych Skarżącej i jaką część w tych obrotach stanowiły transakcje z F. P. B., które dotyczyły kart [...], 2) dlaczego tolerowane było oznaczenie na fakturach, że przedmiotem obrotu są karty [...], skoro zgodnie z oświadczeniem P. M. była rozbieżność pomiędzy nazwą na fakturze, a faktycznie dostarczanym wyrobem, 3) jaka była specyfika obrotu "zdrapkami" w kwestii możliwości korzystania z wyrobów [...], [...], [...] itp., w celu realizowania usług telekomunikacyjnych, 4) czy Skarżąca miała kontakt z firmą T. Sp. z o.o. i czy były podstawy do sprawdzania tego podmiotu przez Skarżącą, 5) czy kontakty handlowe pomiędzy Skarżącą a firmą F. P. B. były sporadyczne i czy dotyczyły one tylko kontaktów w zakresie dostarczania kart nazywanych na fakturach kartami [...], czy też wcześniej pomiędzy ww. podmiotami dochodziło do współpracy. Natomiast odnosząc się do zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Skarżąca wskazała, że w żaden sposób nie udowodniono, że sprzedaż kart nie miała miejsca. Nadinterpretacją organów podatkowych jest twierdzenie, że nierzetelność faktury co do jej treści stanowi dowód, iż transakcja opodatkowana nie została w istocie dokonana. W piśmie z dnia 26 września 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.’", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się w istocie na zagadnieniu czy w sprawie z sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem ocena podniesionych w skardze zarzutów wymaga omówienia pokrótce zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji kartami [...], w których uczestniczyła Skarżąca. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał mianowicie czynności dowodowych w firmie F. P. B., od której Skarżąca nabywała wzmiankowane karty telefoniczne. W trakcie tych czynności ustalono, że F. nabywała te karty od T. Sp. z o.o. Dalsze czynności dowodowe doprowadziły do ustalenia, że Spółka T. nie istnieje. Nadto od Prezesa P. S.A. A. S. uzyskano informacje, że: po pierwsze - Skarżąca nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart [...] o wartości 100 zł., albowiem usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej; po drugie, że kart [...] wyemitowano mniej niż Skarżąca nabyła od F.; po trzecie, że wśród bezpośrednich nabywców produktów P. nie było zarówno Spółki T. z o.o. jak i F. P. B.. Tym samym za logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać wnioski organów podatkowych, iż zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że Skarżąca nie dokonywała transakcji dokumentowanych fakturami dotyczącymi zakupu jak i sprzedaży kart [...]. Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącej, iż z uwagi na specyfikę obrotu kartami "prepaid" nazwa towaru na fakturze ma drugorzędne znaczenie, a zatem organy podatkowe nie ustaliły, aby sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji Sąd zauważa, że podatnicy podatku VAT dokumentują dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem poprzez wystawienie faktury. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do obowiązujących w okresie objętym zaskarżona decyzją rozporządzeń Ministra Finansów, wydanych zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (przepis § 9 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. jak i przepis § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm). W świetle powyższych przepisów, w ocenie Sądu, oczywistym jest, że faktura dokumentuje sprzedaż określonego w niej towaru bądź usługi. A zatem sprzedaż przedmiotu innego jak ten, który został określony wystawioną fakturą sprawia, że faktura ta nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych. Nie można zatem przyjąć stanowiska strony skarżącej, że bez znaczenia dla oceny transakcji dokumentowanych spornymi fakturami jest okoliczność rodzaju kart "prepaid", które w rzeczywistości stanowiły przedmiot sprzedaży. Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi, jak i samego zdarzenia podlegającego podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, oraz określenie rzeczywiście dostarczonego towaru lub wykonanej usługi, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą lub określająca zdarzenie, do którego nie doszło, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o VAT przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy 112/2006/WE (w odniesieniu do stanu prawnego z 2010) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu. Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści przepisów Dyrektywy 112/2006/WE, ani z orzecznictwa TSUE, nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). Tym bardziej nie jest dopuszczalne odliczenie podatku naliczonego z faktur, co do których nie ma dowodów, że dotyczą czynności rzeczywiście dokonanych. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących odmowy przesłuchania przez organy podatkowe P. M. - wspólnika Skarżącej, M. K. - właściciela firmy M. oraz P. B.- właściciela firmy F. Sąd zauważa, co następuje: Niezrozumiałym jest zdaniem Sądu zarzut dotyczący odmowy przesłuchania P. M., który zdaniem Skarżącej pozbawił podatnika możliwości swobodnego ustosunkowania się do zarzutów kontroli. P. M. jako wspólnik Skarżącej posiadał w toku postępowania podatkowego wszelkie uprawnienia przysługujące stronie. Natomiast z akt sprawy nie wynika aby w niniejszej sprawie ograniczone zostało podstawowe prawo strony czynnego udziału w którymkolwiek stadium postępowania podatkowego (art. 123 O.p.). Tym samym P. M. mógł bez przeszkód oraz swobodnie wypowiedzieć się w zakresie wszelkich ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Okoliczność, iż tego nie uczynił nie może stanowić podstawy zarzutu kierowanego w stosunku do organów podatkowych. Ponadto, w ocenie Sądu przy tak obszernym materiale dowodowym przesłuchanie Strony w sytuacji kiedy aktywnie brała udział w toczącym się w stosunku do niej postępowaniu podatkowym nie było konieczne. Dowód z przesłuchania strony nie jest obligatoryjny i przeprowadza się go tylko wtedy, kiedy sprawa przy użyciu innych środków dowodowych jest ciągle niewyjaśniona. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż z akt sprawy wynika, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Samo przesłuchanie Strony, niepoparte innymi dowodami nie mogłoby zatem wpłynąć na wyjaśnienie wskazanych faktów. Niezasadne są również zarzuty dotyczące odmowy przesłuchania P. B. i M. K.. W tym zakresie należy wskazać, iż w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania właściciela firmy F. z dnia 21 maja 2012 r., z którego wynika, że przedmiotem transakcji ze Skarżącą były karty [...] nabyte uprzednio od Spółki T.. Jednakże jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego transakcje dotyczące kart [...] dokumentowane posiadanymi przez Skarżącą fakturami były fikcyjne. Skarżąca sama zresztą na etapie postępowania podatkowego wskazała, iż rzeczywisty przedmiot transakcji był inny (czego akurat nie potwierdza zeznanie P. B. jak i inne dowody zebrane w sprawie). Jeżeli zatem zarówno z ustaleń organów podatkowych jak i stanowiska Skarżącej wynika, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie transakcji dotyczących kart [...], to bezcelowe było przesłuchanie na tą okoliczność nabywcy tych kart M. K. - właściciela firmy M.. Zauważyć także trzeba, że wskazani przez Skarżącą świadkowie byli już przesłuchiwani w innych postępowaniach właśnie na okoliczność czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W orzecznictwie akcentuje się, że samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające. W szczególności za niecelowe - co do zasady - a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym postępowaniu (kontrolnym, podatkowym lub karnym). Dowody z odrębnych postępowań mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w sprawie zebrano niezbędny materiał dowodowy, a dokonana przez organy podatkowe jego ocena polegająca na stwierdzeniu, iż posiadane przez Skarżącą faktury dokumentujące transakcje dotyczące kart [...] (zakupy oraz sprzedaże) w rzeczywistości nie miały miejsca, w ocenie Sądu odpowiada określonej w art. 191 O.p. zasadzie swobodnej oceny dowodów. Ponownie wskazać należy, że w przypadku działalności gospodarczej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT. Warunkiem koniecznym jest aby faktura odzwierciedlała faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przedmiotowej sprawie jak wyżej wskazano posiadane przez Skarżącą faktury stwierdzają transakcje dotyczące kart [...], które nie zostały faktycznie dokonane. Takie faktury nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi jednakże, że organy podatkowe kwestionując prawo do odliczenia podatku VAT winny udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności (np. wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11). Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż w powyższym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniono wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahagében Kft i Péter Dávid. W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jednakże Sąd podkreśla, iż przywołany wyrok TSUE dotyczy sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (vide teza 44 wyroku TSUE). Natomiast w przedmiotowej sprawie jak wyżej wskazano transakcje dotyczące kart [...] nie zostały dokonane, a zatem posiadane przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (są to tzw. "puste faktury"). Zatem cytowany wyżej wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy - (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13). Co więcej Sąd zauważą, że stanowisko strony potwierdza, iż wiedziała ona o tym, że sporne faktury nie dokumentują transakcji kartami [...]. W tych okolicznościach nie można stwierdzić, aby Skarżąca dokonując spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzutu prawa procesowego jak i materialnego nie znajdują uzasadnienia. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.