III SA/Wa 246/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2004 r. sprawy ze skargi C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IVoraz VI 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.516,00 zł (jeden tysiąc pięćset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 pkt 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003r. Nr [...] określającej Przedsiębiorstwu "M." C. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2001r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że z ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie "M." C. B. wynikało, iż w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku VAT zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez "W." M. J. [...] ul. [...] na zakup nakrętek oraz usług mycia i cynkowania śrub: f-ra nr [...] z dnia [...].01.2001 r. na kwotę netto zł 11.722,80 i podatek VAT w kwocie zł 2.579,01 . f-ra nr [...] z dnia [...].02.2001 r. na kwotę netto zł 8.364,- i podatek VAT w kwocie zł 1.840,08 f-ra nr [...] z dnia [...].03.2001 r. na kwotę netto zł 7.866,- i podatek VAT w kwocie zł 1.730,52. f-ra nr [...] z dnia [...].04.2001 r. na kwotę netto zł 7.851,- i podatek VAT w kwocie zł 1.727,22. - f-ra nr [...] z dnia [...].06.2001 r. na kwotę netto zł 2.380,- i podatek VAT w kwocie zł 523,60. Faktury VAT, które P. "M. " otrzymało od Firmy "W. " prowadzonej przez M. J., zostały wpisane do ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku VAT , a podatek naliczony z nich wynikający został odliczony od podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku. M. J. do protokółu kontroli z dnia [...] sierpnia 2003r. oświadczyła, że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną firmą pod nazwą "W. " , w tym dokumentów dotyczących zakupu, sprzedaży, ewidencji dla potrzeb VAT jak i podatku dochodowego. Zgodnie z treścią tego oświadczenia dokumenty te zostały jej skradzione. Oznaczało to, iż firma "W. " nie posiadała kopii wymienionych faktur VAT wystawionych na sprzedaż towarów i usług dla P. "M. " Na podstawie wyników z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za 2001 r. w firmie "W. " prowadzonej przez M. J. wydano decyzję [...] z dnia [...].12.2001 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2001 r., która nie została zaskarżona. .W trakcie tego postępowania na podstawie faktur VAT na sprzedaż towarów i usług przez firmę "W. " ustalono, że: za styczeń 2001 r. kwota sprzedaży netto wynosiła 69.571,80 zł, VAT 15.305,79 zł, za luty 2001 r. kwota sprzedaży netto wynosiła 84.659,71 zł, VAT 18.625,14 zł, za marzec 2001 r. kwota sprzedaży netto wynosiła 69.15 8,40 zł, V AT 15.214,84 zł, za kwiecień 2001 r. kwota sprzedaży netto wynosiła 68.691,24 zł, VAT 15.112,07, W złożonych do [...] Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 M.J. wykazała: za styczeń 2001 r. sprzedaż netto w wysokości 22.846,- zł, VAT należny 5.026,- zł, za luty 2001 r. sprzedaż netto w wysokości 69.798,-zł, VAT należny 15.355,- zł, za marzec 2001 r. sprzedaż netto w wysokości 34.670,- zł, VAT należny 7.627,- zł, za kwiecień 2001 r. sprzedaż netto w wysokości 16.187,-zł, VAT należny 3.561,- zł. Ponadto kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określone przez M. J. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres 2001 r. nie zostały zapłacone. Z porównania kwot sprzedaży netto i podatku należnego za odpowiednie miesiące 2001 r. wynika, że M. J. w złożonych deklaracjach VAT-7: - za styczeń 2001 r. nie wykazała sprzedaży netto w kwocie zł 46.725,80 oraz podatku VAT w kwocie zł 10.279,79, - za luty 2001 r. me wykazała sprzedaży netto w kwocie zł 14.861,71 oraz podatku VAT w kwocie zł 3.270,-, - za marzec 2001 r. nie wykazała sprzedaży netto w kwocie zł 34.488,40 oraz podatku VAT w kwocie zł 7387,84, - za kwiecień 2001 r. nie wykazała sprzedaży w kwocie zł 52.504,24 oraz podatku VAT w kwocie zł 11351,07 zł. Ustalenia te przy braku ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uniemożliwiły kontrolującym stwierdzenie czy zakwestionowane faktury VAT wystawione przez "W." dla P. "M. " zostały uwzględnione w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 przez wystawcę. Oświadczenie M. J., że przedmiotowe faktury VAT wystawione dla P. "M." zostały uwzględnione w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2001r. przez "W." w ocenie organów orzekających nie mogło stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Odwołując się do treści przepisu art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów § 50 ust. 4 pkt 2, § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stwierdzono, iż brak kopii faktur na podstawie, których P. "M." dokonał obniżenia podatku należnego pozbawiał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Podkreślono, że poczynione w sprawie ustalenia dowodowe odpowiadały wymogom określonym w przepisach art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. "M." C. B. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że fakt zakupu towaru na podstawie kwestionowanych faktur w firmie "W." M. J. nie został podważony. Brak było również w sprawie ustaleń, że kopie tych faktur nie istniały w dacie dokonania rozliczenia podatku VAT. Późniejsza utrata dokumentacji przez wystawcę faktur nie mogła w tej sytuacji pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym bardziej, że poczyniono ustalenia nie wskazywały na to, iż podatek należny nie został wykazany w deklaracjach VAT-7 składanych przez wystawcę faktur. Wykazana bowiem w tych deklaracjach wartość sprzedaży i podatku należnego przekraczał kwoty określone w kwestionowanych fakturach. Wyjaśnienia w tym zakresie składane w toku postępowania były zgodne z treścią oświadczenia właściciela firmy "W.", które jednak nie zostało uznane w tej części za wiarygodne. Zauważono ponadto, iż z przepisów powołanych w zaskarżonej decyzji nie wynikał obowiązek zapłaty podatku należnego przez wystawcę faktur jako warunek odliczenia podatku należnego przez nabywcę towarów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż narusza ona przepisy postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżeniu do Sądu podlegała decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a kwestię sporną stanowiło odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup towarów oraz za wykonane usługi, które to faktury nie zostały potwierdzone kopią u ich wystawcy. Przy czym sam fakt braku kopii faktur nie był przedmiotem sporu, a to czy poczynione w sprawie ustalenia pozwalały na przyjęcie jak to uczyniły organy orzekające, że wystawca nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7. Przystępując do rozstrzygnięcia tej spornej kwestii podkreślić należało, że podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną sumę (por: wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. I SA/Wr 576/98). Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 ustawy o VAT), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, art. 25 i art. 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. - FPS 9/97 - ONSA 1998 r. Nr 4, poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 ONSA 2002, Nr 2, poz. 54). Jednocześnie ustawa o VAT w art. 25 ust. 1 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Przypadki te nie wymagają szerszego komentarza bowiem nie występują w rozpoznawanej sprawie. Dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W myśl powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 50 ust. 6 rozporządzenia). Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002r. Sygn. akt I SA/Łd 953/00 publ. ONSA 2003r., nr 3, poz. 98). Zgodnie z tym co wcześniej zostało powiedziane oznacza to, że faktura nie tylko ma pochodzić od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, lecz czyniącego również zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno - rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Przyjęte w tym zakresie rozwiązania mają znaczenie prewencyjne, mają czynić z góry nie opłacalnym próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepisy te mają również znaczenie porządkujące, co oznacza, iż ułatwiają działalność organów skarbowych. W sytuacji bowiem przedstawienia faktur VAT niepotwierdzonych kopią u zbywcy, organy skarbowe zwolnione są z badania w postępowaniu podatkowym czy faktury zostały sfałszowane (a więc odpowiedzialność podatkowa ciąży na nabywcy), czy też do uszczuplenia należności budżetu państwa doprowadził zbywca, który ukrył kopie faktury. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym podzielił poglądy Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 16 czerwca 1998r. U 9/97 publ. OTK 1998/4/51 oraz z dnia 11 grudnia 2001r. Sygn. akt SK 16/00 publ. OTK 2001, nr 8, poz. 257. Nie zwalniało to jednak organów orzekających od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w trakcie którego zebrano materiał dowodowy pozwalający na przyjęcie, iż przesłanki określone w omówionych przepisach § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia występując w tej konkretnej sprawie pozwalały na zastosowanie wobec skarżącego tego sankcyjnego rozwiązania. Wymóg przeprowadzenia postępowania umożliwiającego zebranie całego materiału dowodowego został ukształtowany w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie organy obu instancji powinny korzystać z wszelkich przewidzianych przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej środków dowodowych. W ocenie Sądu, jak trafnie wywodzono w skardze podejmując zaskarżoną decyzję nie poprzedzono jej postępowaniem dowodowym spełniającym te wymogi, a w szczególności zaniechano przeprowadzenia postępowania na okoliczność, czy wystawca faktur uwzględnił wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zaniechanie przeprowadzenia takiego postępowania prowadziło do wniosku o braku podstaw do zastosowania wskazanych przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia, a co najmniej czyniły tę ocenę przedwczesną. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż faktury z dnia [...] stycznia, [...] lutego, [...] marca, [...] kwietnia i [...] czerwca 2001r. wystawione przez firmę "W." M. J. nie zostały potwierdzone kopią u ich wystawcy. Tej okoliczności strona skarżąca nie kwestionowała wobec stwierdzeń wystawcy o kradzieży dokumentacji podatkowej. W sprawie nie budzi jednak wątpliwości, iż firma "W." M. J. składała za te okresy rozliczeniowe, w których wystawione zostały kwestionowane faktury VAT, deklaracje VAT-7 wykazując sprzedaż oraz podatek należny. Porównując wielkości podatku należnego wykazanego w tych deklaracjach z podatkiem należnym z tytułu sprzedaży ujętej w spornych fakturach nie można było wykluczyć, iż wynikający z nich podatek należny został wykazany w tych deklaracjach. W tym zakresie w ocenie Sądu niezbędne było przesłuchanie w sprawie w charakterze świadka M. J. na okoliczność składania deklaracji VAT-7 oraz wykazanych w nich sprzedaży i podatku należnego. Biorąc pod uwagę rozmiary działalności gospodarczej prowadzonej przez M. J. pod firmą "W." oraz dokonywaną sprzedaż i świadczone usługi na rzecz skarżącego nie można wykluczyć, iż znane jej są okoliczności dotyczące składanych deklaracji VAT-7 i wykazywanych w nich sprzedaży w powiązaniu z konkretnymi fakturami. Przeprowadzenie tego dowodu powinno nastąpić z zachowaniem zasad określonych w art. 190 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto za niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie należało uznać zbadanie całości akt sprawy poprzedzającej wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT dla firmy "W." M. J., a nie ograniczenie się do samej informacji dotyczących wydania tych decyzji oraz sporządzanych z nich wyciągów. Istotny był bowiem materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2001r., a nie sama fragmentaryczna treść tych decyzji. To bowiem z tego materiału mogło wynikać w oparciu o jakie faktury M. J. w tym okresie sporządzała i składała deklaracje VAT-7. Tym bardziej, że jak wynika z przedstawione informacji w tej sprawie ustalono w każdym z tych okresów rozliczeniowych sprzedaż znacznie przekraczającą wielkość wykazaną w złożonych deklaracjach VAT-7. Przedstawiony materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę w oparciu o jakie dowody sprzedaż ta została ustalona i czy wśród tych dowodów znajdowały się faktury, których oryginały stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tak uzupełnionym zakresie w ocenie Sądu będzie dopiero możliwa ocena czy w sprawie łącznie wystąpiły przesłanki określone w powoływanych przepisach § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.