III SA/Wa 246/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi M. B.V. z siedzibą w Holandii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r., znak [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 roku oddala skargę M.B.V. z siedzibą w H. (dalej: skarżąca, strona, spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie z [...] listopada 2019 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ zażaleniowy) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS wynikało, że 27 lutego 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., w kwocie 17.130.00 zł, skorygowany dotyczył zwrotu podatku w kwocie 42.921,00 zł. Strona wykazała w części "informacje dotyczące dostawy towarów i usług" jedną pozycję dotyczącą dokumentów stanowiących podstawę zwrotu oraz dołączyła odpowiednio 8 i 15 załączników. Załączone do korekty wniosku dokumenty stanowiły faktury i faktury korygujące wystawione przez B. sp. j., na których kwoty podatku zostały określone w PLN i EURO. Z uwagi na to, że suma kwot podatku wynikająca z załączonych faktur nie odpowiadała kwocie wnioskowanego zwrotu, organ wezwał spółkę, m.in., do złożenia stosownej korekty wniosku o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r. oraz o przesłanie informacji dotyczących związku pomiędzy dokonanymi zakupami udokumentowanymi załączonymi fakturami a czynnościami opodatkowanymi. Decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu w kwocie 42.921.00 zł (po korekcie), wskazując, że spółka nie złożyła korekty wniosku ani nowego poprawnie wypełnionego wniosku. Organ ustalił, że powyższą decyzję doręczono spółce 24 września 2019 r. Pismem z 9 października 2019 r. spółka (działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika) wniosła odwołanie od ww. decyzji. W związku z informacją zawartą w piśmie Naczelnika US z 22 października 2019 r. stanowiącą stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie odwołania, z której wynikało, iż odwołanie to zostało złożone po upływie ustawowego terminu, wnioskiem z 4 listopada 2019 r. strona wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej [...] września 2029 r. przez Naczelnika US. Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Dyrektor IAS odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Organ odwoławczy przywołał, w szczególności art. 162 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Wskazał, że we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] września 2019 r. strona: • nie kwestionuje faktu doręczenia ww. decyzji, ale kwestionuje przyjętą datę doręczenia, wskazując , że doręczenie nastąpiło 25 września 2019 r., a nie 24 września 2019 r.; • utrzymuje, że jedyną osobą upoważnioną do odbioru korespondencji jest członek zarządu spółki i że podpis na znajdującym się w aktach sprawy potwierdzeniu odbioru nie jest jego podpisem; • wnosi o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego; • wskazuje, że o nieprawidłowości w doręczeniu decyzji dowiedziała się 28 października 2019 r. (data doręczenia pisma Naczelnika US z 22 października 2019 r. zawierającego stanowisko organu w sprawie odwołania) i że od tej daty liczy siedmiodniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] września 2019 r. • przedstawia zarzuty przeciw ww. decyzji. Dyrektor IAS, odnosząc się dalej do stanowiska spółki, wskazał, że w kolejnym piśmie z 15 listopada 2019 r., podniosła ona dodatkowo zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 144a § 1 pkt 3 w związku z art. 144a § 1 oraz 145 § 1 i 2a Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie próby doręczenia ww. decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, w sytuacji gdy spółka wyraziła uprzednio zgodę na doręczanie jej pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W zawiązku z tym strona wniosła o: • dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z korespondencji e-mail pomiędzy spółką a organem na okoliczność wyrażenia przez spółkę zgody na doręczanie pism procesowych za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej; ewentualnie o: • przeprowadzenie dodatkowego postępowania podatkowego w celu ustalenia daty doręczenia decyzji spółce i ustalenia osoby, której została doręczona decyzja (czy była ona upoważniona do odbioru korespondencji, tj. zainicjowanie postępowania na zasadzie art. 92 § 1 ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018r., poz. 2188); • dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia J. B., członka zarządu spółki, na okoliczność skuteczności prawnej i daty doręczenia decyzji spółce oraz braku doręczenia 24 września 2019 r. W ocenie organu odwoławczego nie ma wątpliwości co do tego, że składając 4 listopada 2019 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] września 2019 r. wraz z odwołaniem strona dopełniła wymogu złożenia wniosku we właściwym czasie i dopełniła czynności dla której uchybiony termin był przewidziany. Dalej Dyrektor IAS wskazał, że strona utrzymuje, iż jedyną osobą uprawnioną do odbioru korespondencji spółki jest członek zarządu, którego podpis widnieje na udzielonym pełnomocnikowi dokumencie pełnomocnictwa. Na potwierdzenie tej okoliczności przy piśmie z 15 listopada 2019 r. przedłożono oświadczenie członka zarządu J. B., z którego wynika, że osoba ta: • jest jedyną osobą upoważnioną w spółce do odbioru wszelkiej korespondencji przychodzącej i do potwierdzania odbioru listów; • nie podpisywała odbioru przesyłki nadanej przez Naczelnika US (złożony na potwierdzeniu odbioru podpis nie jest jego podpisem). Organ ten przytoczył dalej argumenty strony, z których wynikało też, że z powyższego dokumentu wynikało, iż w toku przeprowadzonego wewnętrznego postępowania wyjaśniającego w spółce nie ustalono pracownika, który pokwitowałby odbiór ww. przesyłki 24 września 2019 r. (podpis na potwierdzeniu odbioru nie jest podpisem żadnego z pracowników), spółka nie posiada recepcji, jej siedziba znajduje się w biurowcu, a nie w budynku mieszkalnym i że prezes zarządu spółki J. B. odebrał decyzję w kopercie ze skrzynki pocztowej w budynku spółki. Odnosząc się do powyższych argumentów skarżącej, Dyrektor IAS stwierdził, że nie znajdują one żadnego odzwierciedlenia w konkretnych dokumentach takich jak: dokumenty organizacyjne spółki, regulaminy czy listy pracowników z oświadczeniami (jako dowód przeprowadzonych wewnętrznie ustaleń). Niewątpliwie natomiast dokumenty stanowiące uzasadnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania strona powinna przedłożyć wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu lub w toku postępowania dotyczącego tego wniosku, zwłaszcza, że stronę przy wnoszeniu odwołania i wniosku reprezentuje profesjonalny pełnomocnik. Organ nie dał jednocześnie wiary twierdzeniom strony o tym, że jedynie członek jej zarządu jest upoważniony do odbioru korespondencji spółki. Jego nagła niedyspozycja zdrowotna czy też inne wypadki losowe lub organizacyjne (spotkania businessowe) czyniłyby bowiem niemożliwym jakiekolwiek doręczenie korespondencji spółce. Taką sytuację należy zaś jednoznacznie oceniać negatywnie, jako przejaw braku należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. Poza tym, pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ordynacji podatkowej, potwierdzającym fakt i datę doręczenia zgodnie z danymi na nim umieszczonymi (tak wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1186/16. Następnie organ odwoławczy wskazał, że gdyby nawet podzielić argumentację strony, co do tego, że pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki, to bez dokumentacji spółki pozwalającej weryfikację podnoszonych przez stronę twierdzeń (dokumenty organizacyjne, regulaminy), ustalenie kogo konkretnie podpis widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji, tj. kim z imienia i nazwiska jest osoba kwitująca odbiór tej decyzji, może być niewystarczające do uznania czy doszło do doręczenia decyzji i czy było ono skuteczne. Wszak dysponentem wszystkich istotnych dowodów (co do tego kto i kiedy był zatrudniony w spółce i miał możliwość odebrania decyzji) jest skarżąca. To ona ma też interes w tym, aby doręczenie w danej dacie uznać za nieskuteczne. Dyrektor IAS zauważył, że za osobę uprawnioną do odbioru pism można uznać każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism. Taką osobą może być recepcjonista czy portier w sytuacji, gdy spółka ma siedzibę w biurowcu (jak w niniejszej sprawie - czego strona nie wyjaśniła). Obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, aby doręczanie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe. Odnosząc się co do samego upoważnienia, organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby takie upoważnienie zostało okazane doręczycielowi, to i tak nie miałby on możliwości, czy to faktycznych, czy prawnych, sprawdzenia czy upoważnienie takie jest ważne oraz czy zostało podpisane przez osobę, która jest uprawniona do reprezentacji przedsiębiorcy. Trudno też oczekiwać, że doręczyciel korespondencji będzie analizował dokumenty wewnętrzne adresata przesyłki, jakimi jest instrukcja kancelaryjna, czy schemat organizacyjny danej spółki Dyrektor IAS uznał ostatecznie, że przyjęty sposób organizacji pracy i obiegu dokumentów nie może uzasadniać wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności, dla której termin był zawity. Nie stanowi to bowiem okoliczności nadzwyczajnej uzasadniającej przywrócenie terminu. Zdaniem organu zażaleniowego, bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest fakt, iż spółka wyraziła zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zgoda ta dotyczyła bowiem tylko doręczania pism procesowych w toku postępowania podatkowego w sprawie wniosku o zwrot VAT (a nie decyzji kończącej postępowanie w sprawie) i tylko na adres e-mail strony (a nie przez portal podatkowy lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą). Nie ma też normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na postanowienie Dyrektora IAS z [...] listopada 2019 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, strona wniosła o jego uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 162 oraz art. 151 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ustawy Prawo pocztowe, poprzez uznanie, że: skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, podczas gdy z przedłożonego przez nią dokumentu jednoznacznie wynika, iż decyzja nie została doręczona skarżącej 24 września 2019 r., skarżąca w ramach "uprawdopodobnienia" braku winy powinna przedstawić szereg dokumentów na poparcie swoich twierdzeń, co skutkowało niedopuszczalnym przekształceniem wymogu "uprawdopodobnienia" w wymóg "udowodnienia" braku winy uchybieniu terminowi, zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji stwierdza jej odebranie przez skarżącą, podczas gdy sam organ nie wie komu została doręczona, zwrotne potwierdzenie odbioru stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 17 ustawy Prawo pocztowe, podczas gdy charakter taki może mieć jedynie potwierdzenie nadania. zwrotne potwierdzenie stwierdza fakt doręczenia przesyłki skarżącej, podczas gdy na potwierdzeniu znajduje się informacja o doręczeniu przesyłki niezidentyfikowanej osobie i jedynie taki fakt może stwierdzać natomiast brak jest jakiejkolwiek informacji o jej doręczeniu skarżącej; – co wszystko razem wedle skarżącej, w sytuacji gdy sam organ nie wie komu doręczył decyzję z [...] września 2019 r., skutkuje naruszeniem zasady zaufania. Skarżąca argumentowała, że uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi, albowiem przedstawiła dokument w postaci oświadczenia J. B., członka zarządu spółki, z którego wynika, że podpis widniejący na potwierdzeniu odbioru nie jest ani jego podpisem, ani podpisem innego pracownika skarżącej, co ustalono po wewnętrznym dochodzeniu w spółce. Jednocześnie również ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji załączonego do akt nie wynika, aby decyzja została doręczona skarżącej (nie wynika komu została doręczona). Spółka zarzuciła, że znaczna część uzasadnienia postanowienia jest poświęcona temu jak funkcjonuje skarżąca - że to niemożliwe aby osobą odpowiedzialną za odbieranie przesyłek był wyłącznie członek jej zarządu, że przesyłka być może została odebrana przez portiera, itd. Jednocześnie sam organ nie wie komu została doręczona decyzja, ani kiedy została doręczona skarżącej. Wobec tego, że zwrotne poświadczenie odbioru nie opisuje "faktu" doręczenia przesyłki skarżącej, czy osobie przez nią upoważnionej - a to dlatego, że nie wiadomo kto podpisał dokument (nieczytelne pismo, brak pieczęci itd.), to nieprawidłowe jest rozciągnięcie skutku dokumentu urzędowego na "fakt", który w dokumencie nie został opisany i nie występuje. Sam organ zauważa powyższe stwierdzając, że być może był to portier, czy recepcjonista. Zdaniem spółki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala ustalić, kto pokwitował odbiór przesyłki, co skutkuje naruszeniem art. 151 Ordynacji podatkowej oraz pozbawieniem skarżącej możliwości wzięcia udziału w postępowaniu odwoławczym. Decyzja nie została doręczona (w żaden sposób) osobie uznawanej przez organ pierwszej instancji za pełnomocnika skarżącej. Spółka nie otrzymała jej z zachowaniem ustawowych wymogów, stąd należy uznać, że termin do wniesienia środka odwoławczego nie rozpoczął biegu, zaś sama decyzja nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa. Nie wiadomo czyj podpis znajduje się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Na potwierdzeniu nie widnieje żadna informacja, która pozwalałaby zidentyfikować osobę, która odebrała przesyłkę, nie ma nawet czytelnego czy wyraźnego podpisu, nie wspominając o pieczęci adresata. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, chociaż z przyczyn innych niż podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Istotne w sprawie jest to, że przedmiotem kontroli sądu w tej sprawie jest postanowienie organu dotyczące odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie wchodzi w zakres tej sprawy natomiast badanie kwestii dotyczących prawidłowości doręczenia skarżącej decyzji organu pierwszej instancji wydanej [...] września 2019 r. Zgodnie z art. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§2). Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Dyrektor IAS w tym samym dniu wydał dwa różne postanowienia, mianowicie - postawieniem z [...] listopada 2019 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] września 2019 r. (postanowienie k.36 akt administracyjnych), innym natomiast postanowieniem także z [...] listopada 2019 r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji (postanowienie k. 43 akt administracyjnych). Kluczowym w sprawie jest to, że strona, (co istotne reprezentowana już na etapie składania odwołania i wniosku o przywrócenie terminu przez zawodowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego) nie zaskarżyła postanowienia organu podatkowego stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej (k.33-35 akt administracyjnych). Jedynie w tym trybie natomiast miała uprawnienie do zwalczania stanowiska organu, co do skuteczności doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji ze skutkiem na 24 września 2019 r. Brak zaskarżenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania skutkował zaakceptowaniem przez skarżącą takiego stanu rzeczy, zgodnie z którym decyzję Naczelnika US z [...] września 2019 r. doręczono skarżącej skutecznie 24 września 2019 r. W konsekwencji odwołanie zostało wniesione z uchybieniem tego terminu, co otworzyło drogę stronie do domagania się przywrócenia terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia, w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej. Do tych warunków niewątpliwie jednak nie należy już wykazywanie, że decyzja nie została skutecznie doręczona 24 września 2019 r. Ta kwestia bowiem została prawomocnie przesądzona postanowieniem Dyrektora IAS stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skarżąca, co prawda, wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu wnosząc odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] września 2019 r., w istocie jednak powołana przez nią argumentacja sprowadza się do kwestionowania skuteczności doręczenia spółce decyzji organu pierwszej instancji ze skutkiem na 24 września 2019 r. W istocie zatem strona kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Strona w istocie sama sobie przeczy, bo z jednej strony przytacza argumentację, że decyzja organu pierwszej instancji została jej skutecznie doręczona 25 września 2019 r. (co w istocie zmierza do wykazania, że odwołanie wniesione 9 października 2019 r. zostało wniesione w terminie), z drugiej strony skarżąca występuje z wnioskiem o przywrócenie terminu, podczas gdy ten środek prawny jest przewidziany jedynie w sytuacji kiedy doszło już do uchybienia terminowi. Powtórzyć należy, że w istocie argumentacja skarżącej sprowadza się do kwestionowania skuteczności doręczenia jej decyzji Naczelnika US z [...] września 2019 r. (ze skutkiem na 24 września 2019 r.). I tak, we wniosku o przywrócenie terminu strona, pomimo iż powołuje podstawę swojego żądania wskazując art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie wniosku sprowadza do: – zarzutu naruszenia art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji z [...] września 2019 r.; – wnioskowania do organu, aby ten ustalił komu doręczona została przesyłka zawierająca decyzję z [...] września 2019 r. i czy osoba, która ją odebrała była upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej; – twierdzenia, że nie kwestionuje, iż decyzja organu pierwszej instancji została jej doręczona, podnosi natomiast, że nastąpiło to 25 września 2019 r., a nie 24 września 2019 r. (w istocie zatem kwestionuje skuteczność doręczenia decyzji wedle stanowiska organu), – stwierdzenia, że członek zarządu skarżącej jest jedyną osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w spółce i nie podpisał żadnego potwierdzenia odbioru decyzji z [...] września 2019 r., a podpis na potwierdzeniu odbioru nie jest podpisem osoby upoważnianej do reprezentacji spółki, – zarzutu, że "zwrotka" nie została kompletnie wypełniona przez organ doręczający, – argumentów, że wniosła odwołanie w terminie ustawowym, bo dokonała tej czynności w terminie liczonym od 25 września 2019 r., – zarzutu, że nie wiadomo kto pokwitował odbiór przesyłki zawierającej decyzję z [...] września 2019 r. (uzasadnienie wniosku o przywrócenie terminu k.14 akt administracyjnych) W skardze natomiast na postanowienie organu zażaleniowego o odmowie przywrócenie terminu, skarżąca przytacza ponownie argumenty sprowadzające się w istocie do kwestionowania skuteczności doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji ze skutkiem na 24 września 2019 r. I tak strona: – zarzuca naruszenie art. 151 Ordynacji podatkowej, który to przepis reguluje kwestie dotyczące doręczeń osobie prawnej; – podnosi, że podpis widniejący na potwierdzeniu odbioru decyzji z [...] września 2019 r. nie jest podpisem ani członka zarządu spółki, ani żadnego z jej pracowników; jednocześnie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika komu przesyłka ta została doręczona; – zarzuca, że organ "nie wie" komu została doręczona decyzja z [...] września 2019 r. oraz że zwrotne potwierdzenie odbioru nie opisuje "faktu' doręczenia przesyłki skarżącej; – utrzymuje, że decyzja nie została doręczona skarżącej w żaden sposób, a ponieważ skarżąca nie otrzymała przesyłki z zachowaniem ustawowych wymogów należy uznać ze termin do wniesienia środka odwoławczego nie rozpoczął biegu (argumenty przytoczone w uzasadnienie skargi). Rzecz w tym, że skarżąca nie zaskarżyła postanowienia Dyrektora IAS stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W rezultacie badanie prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji jest w tej sprawie niemożliwie. Kwestia skutecznego doręczenia skarżącej powyższej przesyłki ze skutkiem 24 września 2019 r. została zatem prawomocnie przesądzona w innym postępowaniu wpadkowym, mianowicie postanowieniem Dyrektora IAS nr [...], na mocy którego organ ten prawomocnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wobec istnienia prawomocnego rozstrzygnięcia organu stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania kwestia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej wykracza poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu. Takie stanowisko wyraził też Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 27 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2241/19 (wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).. Sąd orzekający w tej sprawie powyższe stanowisko podziela w całości. Powtórzyć zależy za NSA w tym miejscu, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, zgodnie z którym wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą uzasadniać przywrócenia terminu czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie. W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu należy oceniać przesłanki warunkujące przywrócenie chybionego terminu. Prezentowane spostrzeżenia mają wpływ na zakres sądowej kontroli postanowienia o odmowie przywrócenia terminu (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; a także przykładowe wyroki NSA: z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; z 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; z 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; z 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16 i powołane tam orzeczenia - dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawione wyżej uwagi zachowują aktualność na gruncie rozpatrywanej sprawy. W zaistniałym stanie faktycznym rozstrzyganie o prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję podatkową w ramach postępowania dotyczącego przywrócenia terminu było zbyt daleko idące w sytuacji, gdy strona nie podjęła polemiki z wydanym w tym zakresie postanowieniem w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu nie podlega badaniu prawidłowość doręczenia decyzji, to bowiem było przedmiotem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (tak też trafnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 55/19.) Sąd jednocześnie nie miał w tej sprawie żadnych podstaw aby z uznać, że organ powinien zakwalifikować wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jako zażalenie na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Po pierwsze, wniosek ten w imieniu skarżącej sporządził profesjonalny pełnomocnik, we wniosku – pomijając nawet jego tytuł, strona jednoznacznie wnosiła o przywrócenie uchybionego terminu wykazując brak zawinienia, a jako podstawę prawną zgłoszonego żądania powołała art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku strona przytoczyła argumentację za tym, że nie ponosi winy w uchyleniu terminowi (tyle ze sprowadzającą się do kwestionowania w istocie skuteczności doręczenia decyzji 24 września 2019 r ). Rzecz w tym, że skarżąca błędnie upatruje brak własnej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania w nieprawidłowościach w doręczeniu przesyłki. Reasumując, w sprawie brak było podstaw aby uchylić zaskarżone postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i badać – jak tego chce skarżąca – skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Kwestia ta bowiem została już prawomocnie rozstrzygnięta postanowieniem organu stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w którym przyjęto, że decyzję doręczono stronie skutecznie i że doręczono tę decyzję 24 września 2019 r. Z powołanych powyżej względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, art. 162, art. 151 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ustawy - Prawo pocztowe, uznać należało za chybione. W tym stanie sprawy, uznając skargę za niezasadną, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Sprawa została rozpoznana przez sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.