III SA/Wa 2455/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 2 sierpnia 2022 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. z 27 lipca 2022 r. (Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zawarta umowa pożyczki, przed wyborem przez Wnioskodawcę estońskiego CIT, stanowi dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022, poz. 2587 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p., ustawa o CIT) i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Opis stanu faktycznego: Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2022 roku. Spółka na dzień 1 stycznia 2022 roku spełniała wszystkie warunki umożliwiające jej wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca udzielił w dniu 10 grudnia 2021 roku pożyczki pieniężnej podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 28c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. spółce prawa handlowego A z siedzibą w (...), posiadającej numer identyfikacji podatkowej (...), wpisanej do krajowego rejestru sądowego pod numerem KRS (...). Przedmiotowa pożyczka została oprocentowana. Oprocentowanie pożyczki zostało ustalone przez strony umowy pożyczki na zasadach rynkowych (tj. według stawek oprocentowania obowiązującymi dla podmiotów trzecich) zgodnie z art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowa pożyczka została zawarta w dniu 10 grudnia 2021 roku przez Wnioskodawcę, tj. w roku poprzedzającym wybór przez Wnioskodawcę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki środki pieniężne z udzielonej pożyczki wypłacane są w równych ratach do końca 2022 roku, czyli wypłata poszczególnych kwot pożyczki udzielonej zawartej w dniu 9 grudnia 2021 roku (winno być: "10 grudnia 2021 roku") zostanie zakończona w okresie opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek, co oznacza że środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki zostaną przekazane w okresie opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek. Celem wniosku było ustalenie, czy w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek udzielona pożyczka będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca i pożyczkobiorca to podmioty powiązane, a powiązanie tych podmiotów wynika z faktu reprezentowania ich przez tą samą osobę, tj. Prezesa Zarządu (...). W związku z powyższym Wnioskodawca znał sytuację finansową pożyczkobiorcy, a powiązania nie miały wpływu na warunki zawarcia pożyczki, a w szczególności nie miały wpływu na wysokość odsetek należnych Wnioskodawcy, ponieważ jak wskazano powyżej warunki transakcji były ustalone na warunkach rynkowych. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki pieniężnej, której środki podmiot powiązany jest zobowiązany zwrócić. W drugiej kolejności wskazano, że Wnioskodawca nie jest wspólnikiem, udziałowcem lub akcjonariuszem w podmiocie powiązanym (pożyczkobiorcy), któremu udzielił pożyczki pieniężnej. W tym kontekście stwierdzono, że pożyczka pieniężna udzielona przez Wnioskodawcę nie miała na celu dokapitalizowania podmiotu powiązanego. Wnioskodawca nie przekazał środków na zwiększenie kapitałów Pożyczkobiorcy. Pożyczka miała na celu czasowe umożliwienie podmiotowi powiązanemu korzystania z tych środków pieniężnych. Udzielona Pożyczka pieniężna przez Wnioskodawcę podmiotowi powiązanemu była przeznaczona wyłącznie na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej pożyczkobiorcy, czyli na regulowanie jego bieżących zobowiązań. 2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy zawarta umowa pożyczki w dniu 10 grudnia 2021 roku stanowi dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek? Stanowisko Wnioskodawcy: Dochód z tytułu ukrytych zysków podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty. Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jak dochód z tytułu ukrytych zysków podlega udzielenie pożyczki przez podatnika do podmiotu powiązanego z tym podatnikiem. Należy zatem stwierdzić, że dochód z tytułu ukrytych zysków wynikający z udzielenia pożyczki podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w miesiącu, w którym wykonano świadczenie polegające na udzieleniu pożyczki. Odnosząc to do przedstawionego zdarzenia należy wskazać, że Wnioskodawca udzielił pożyczki pieniężnej podmiotowi powiązanemu z tym, że przedmiotowa pożyczka została udzielona w dniu 10 grudnia 2021 roku to jest w roku poprzedzającym wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z tym pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę podmiotowi powiązanemu nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków, Wnioskodawca nie był bowiem w tym czasie, tj. 10 grudnia 2021 roku podmiotem opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek. W ocenie Strony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p. Zdarzeniem, który podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest udzielenie pożyczki przez podatnika do podmiotu powiązanego z tym podatnikiem. Udzielenie pożyczki jest czynnością faktyczną i nie stanowi zdarzenia, którego rozliczenie jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez podatnika zasadami rachunkowości. Potwierdza to projekt objaśnień, gdzie wskazano przykładowy zakres zastosowania art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p. W projekcie objaśnień czytamy: "Następuje zatem kontynuacja przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, np. stawki amortyzacyjne, rozliczanie międzyokresowe kosztów, etc. Kontynuacja operacji gospodarczych następuje według zasad przyjętych w księgach rachunkowych i nie wymaga modyfikacji w okresie opodatkowania ryczałtem, w związku ze zmienioną formą opodatkowania podatkiem dochodowym (s. 28 projektu objaśnień). Jednocześnie Wnioskodawca nadmienił, że przedstawione przez niego stanowisko w sprawie, że udzielonych pożyczek przed wejściem w życie estońskiego CIT nie można traktować jako ukrytych zysków zgodne jest z Interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Skarbowej z dnia 26 maja 2022 roku, znak: 0111-KDIB2-1.4010.583.2021.2.MK. 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 września 2022 r. nr 0111-KDIBl-1.4010.528.2022.1.MF uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. 4. Szef KAS stwierdził, że interpretacja indywidualna z 30 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.528.2022.l.MF wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania wypłaty świadczenia w postaci pożyczki za ukryte zyski, o których mowa w art. 28 ust. 3 ustawy o CIT. Szef KAS wskazał, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje w momencie faktycznej wypłaty ukrytego zysku. Zatem w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje data (moment) zawarcia umowy pożyczki z podmiotem powiązanym, tj. dochód z tytułu ukrytych zysków wystąpi bez względu na to, że pożyczka została udzielona przed wyborem przez Wnioskodawcę sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Kluczową kwestią jest to, że wypłata kwot pożyczki dokona się w okresie opodatkowania ryczałtem, co kwalifikuje ją do uznania za dochód z ukrytych zysków. W ocenie Szefa KAS pożyczka zawarta z podmiotem powiązanym przed wyborem ryczałtu, a wypłacona w okresie, w którym pożyczkodawca (Wnioskodawca) będzie już opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, będzie stanowiła ukryty zysk, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki. W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 30 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.528.2022.1.MF wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość. 5. Pismem z 16 października 2024 r. Skarżąca złożyła skargę na zmianę indywidulanej interpretacji podatkowej, zaskarżając w całości zmianę interpretacji indywidualnej wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 11 września 2024 roku. Zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 28m ust. 1 pkt 3 oraz art 28n ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania poprzez uznanie, że wypłata pożyczki zawartej z podmiotem powiązanym przed wyborem ryczałtu, a wypłacona w okresie, w którym pożyczkodawca (Skarżąca) będzie już opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, będzie stanowiła ukryty zysk, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki. Mając na uwadze powyższe zarzuty wobec interpretacji indywidualnej Skarżąca wniosła o: uwzględnienie skargi oraz uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu Strona wskazała, że musiała wcześniej przed przejściem na estoński CIT wyodrębnić kwotę zysków niepodzielonych, dlatego też w żaden sposób nie można twierdzić, że wypłata kwoty pożyczki udzielonej przed wyborem CIT estońskiego stanowi dla Skarżącej wypłatę z tytułu ukrytych zysków i podlega zryczałtowanemu opodatkowaniu. Kwota pożyczki, czyli aktywo finansowe zostało bowiem wypracowane przez Skarżącą i przekazane do dyspozycji pożyczkobiorcy przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt - CIT estoński. Zdaniem Strony należy stwierdzić, że intencją ustawodawcy wprowadzającego opodatkowanie ryczałtem CIT estoński było objęcie takim opodatkowaniem tego co zostało wypracowane w okresie podlegania ryczałtowi, dlatego też do pożyczek, które zostały udzielone ze środków wypracowanych przed okresem stosowania estońskiego CIT-u przez Skarżącą, nie można stosować przepisów o ryczałcie, bo przeciwnym razie skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu, ponieważ środki te wcześniej już zostały opodatkowane w spółce. 6. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Nie może przy tym budzić jakichkolwiek wątpliwości, że te same zasady rozpatrywania skarg dotyczą zmian interpretacji indywidualnej; zmiana taka nie jest bowiem niczym innym, jak nową interpretacją. Kontrolując zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. 8. Ramy prawne: zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie "u.p.d.o.p."). W związku z tym, że Spółka wybrała z dniem 1 stycznia 2022 r. opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w 2022 r., to opiera swoje stanowisko na przepisach u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. "Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków)". Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. "Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; (...)". Z przytoczonych przepisów wynika, że kwota pożyczki udzielonej przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem, co do zasady, stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. "Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku". Zgodnie z art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p. "Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości". Natomiast zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. "Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia". 9. W dniu 11 września 2024 roku Szef Krajowej Administracji Skarbowej w Warszawie wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2022 r. Nr 0111-KDIB1- 1.4010.528.2022.l.MF wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata pożyczki na podstawie umowy zawartej sprzed okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk. Szef KAS stwierdził, że pożyczka ta stanowi ukryty zysk w rozumieniu przepisów dotyczących "tzw estońskiego CIT-U" 10. W ocenie Sądu pogląd reprezentowany przez Organ nie znajduje uzasadnienia na gruncie analizowanych przepisów prawa podatkowego oraz nie ma oparcia w orzecznictwie administracyjnym. Jest także sprzeczny ze stanem faktycznym podanym we wniosku oraz ocenianym przez DKIS. Sąd po analizie przesłanego w sprawie materiału dowodowego uznał, że Szef KAS wydając zmianę interpretacji indywidualnej naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 oraz art 28n ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania poprzez uznanie, że wypłata pożyczki zawartej z podmiotem powiązanym przed wyborem ryczałtu, a wypłacona w okresie, w którym pożyczkodawca (Skarżąca) będzie już opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, będzie stanowiła ukryty zysk, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki. Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że Skarżąca udzieliła w dniu 10 grudnia 2021 roku tj. w roku poprzedzającym wybór przez Wnioskodawcę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek pożyczkę pieniężną podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. lla ust. 1 pkt 4 oraz art. 28c pkt 1 u.p.d.o.p. Oprocentowanie pożyczki zostało ustalone przez Strony umowy pożyczki na zasadach rynkowych (tj. według stawek oprocentowania obowiązującymi dla podmiotów trzecich) zgodnie z art. lic ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pożyczka udzielona przez Skarżącą pochodziła z zysków zatrzymanych wygenerowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, czyli przed rokiem 2022 od którego Skarżąca przeszła na CIT estoński. Skarżąca musiała wcześniej przed przejściem na estoński CIT wyodrębnić kwotę zysków niepodzielonych, dlatego też w żaden sposób nie można twierdzić, że wypłata kwoty pożyczki udzielonej przed wyborem CIT estońskiego stanowi dla Skarżącej wypłatę z tytułu ukrytych zysków i podlega zryczałtowanemu opodatkowaniu. Kwota pożyczki, czyli aktywo finansowe zostało bowiem wypracowane przez Skarżącą i przekazane do dyspozycji pożyczkobiorcy przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt -CIT estoński. Ponadto udzielenie pożyczki jest czynnością faktyczną i nie stanowi zdarzenia, którego rozliczenie jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez podatnika zasadami rachunkowości. Potwierdza to projekt objaśnień, gdzie wskazano przykładowy zakres zastosowania art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p. W projekcie objaśnień czytamy: "Następuje zatem kontynuacja przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, np. stawki amortyzacyjne, rozliczanie międzyokresowe kosztów, etc. Kontynuacja operacji gospodarczych następuje według zasad przyjętych w księgach rachunkowych i nie wymaga modyfikacji w okresie opodatkowania ryczałtem, w związku ze zmienioną formą opodatkowania podatkiem dochodowym (s. 28 projektu objaśnień). 11. Należy stwierdzić, że intencją ustawodawcy wprowadzającego opodatkowanie ryczałtem CIT estoński było objęcie takim opodatkowaniem tego co zostało wypracowane w okresie podlegania ryczałtowi dlatego też do pożyczek, które zostały udzielone ze środków wypracowanych przed okresem stosowania estońskiego CIT-u przez Skarżącą, nie można stosować przepisów o ryczałcie bo przeciwnym razie skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu ponieważ środki te wcześniej już zostały opodatkowane w spółce. Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 48/15 z dnia 13 grudnia 2017 r. przypomniał o fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadzie in dubio pro tributario [rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika], będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege [nie ma podatku bez ustawy]. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze (publ.: OTK-A 2018/2). W świetle powyższego nie ma (i nie może być) podatku, gdy nie nałożono go i nie uregulowano przepisem prawa, gdyż obciążenia podatkowe muszą wynikać z przepisu prawa pozytywnego. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach podkreślał, że interpretacja tekstów prawnych powinna w pierwszej kolejności odbywać się w oparciu o reguły językowe. Natomiast z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji. Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym. Dlatego też interpretacja przepisów prawa podatkowego przez Organ nie może być prowadzona w sposób rozszerzający, a powinna opierać się na literalnym brzmieniu przepisów. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego przez Organ tj. naruszenia art. art. 28m ust. 1 pkt 3 oraz art 28n ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. 12. W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Szefa Krajowej Administracji, że pożyczka zawarta przez Skarżącą z podmiotem powiązanym przed wyborem ryczałtu, a wypłacona w okresie, w którym pożyczkodawca (Skarżącą) jest już opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, będzie stanowiła ukryty zysk, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki (Skarżącej). Ponieważ intencją ustawodawcy wprowadzającego opodatkowanie ryczałtem CIT estoński było objęcie takim opodatkowaniem tego co zostało wypracowane w okresie podlegania ryczałtowi. W związku z powyższym do pożyczki zawartej przed datą wprowadzenie przez Skarżącą CIT-u estońskiego oraz jej udzielenie ze środków wypracowanych przed okresem stosowania estońskiego CIT-u przez Skarżącą, a wypłaconą przez nią w trakcie trwania CIT-u estońskiego nie można stosować przepisów o ryczałcie, bo przeciwnym razie skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu ponieważ środki te wcześniej już zostały opodatkowane w spółce (Skarżącej). Trudno jest także przyjąć, że organ akcentuje, że strona w sposób wyraźny nie wskazała, że źródłem pożyczki był kapitał zapasowy w sytuacji, gdy wnioskodawca jednoznacznie podkreślał, że pożyczka była udzielona rok przed zmianą sposobu opodatkowania. Zatem można zadać pytanie z jakiś środków została udzielona? Wydaje się że logiczne jest, że nie ze środków wypracowanych po roku od jej udzielenia. 13. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w obowiązującym orzecznictwie i zgodne jest z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2024 roku, sygn. akt III SA/Wa 448/24, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2024 roku sygn. akt I SA/Wr 963/23 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2023 roku, sygn. akt I SA/Kr 203/23. 14. W konsekwencji powyższego, sad uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Łączną kwotę 680 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi - 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł. 17 zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa.