III SA/Wa 2455/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2005 r. sprawy ze skargi N. Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że N. S.A. (powoływana dalej jako "Skarżąca") zawyżyła, w poszczególnych miesiącach 1998 r., kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następne okresy na skutek rozliczenia, niezgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (powoływanym dalej jako "podatek VAT"), tj. nabywaniem i rozporządzaniem papierami wartościowymi. Argumentowano, że przepisy ustawy o VAT wyraźnie wskazują, iż odliczeniu podlega wyłącznie podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca natomiast odliczała cały podatek naliczony, który w tym przypadku związany był głównie ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkowi VAT. Jedyną sprzedażą opodatkowaną była w podanym okresie odsprzedaż usług w tym celu nabytych (refaktura) oraz wydanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Uwzględniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r., nr[...] , określił Skarżącej, za poszczególne miesiące 1998 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące okresów styczeń - czerwiec i sierpień - grudzień 1998 r. Od decyzji Skarżąca pismem z dnia 05.01.2004 r. wniosła odwołanie. Podniosła zarzut, iż decyzja, w zakresie w jakim odnosi się do określenia kwot nadwyżki podatku do przeniesienia, została wydana z naruszeniem art. 20 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej w kontrolowanym okresie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi VAT było w pełni uzasadnione. Powołując się na wykładnię historyczną zauważono bowiem, że dopiero w okresie od 01.01.2001 r. do 26.03.2002 r. art. 20 ustawy o VAT odnosił się także do podatników dokonujących również sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Na potwierdzenie stanowiska, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją brak było przepisu zabraniającego odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi VAT, przytoczony został fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.01.2001r. (Sygn. akt III SA 3003/99) oraz powołano się na przepis art. 25 ustawy o VAT, który nie zawierał w swoim katalogu podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi VAT. Ponadto Skarżąca podniosła zarzut, iż w zakresie odnoszącym się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja została wydana z naruszeniem art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe przedawniło się bowiem po upływie 3 lat, tj. z upływem kolejnych miesięcy 2001 r. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu [...] instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące okresów styczeń - czerwiec i sierpień - grudzień 1998 r. W pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazał, że ustawa o VAT dotyczy wyłącznie czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, a zatem wszelkie kwestie związane z obniżeniem należnego podatku, przewidziane w art. 19 tej ustawy, mają zastosowanie wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 2 ustawy. Skarżąca dokonywała głównie obrotu papierami wartościowymi, a więc wykonywała przede wszystkim czynności, które nie mieszczą się w katalogu czynności stanowiących przedmiot zainteresowania ustawy o VAT. Odliczając całość podatku naliczonego Skarżąca naruszyła podstawową zasadę podatku od towarów i usług, wiążąc czynności opodatkowane tym podatkiem z czynnościami, o których nie ma mowy w art. 2 ustawy o VAT. Ustawa o VAT określa warunki, jakie należy spełnić, aby podatnik mógł skorzystać z prawa wyrażonego w art. 19 ust. 1 tej ustawy. Podatek naliczony musi być ściśle związany z podatkiem należnym, a więc prawo do odliczenia dotyczy tylko podatku naliczonego, który jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Brak w ustawie o VAT zapisu o niemożliwości odliczenia podatku związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie oznacza, że uprawnienie to zostało podatnikom przyznane. W tym zakresie powołano się na linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000 r. (Sygn. akt III RN 191/99) i z dnia 05.10.2000 r. (Sygn. akt III RN 21/2000). Organ [...] instancji uznał za zasadny zarzut dotyczący przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tej części decyzję organu pierwszej instancji uchylił. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca domaga się uchylenie zaskarżanej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji. Nie zgadza się z rozstrzygnięciem w kwestii prawa do rozliczenia - na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - podatku naliczonego związanego z czynnościami nieobjętymi zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Podnosi, iż przepisy ustawy o VAT nie obejmując swoim zakresem pewnych kategorii czynności, czyli wyłączając je spod zakresu obowiązków podatkowych w podatku VAT, nie regulują kwestii rozliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących tych czynności. W związku z tym, powołany przez organy jako podstawa rozstrzygnięcia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT należy odczytywać tylko i wyłącznie jako przepis wyłączający prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną. Wniosek taki wynika z analizy systemowej przepisu art. 20 ustawy o VAT, która dowodzi, że ust. 2 odwołuje się i stanowi rodzaj kontynuacji ust. 1, gdzie z kolei dokonuje się podziału czynności objętych ustawą na opodatkowane i zwolnione. Art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie reguluje więc kwestii prawa do rozliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nie objętymi zakresem tej ustawy. Pozostaje ona poza hipotezą powyższej normy. Zdaniem Skarżącej, jedynym przepisem regulującym status podatku naliczonego związanego z czynnościami tzw. nie opodatkowanymi jest art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie uprawnia do odmowy takiego rozliczenia w przypadku podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W dalszej części skargi Skarżąca podnosi, że dla oceny prawidłowości kwestionowanej decyzji należy odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (powoływanego dalej jako "ETS") interpretującego ogólne zasady konstrukcyjne podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie ETS, dotyczącym sytuacji podatnika, który wykonywał czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu zajmowano stanowisko, że obrót nieopodatkowany, jako wyłączony spoza zakresu podatku VAT, w ogóle nie powinien być ujmowany w strukturze sprzedaży wyznaczającej kwotę podatku do odliczenia, zatem nie jest traktowany na równi z obrotem zwolnionym od opodatkowania, a podatek naliczony nie może mu być przypisywany w żadnym zakresie (sprawa C-333/91 pomiędzy Sofitam a Ministre Charge du Budget (Francja), sprawa C-l42/99 pomiędzy Floridienne i Berginvest S.A. a Państwem Belgijskim, sprawa C-l6/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais (Francja)). W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca powołała się również na opinię wyrażoną w piśmiennictwie i podniosła, iż w związku z powyższym należy stwierdzić, że nie było podstaw do odmowy rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowiło to bowiem naruszenie tego przepisu oraz przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W piśmie procesowym z dnia 01.08.2005 r. Skarżąca uzupełniła skargę, powołując na poparcie prezentowanych poglądów kolejne orzeczenia sądu administracyjnego dotyczące spornej kwestii prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentacje zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż prezentowana przez organy podatkowe argumentacja ma także oparcie w orzecznictwie sądowym. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte również na art. 19 ustawy o VAT, co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym podnoszony przez Stronę zarzut, iż art. 20 ust. 2 ustawy o VAT należy rozpatrywać wyłącznie jako przepis wyłączający prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną pozostaje w sprawie bez znaczenia, tym bardziej, że przepis ten również nie ustanawia prawa do odliczenia przez podatnika podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."/), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, o których mowa wyżej, a skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagałaby jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Co do ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie nie ma sporu. Problematyczna jest wyłącznie ocena prawna zaistniałego stanu rzeczy i jego zakwalifikowanie w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu ze spornego okresu, tj. z roku 1998. W istocie odmienność stanowisk organów podatkowych i Skarżącej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy we wskazanym okresie przepisy ustawy o VAT dawały podatnikowi podatku VAT uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie przewidywały wprost zakazu takiego odliczania; brak bowiem było w tym zakresie normy prawnej o takiej treści. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dawał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "przy nabyciu towarów i usług". Z kolei katalog wyłączeń tego prawa zawarty został w art. 25 tej ustawy. Katalog ten nie ujmował jednak wyraźnie sytuacji nabycia towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów lub świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu. Zakresem jego objęto natomiast podatek naliczony związany ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług zwolnionych od podatku. Powyższe rozwiązania prawne, a także polemiczne stanowiska wokół znaczenia art. 20 ustawy o VAT i podejmowane próby dokonania nowelizacji ustawy o VAT negującej możliwość dokonywania spornego odliczenia sprawiły, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie prawniczym wykształciły się dwa sprzeczne poglądy. W myśl pierwszego z nich na gruncie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.10.2001 r. istniała możliwość odliczania kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, a zgodnie z poglądem drugim – możliwość taka była wyłączona. Argumentacja prezentowana przez strony niniejszego postępowania sądowego, wpisuje się w ten trwający kilka lat spór interpretacyjny, którego tylko nieliczne przykłady wskazała Skarżąca w odwołaniu, skardze i piśmie procesowym oraz powołały organy podatkowe w decyzjach i odpowiedzi na skargę. Od dnia 31.10.2001 r. ustawodawca już wyraźnie opowiedział się na rzecz drugiego ze wskazanych wyżej poglądów, dokonując art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) stosowanej zmiany w treści art. 19 ustawy o VAT. Nie rozwiązało to jednak kwestii tych spraw, do których mają zastosowanie przepisy ustawy VAT sprzed dnia 31.10.2001 r. W tym miejscu Sąd zwraca jednak uwagę na rozstrzygnięcie tej kwestii spornej, które nastąpiło w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. (Sygn. akt I FPS 1/05). Zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, przedstawione do rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, dotyczyło dopuszczalności dokonywania przez podatnika podatku VAT obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.10.2001 r. W tej konkretnej sprawie podjęto uchwałę o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.". Dokonując takiej oceny prawnej Naczelny Sąd Administracyjny, po przedstawieniu w sposób uporządkowany i wszechstronny dorobku orzecznictwa i doktryny, które narosły wokół rozstrzyganego zagadnienia, wziął pod uwagę w pierwszej kolejności zasadę konstrukcyjną podatku VAT. Podatek ten "(...) należy do grupy podatku od wartości dodanej (ang. Value Addend Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym), a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług (podatkiem naliczonym). Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. (...)". Stanowisko powyższe znajduje też potwierdzenie w orzeczeniach ETS przywołanych w skardze, a z których Skarżąca wyciąga odmienne wnioski. Dalej Sąd ten podnosi, iż przyznanie prawa do odliczenia w powyższym przypadku "(...) byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznacznym wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego – choćby w minimalnej wysokości .(...)". W uchwale podkreślono także, że "(...) czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy o VAT na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o VAT przepisu, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji. (...)". Sąd odniósł się wszechstronnie również do roli, jaką pełnił art. 20 ustawy o VAT. Między innymi wskazano, że przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT "(...) w sposób kategoryczny wiązał sporne prawo do odliczeń ze sprzedażą opodatkowaną. W rezultacie (...) jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzaniem. Nie można również abstrahować od faktu, iż art. 20 ust. 2 ustawy o VAT ustanawiał pozytywną regułę o charakterze generalnym pozostającą w logicznej relacji z bardziej ogólną zasadą wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. (...) Znaczenia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT należy więc ustalać biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 20 ust. 1 ustawy o VAT polegała zaś na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady. (...)". Dalej przywołano rozważania prowadzone w niektórych wyrokach Sądu Najwyższego, gdzie formułowano pogląd, iż "(...) art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie był przepisem szczególnym w stosunku do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w niczym nie ograniczał prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz jedynie regulował to prawo w odniesieniu do tej grupy podatników, którzy dokonywali jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku, podczas gdy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT pełnił funkcje wobec podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu. Tym samym oba przepisy stosowało się do odmiennych stanów faktycznych i nie powstawała sytuacja zbiegu norm, która wymagałaby rozstrzygnięcia w oparciu o reguły kolizyjne w rodzaju lex specjalis derogat legi generali. W zakresie żadnego z tych stanów faktycznych nie mieściło się natomiast dokonywanie czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług i dlatego odliczanie kwot podatku naliczonego w związku z tymi czynnościami nie miało podstawy prawnej. (...)". Konkluzją powyższych wywodów był pogląd, iż niezależnie od wyników wykładni art. 20 ustawy o VAT, nie można było upatrywać w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podstaw do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Odnośnie znaczenia art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nieracjonalne byłoby wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku, przy jednoczesnym dopuszczeniu takiej możliwości w stosunku do podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu; "(...) skoro w ustawie o VAT zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadnione jest sformułowanie – w oparciu o regułę a minori ad maius – wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z nich (...)". Mając na względzie zmiany legislacyjne, jakie następowały w ustawy o VAT, w podsumowaniu uchwały Sąd stwierdził, że "(...) unormowanie prawa do odliczania podatku naliczonego w analizowanym zakresie charakteryzowała się rażącą wręcz ustawodawczą niekonsekwencją i naruszało podstawowe reguły prawidłowej legislacji, zwłaszcza ze względu na niezachowanie należytej precyzji oraz systematycznej spójności tekstu prawnego. Wobec tego znaczenie poszczególnych norm należy ustalać tak, aby nie naruszyć sensu rozpatrywanej konstrukcji podatkowej oraz aby zapewnić prawidłowe, czyli zgodne z istotą mechanizmu podatku od towarów i usług, funkcjonowanie przewidzianych nimi instrumentów podatkowych.(...)". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wskazaną wyżej argumentację oraz ocenę prawną wyrażoną w przywołanej uchwale. W związku z tym nie znajduje podstaw do zastosowania trybu postępowania przewidzianego w art. 269 § 1 u.p.p.s.a. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 u.p.p.s.a. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zasadnicze zarzuty skargi za niezasadne, w oparciu o powołany wyżej art. 151 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.