III SA/Wa 2446/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowo - Usługowej "M." M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. w sprawie określenia M. L. ( zwany dalej Skarżący ) prowadzącemu Firmę Handlowo – Usługową M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, sierpień i listopad 2005 r. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ( zwany dalej ,, Dyrektor UKS ‘’) wynika, iż organ zakwestionował możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego związanego z transakcjami wykonywanymi z firmą M. M. S., z uwagi na fakt, iż transakcje te nie miały faktycznie miejsca. W tym zakresie zakwestionowano rzetelność prowadzonych przez stronę rejestrów zakupów za okres marzec – grudzień 2005 r. jako nie odzwierciedlających rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano ponadto rozliczenia Skarżącego w zakresie podatku należnego. Dyrektor UKS stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto z treści art. 29 ust. 20 u.p.t.u. wynika, iż w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest również kwota podatku akcyzowego. W opinii organu przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu, w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania. Organ wskazał, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. W związku z powyższym Dyrektor UKS określone w odrębnej decyzji kwoty podatku akcyzowego przyjął w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. 2. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania dla dostawy towarów objętych podatkiem akcyzowym, polegające na podwyższeniu tej podstawy o kwoty podatku akcyzowego oraz naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę M. M. S. w związku z dzierżawą nieruchomości. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji naruszył bowiem przepis art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), zgodnie z którym księgi podatkowe rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową, wyrażającą się w zakazie ustalania w postępowaniu podatkowym elementów istotnych dla wymiaru podatku, które podlegają ewidencjonowaniu w księgach, w wysokości innej niż wynika z treści zapisów księgowych, bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji zmienił podstawę opodatkowania VAT doliczając podatek akcyzowy w kwotach wynikających z decyzji Dyrektora UKS wydanej w przedmiocie tego podatku z [...] maja 2007 r. Skoro zadeklarowany przez podatnika podatek należny oraz dane dotyczące dostawy towarów wynikały z prowadzonej ewidencji sprzedaży to organ chcąc wymierzyć wyższy podatek od podatku wynikającego z tej ewidencji powinien był w protokole badania ksiąg podatkowych wskazać w jakim zakresie i za jaki okres nie uznaje ewidencji sprzedaży za dowód w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji winien uwzględnić brzmienie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., który w sytuacji gdy podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, a nadwyżka taka nie wystąpiła, nakazuje określić ją w decyzji wymiarowej w wysokości 0 zł, a następnie kwotę zobowiązania podatkowego za dany miesiąc we właściwej kwocie. 4. Na powyższą decyzję Skarżący, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 111/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie uzasadniało uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zaznaczył, iż argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w powyższym zakresie nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby organ pierwszej instancji kwestionował moc dowodową prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych w zakresie transakcji sprzedaży. W szczególności Dyrektor UKS nie stwierdził, iż księgi te były prowadzone nierzetelnie w rozumieniu art. 193 § 2 O.p., tj. iż nie dokumentują stanu rzeczywistego. Wręcz przeciwnie przyjął, iż strona rzeczywiście dokonała wymienionych w ewidencji transakcji sprzedaży oleju opałowego, nie zakwestionował też wskazanego w ewidencji wynagrodzenia podatnika z tytułu tych transakcji. Podstawą określenia przez Dyrektora UKS zobowiązania w podatku VAT w wysokości większej niż zadeklarowała to strona nie było więc kwestionowanie realnego przeprowadzenia transakcji sprzedaży oleju. Organ pierwszej instancji uznał natomiast, iż określając podstawę opodatkowania VAT podatnik nie uwzględnił - zgodnie z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. - obciążających go kwot podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu spór między stronami nie sprowadza się do odmiennych poglądów na temat stanu faktycznego sprawy. Ustaleń w tym zakresie strona nie kwestionuje, w skardze wskazuje bowiem na niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Sąd uznał, iż jest to spór co do prawa a nie co do faktu. W ocenie Sądu nie sposób uznać, iż wskazanie przez Dyrektora UKS w jakim zakresie uznaje ewidencję sprzedaży za nie stanowiącą dowodu w sprawie ma wpływ na wynik niniejszej sprawy. Skoro bowiem organ ten nie kwestionuje rzeczywistego wykonania opisanych w niej transakcji, rozważania Dyrektora Izby Skarbowej co do naruszenia przez Dyrektora UKS art. 193 § 6 O.p. są bezprzedmiotowe. Sąd uznał, iż organ odwoławczy powinien przede wszystkim dokonać oceny prawidłowości przyjętej przez organ pierwszej instancji wykładni przepisu art. 29 ust. 20 u.p.t.u. w zakresie dokonanych przez Skarżącą transakcji sprzedaży oleju opałowego. To bowiem zastosowana wykładnia tego przepisu, nie zaś nie uznanie ewidencji sprzedaży za dowód w sprawie, spowodowała określenie stronie Skarżącej zobowiązania w podatku VAT w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej powinien się wypowiedzieć, czy w jego opinii dopuszczalne jest następcze zweryfikowanie podstawy opodatkowania VAT na skutek dokonanego po zawarciu danej transakcji wymiaru podatku akcyzowego z nią związanego, który w podstawie opodatkowania VAT nie został pierwotnie uwzględniony. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] lipca 2010r nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z zeznań M. S. oraz M. L. wynika jednoznacznie, iż wszystkie transakcje przeprowadzone pomiędzy ZHU "M.", a Skarżącym udokumentowane fakturami VAT dotyczą czynności, które nigdy nie zostały wykonane. Zaznaczył, iż w sprawie — jak potwierdzają to M. S. i M. L. - oświadczenia złożone przed notariuszem odnośnie umowy kupna sprzedaży nieruchomości w G. były pozorne. Nie nastąpiło także wydanie nieruchomości ani zapłata umówionej ceny. Pozorność czynności cywilnoprawnych, tj. umowy sprzedaży stacji paliw w G. i umowy dzierzawy tej nieruchomości powoduje, że zakwestionowane faktury VAT, na których jest wyszczególniona dzierżawa nieruchomości G. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym stwierdził, iż w przypadku gdy wystawiona faktura stwierdza czynności które nie zostały dokonane, to faktura taka nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił na podstawie zeznań M. L. i M. S., tj. wydzierżawiającego i dzierżawcy, że transakcje wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT nie były dokonane. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował zarówno faktury dotyczące dzierżawy nieruchomości w G. jak i faktury dotyczące wywozu nieczystości, dzierżawy pojemników, zużycia energii clektryczncj i wody. Uznał, że wydatki na prąd, wodę, wywóz nieczystości, itp. były związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej w firmie ,,M.'". ale dane zawarte na tych fakturach nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi udokumentowanych nimi zdarzeń, tzn. M. S. nie będąc faktycznym właścicielem nieruchomości w G. i wydzierżawiającym nie był osobą uprawnioną do refakturowania w/w wydatków wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT. Organ odwoławczy odnosząc się do skorygowania przez organ pierwszej instancji kwoty obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2005r. poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania o kwoty podatku akcyzowego stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] maja 2007r nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2005r. naliczając podatek akcyzowy od dostawy oleju opałowego dokonanej z naruszeniem obowiązujących przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przy rozpatrywaniu tej kwestii uwzględniono, że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010r., znak: [...] utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji. W związku z powyższym stwierdził, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego jest ostateczne. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. wyraźnie stanowi o "dostawie towaru podlegającego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym a nie tylko o dostawie towaru dokonanej faktycznie z uwzględnieniem podatku akcyzowego w cenie. Za prawidłowe uznał , dokonane przez organ pierwszej instancji, następcze zweryfikowanie podstawy opodatkowania VAT na skutek dokonanego po zawarciu danej transakcji wymiaru podatku akcyzowego z nią związanego, który w podstawie opodatkowania VAT nie został pierwotnie uwzględniony przez podatnika. Organ stwierdził, iż nie ma znaczenia w sprawie okoliczność, że podatek akcyzowy de facto nie był ujęty w cenie towaru będącego przedmiotem dostawy i że w związku z tym obciążony jest podatnik a nie konsument. Zaznaczył, iż błędne ustalenie ceny towaru z pominięciem elementu cenotwórczego jakim jest podatek akcyzowy nie może skutkować odstąpieniem przez organy podatkowe od określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Podkreślił, iż w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi uwzględniać również kwotę tego podatku. Organ za błędne uznał stanowisko Skarżącej, iż ze względu na zasadę neutralności podatku VAT podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane, a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów. Zaznaczył, iż zasada neutralności podatku nie może być realizowana wbrew zasadom opodatkowania dostawy towarów podatkiem od towarów i usług. 6. Skarżący pismem z dnia 20 sierpnia 2010 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Warszawie na decyzję Dyrekotra Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010r. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania dla dostawy towarów objętych podatkiem akcyzowym, polegające na podwyższeniu tej podstawy o kwoty podatku akcyzowego; b) art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie w sprawie ustaleń faktycznych odmiennych od tych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w VAT przez Dyrektora UKS (organ I instancji w obu sprawach) w odniesieniu do transakcji, które w decyzji wymiarowej w akcyzie zostały uznane za nieistniejące; c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że Podatnik nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych na fakturach wystawionych w związku z dzierżawą nieruchomości. W uzasadnieniu skargi nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji również kwoty podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2005 r. Skarżący wskazał, że u.p.t.u. w żadnym miejscu nie przewiduje, by kwota podatku akcyzowego zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Z treści przepisu art. 29 ust. 20 u.p.t.u. wynika jedynie, że podstawa opodatkowania, którą stanowi obrót, obejmuje podatek akcyzowy. Zdaniem Skarżącego norma taka ma na celu jedynie potwierdzenie, że podatek od towarów i usług jest naliczony również od uwzględnionego w cenie podatku akcyzowego, a nie "obok" tego podatku. Podniósł, iż pogląd taki zgodny jest także z definicją ceny zawartą w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97 poz. 1050 ze zm.). Zaznaczył, iż cena (wynagrodzenie) należna w związku z dostawą towaru lub świadczeniem usług zawiera zawsze zarówno podatek akcyzowy jak i podatek od towarów i usług. Niedoliczenie jednak w trakcie zawierania umowy do ceny podatku akcyzowego nie oznacza, że może ona ulec zmianie ex post. Cena, która powinna być utożsamiana z wysokością wynagrodzenia, jest faktycznie ustalonym i w związku z tym należnym świadczeniem nabywcy towaru lub usługi, w zasadzie niezależnym od okoliczności zaistniałych w przyszłości, w tym w szczególności od późniejszego ustalenia przez uprawiony organ, że dana transakcja była objęta akcyzą. Skarżący wskazał, iż VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej "VI Dyrektywa") nie definiuje pojęcia "wynagrodzenia", to jednak nie uprawnia to Państwa Członkowskiego do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Zdaniem Skarżącego z brzmienia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyraźnie powiązanie podstawy opodatkowania z kwotą należną od nabywcy bez względu na to, kto w jego imieniu zobowiązanie wykona. W konsekwencji nieuprawnione jest przyjęcie przez organy podatkowe, iż do podstawy opodatkowania należy doliczyć także wartości niestanowiące zobowiązania nabywcy towaru. Zaznaczył, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. skutkowałoby poważnymi trudnościami w zakresie wystawienia (a w tym wypadku korygowania) faktury VAT, skoro podatnik na podstawie art. 106 u.p.t.u. zobowiązany jest do wystawienia faktury obejmującej podstawę opodatkowania oraz kwotę należności. Podniósł, iż konsekwencją przyjęcia stanowiska organów podatkowych byłoby uprawnienie nabywcy do zwiększenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu niezależnie od wysokości ciążącego na nim zobowiązania z tytułu nabycia towaru. Sprzedawca byłby natomiast zobowiązany do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT w części wynikającej z podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość podatku akcyzowego. Działanie takie byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Skarżący zaznaczył, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza przepis art. 11 A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy. Zdaniem Skarżącego skoro przepisy dyrektywy mówią o "wliczeniu" określonych podatków do podstawy opodatkowania VAT obliczonej w oparciu o faktycznie otrzymane lub należne wynagrodzenie, oczywistym jest, że ta podstawa powinna ewentualnie zawierać ich wartość, a nie być o nie powiększana. Skarżący podkreślił, iż Dyrektor UKS określił zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. przyjmując, iż zaniżył podatek z tytułu sprzedaży olejów opałowych, podczas gdy w odniesieniu do tych samych okoliczności za ten sam okres, lecz w zakresie podatku akcyzowego, uznał, że wystawione na podmioty gospodarcze faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zdaniem Skarżącego, jeżeli przyjąć stanowisko Dyrektora UKS w zakresie podatku akcyzowego, iż w przedmiotowej sprawie transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca to nie sposób znaleźć prawnego uzasadnia odwołania się w tym zakresie przez ten organ, tym razem w zakresie podatku VAT, do definicji obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 w zw z. art. 29 ust. 20 u.p.t.u. jako przyczyny uzasadniającej podwyższenie podstawy opodatkowania w VAT z tzw. pustych faktur. W ocenie Skarżącego postępowanie organów podatkowych w niniejszej nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie podatnika, lecz w sposób arbitralny , gdyż w jednym podatku obowiązek podatkowy wyprowadzany jest z braku faktycznej transakcji (w zakresie akcyzy), a w drugim (w VAT) z zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży. Skarżący zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, iż nie był przedmiotem sporu fakt posiadania przez Podatnika faktur VAT spełniających warunki formalne określone przepisami prawa. Faktury te zostały wystawione przez podmiot uprawniony do ich wystawienia, będący właścicielem dzierżawionej nieruchomości. Nieruchomość ta została zbyta przez M. L. w przewidzianej prawem formie szczególnej, to jest w drodze aktu notarialnego, co zostało ujawnione w księdze wieczystej nieruchomości, co również nie jest kwestią sporną. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwana ,,p.p.s.a" Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii; 1. czy kwota podatku akcyzowego, określona stronie skarżącej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj czerwiec i wrzesień 2005 r. winna być wliczona przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku. 2. czy Skarżący był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Zakład Handlowo-Usługowy ,,M." M. S., a dokumentujących zdaniem organu podatkowego czynności , które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przechodząc do pierwszej kwestii spornej w niniejszej sprawie należy wskazać, że Skarżący zarzucając naruszenie przepisów art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. przytacza argumentację sprowadzającą się do twierdzenia, iż z przepisów tych wynika wyraźne powiązanie podstawy opodatkowania z kwotą należną od nabywcy bez względu na to kto w jego imieniu zobowiązanie wykonuje. W konsekwencji nieuprawnione jest przyjęcie, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć także wartości niestanowiące zobowiązania nabywcy towaru. W związku z tym zdaniem strony niezależnie od tego czy Skarżący był zobowiązany do odprowadzenia podatku akcyzowego z tytułu zbycia oleju opałowego, podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów ponad kwotę uzyskaną ze sprzedaży nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Natomiast zdaniem organów podatkowych nie ma znaczenia okoliczność podnoszona przez stronę skarżącą , że podatek akcyzowy nie był pierwotnie ujęty w cenie towaru będącego przedmiotem dostawy i że w związku z tym obciążony podatkiem będzie w tej części Skarżący, a nie ostateczny konsument. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej błędne ustalenie ceny towaru, z pominięciem elementu cenotwórczego jakim jest podatek akcyzowy, nie może skutkować odstąpieniem przez organy podatkowe od określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości. Należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dalej zgodnie z art. 20 ust.20 u.p.t.u. w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie powyższej regulacji nastąpiło w rezultacie przystąpienie Polski do Unii Europejskiej i stanowiło dostosowanie przepisów krajowych do przepisów wspólnotowych również w przedmiocie ustalania podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług. Zgodnie z VI Dyrektywą 77/388/EWG Rada WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.) do podstawy opodatkowania wlicza się m.in.: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej. Należy wskazać, że podstawa opodatkowania stanowi jeden z dwóch czynników (oprócz stawki podatku od towarów i usług) decydujących o wysokości płaconego podatku. Należy stwierdzić, że przepisy unijne regulujące zasady ustalania podstawy opodatkowania są ścisłe i mają charakter obligatoryjny, nie pozostawiając państwom członkowskim w tym zakresie dużej swobody. Po części wynika to z tego, że jednym z elementów, na podstawie których ustalana jest wysokość składki członkowskiej do budżetu Unii przypadającej na dane państwo członkowskie, jest ściśle określony procent sumy podstaw opodatkowania transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; w konsekwencji, harmonizacja przepisów dotyczących podstawy opodatkowania pozwala na uniezależnienie budżetu Unii od wysokości stawek podatku od towarów i usług obowiązujących w państwach członkowskich oraz pozwala na bardziej sprawiedliwe rozłożenie obciążeń wobec Unii na poszczególne państwa. Zgodnie z art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen poprzez skonto dla przedpłat, obniżek cen i rabatów udzielanych klientowi i uwzględnianych w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług, kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, jeśli zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym podatnika; podatnik ma przy tym obowiązek udowodnić rzeczywistą kwotę poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 78 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 06/347/1). Jak już wyżej wskazano w myśl art. 29 ust. 20 u.p.t.u., w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Przepis ten ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem tej dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu, w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania i odnosi się, w przedmiotowej sprawie, do okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Zauważyć należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga od podatnika uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie (np. kwot udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów) jak i zwiększenie (np. dotacji, subwencji oraz kwot podatku akcyzowego, w przypadku dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą). Podstawa opodatkowania jest bowiem wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i należy traktować ją, jako istotny element tego podatku. Również w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem tej dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu, w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w: Komentarz do VAT, wydanie 3, wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, sp. z o.o., kom. do art. 29, str. 424). Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, redakcja art. 29 ust. 20 u.p.t.u nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie oparto się na wykładni językowej przepisu, bowiem gdy wykładnia ta daje zadowalające rezultaty, wykluczone i niedopuszczalne jest sięganie do innych metod wykładni, w tym celowościowej czy systemowej. Przepis ten nie uzależnia sposobu obliczenia podatku akcyzowego tj. czy podatnik dokonał sam obliczenia tego podatku czy nastąpiło to na podstawie decyzji organu podatkowego, warunkiem jest jedynie dokonanie dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym., bez względu jak faktycznie ta dostawa została opodatkowana tj, przez samego podatnika czy też na podstawie decyzji organu podatkowego. Zgodzić należy się zatem z organem podatkowym, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma kwestia opodatkowania sprzedaży przedmiotowego towaru (oleju opałowego) podatkiem akcyzowym. Ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga od podatnika podatku od towarów i usług uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie jak i zwiększenie – w tym kwot podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży/dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą; podstawa opodatkowania jest bowiem wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązanie podatkowego i należy traktować ją, jako istotny element tego podatku. Skoro w przypadku sprzedaży przez skarżącego towaru- oleju opałowego podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, to konsekwencją wydania przez Dyrektora Izby Celnej w W. ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Skarżącego za miesiące; styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2005 r. było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w rozpatrywanym przypadku, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Sąd tym samym uznał za bezzasadny zarzut, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. Również mając na względzie, iż powołana regulacja w ustawie o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem przepisów wspólnotowych dotyczących regulacji w zakresie podstawy opodatkowania bezzasadny jest zarzut, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego od towaru będącego przedmiotem dostawy stanowi naruszenie zasady neutralności. Zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja strony skarżącej, iż w sytuacji braku uwzględnienia w cenie towaru należnego podatku akcyzowego niedopuszczalne jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego określonego decyzją organu podatkowego. Ponadto należy wskazać, że w związku ze złożoną skargą powołana decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1807/10. Jednakże należy podkreślić, że Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem stanu prawnego i faktycznego na dzień jej wydania. W związku z tym, iż w momencie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005r. późniejsze uchylenie wyrokiem tut. Sądu wskazanej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji będącej przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie. Ponadto należy podkreślić, że nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 p.p.s.a., mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie podatku akcyzowego. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame ( vide: A. Kabat, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie podatku akcyzowego, które było przedmiotem odrębnego postępowania. W związku z powyższym uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowego może ewentualnie podlegać ocenie jako podstawa wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w trybie nadzwyczajnym. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p. poprzez dokonanie w sprawie ustaleń faktycznych odmiennych od tych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 111/08, który zapadł w niniejszej sprawie stwierdził, że podstawą określenia przez Dyrektora UKS zobowiązania w podatku VAT w wysokości większej niż zadeklarowała to strona nie było kwestionowanie realnego przeprowadzenia transakcji sprzedaży oleju. Organ pierwszej instancji uznał natomiast, iż określając podstawę opodatkowania VAT podatnik nie uwzględnił - zgodnie z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. - obciążających go kwot podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu wyrażonym w powołanym wyroku spór między stronami nie sprowadza się do odmiennych poglądów na temat stanu faktycznego sprawy. Ustaleń w tym zakresie strona nie kwestionuje, w skardze wskazuje bowiem na niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Sąd uznał iż jest spór co do prawa a nie co do faktu. W związku z zawartą w wyroku oceną prawną Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie dokonywane były transakcje sprzedaży oleju, jednakże z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ). Ponadto organ podatkowy dokonał oceny, czy w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie art. 29 ust. 20 u.p.t.u. i w rezultacie podwyższył podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług o kwotę podatku akcyzowego określonego decyzją w przedmiocie podatku akcyzowego. Natomiast z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej będącego organem pierwszej instancji w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego wynika, że nabyty olej opałowy został faktycznie sprzedany , jednakże sprzedaży nie udokumentowano prawidłowo, bowiem złożone oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie dotyczyły rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącym, a wymienionymi w nich podmiotami. W związku z powyższym przede wszystkim należy stwierdzić, że brak zakwestionowania ewidencji sprzedaży w niniejszym postępowaniu wynika z oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 111/08 i stwierdzeniu, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa tj. oceny prawidłowości dokonanej wykładni art. 29 ust. 20 u.p.t.u. Natomiast w żadnym z tych postępowań organy nie kwestionowały faktu dokonania samej sprzedaży oleju opałowego i wynikającej z tego tytułu wysokości obrotu. Ponadto wbrew twierdzeniu Skarżącego w niniejszym postępowaniu kwota podatku nie została określona na podstawie art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawionymi tzw. ,,pustymi fakturami’’, a na podstawie wysokości określonego obrotu sprzedawanego oleju opałowego. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 121§ 1 O.p. zawierającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych należy uznać za bezzasadny. Przechodząc do drugiej kwestii spornej w przedmiotowej sprawie dotyczącej zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z 14 faktur wystawionych przez Zakład Handlowo-Usługowy ,,M." M. S., w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż faktury te dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Należy przede wszystkim wskazać, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Natomiast, przywołany przez organy podatkowe w podstawie prawnej wydanych decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykonania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Należy jednak mieć na uwadze, że przed 1 czerwca 2005 r. przepisy o identycznym brzmieniu zawarte były w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT, a mianowicie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a więc miały zastosowanie do rozliczenia podatku za miesiące; marzec i kwiecień 2005 r. Należy podkreślić, że zarówno z zeznań wystawcy faktur – M. S. jak i Skarżącego wynika, że - oświadczenia złożone przed notariuszem odnośnie umowy kupna sprzedaży nieruchomości w G. były pozorne. Nie nastąpiło zarówno wydanie nieruchomości jak i zapłata umówionej ceny. W ocenie Sądu brak rzeczywistych czynności cywilnoprawnych, tj. umowy sprzedaży stacji paliw w G. jak i umowy dzierżawy nieruchomości powoduje, że zakwestionowane faktury VAT na których jest wyszczególniona dzierżawa nieruchomości G. jak i faktury dotyczące wywozu nieczystości, dzierżawy pojemników, zużycia energii elektrycznej i wody potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Trafny jest zatem wniosek organów, że Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a za okres do 31 maja 2005 r. zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., zasadniczo nie miał prawa do odliczenia tego podatku. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w związku z brakiem rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami zasadne było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez firmę Zakład Handlowo-Usługowy ,,M." M. S.. 8.3. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151p.p.s.a.