III SA/Wa 2465/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. D. i L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz M. D. i L. D. kwotę 7.986 zł (słownie: siedem tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2013 r. określającą M. i L. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Wymierzając ten podatek organ I instancji wskazał, że w dniu [...] lipca 2008 r. Skarżący zakupili za kwotę [...] zł niezabudowaną nieruchomość o pow. 7.810 m2 położoną w W. przy ul. [...]. Uznając, że wartość tej nieruchomości nie odpowiada jej wartości rynkowej organ ten wezwał Skarżących do jej podwyższenia do kwoty [...] zł. W związku z tym, że nie wyrazili oni zgody na to podwyższenie organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który wycenił sporną nieruchomość na [...] zł. Uwzględniając tę wycenę organ I instancji decyzją z [...] października 2013 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 41.393 zł. Skarżący odwołali się od powyższej decyzji. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości, nie zaś umowy przedwstępnej. Organ podatkowy ma więc obowiązek badać wartość wskazaną w umowie sprzedaży, nie jest natomiast zobowiązany odnosić się do postanowień umowy przedwstępnej, w tym do ceny transakcyjnej tam wskazanej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał określenie Skarżącym zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem operatu szacunkowego sporządzonego przez powołanego w sprawie biegłego. W jego ocenie operat ten jest rzetelny i może stanowić dowód w sprawie. Organ odwoławczy zwrócił mianowicie uwagę, iż przy określeniu wartości rynkowej nieruchomości zastosowano podejście porównawcze z metodą korygowania ceny średniej. Jako rynek lokalny przyjęto dzielnice B. i W.. Analizą objęto transakcje kupna sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych o funkcji usługowej, dokonane w okresie od marca 2007 r. do lipca 2008 r. Przy wycenie uwzględniono m. in. takie okoliczności jak położenie nieruchomości w strefie szkodliwych oddziaływań promieniowania elektromagnetycznego, czy przebiegające nad nią trzy linie elektroenergetyczne wysokiego napięcia. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżących jakoby operat szacunkowy nie uwzględniał S. spornej nieruchomości, w tym obciążeń spowodowanych strefą szkodliwych oddziaływań i liniami wysokiego napięcia oraz nie określał szczegółowo nieruchomości przyjętych do porównania. Nie zgodził się także z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że organ I instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, w tym powołał biegłego jako osobę dysponującą S. wiadomościami. Zauważył również, że przedłożony przez Skarżących operat szacunkowy, sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, określa wartość spornej nieruchomości na dzień 11 lutego 2006 r., tj. na ponad dwa lata przed powstaniem obowiązku podatkowego. Celem jego sporządzenia było oszacowanie wartości rynkowej w celu ewentualnej sprzedaży, a do porównania przyjęto transakcje nieruchomości podobnych, które miały miejsce od kwietnia 2004 r. do września 2005 r., tj. kilka lat przed powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast załączone do akt sprawy "obwieszczenie o publicznych przetargach ustnych nieograniczonych" nie wpływa na ustalenie wartości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") przez brak odniesienia się do wszystkich dowodów przedstawionych przez Skarżących wskazujących, że tak wysoka cena za 1 m2 nieruchomości, jaką ustalił biegły w operacie szacunkowym nie jest możliwa do osiągnięcia. Skarżący podkreślili, że dowód zgłoszony w toku postępowania w postaci obwieszczenia o publicznej licytacji działki sąsiadującej z ich działką został omówiony krótkim stwierdzeniem, iż "nie wpływa na ustalenie wartości", co tym samym doprowadziło do wykluczenia przez organ podatkowy a priori dowodu korzystnego dla Skarżących podkreślającego, że opinia biegłego powołanego przez ten organ może być nierzetelna, co powinno doprowadzić do wezwania biegłego do dodatkowych wyjaśnień. - art. 180 w zw. z art. 191 oraz art. 197 O.p. przez bezkrytyczne przyjęcie przez organ podatkowy, iż operat szacunkowy wydany przez biegłego powołanego w toku postępowania jest rzetelną podstawą ustalenia ceny rynkowej nieruchomości, w sytuacji, gdy operat ten jest niepełny i zawiera braki skutkujące powstaniem istotnych wątpliwości, co do jego rzetelności, gdyż nie zawiera żadnego opisu nieruchomości wybranych do porównania, co uniemożliwia ocenę, czy rzeczywiście mamy do czynienia z nieruchomościami podobnymi. Skarżący wskazali, iż opinia biegłego poprzestaje na stwierdzeniu, że dla porównania wybrano nieruchomości niezabudowane o funkcji usługowej, których charakterystyka, a tym samym rozpiętość cenowa za 1 m2 może być bardzo różna, w szczególności gdy działki takie umożliwiają nieskrępowaną zabudowę. Biegły nie podał czy wśród przyjętych do porównania działek znajduje się taka, przez którą choć w niewielkim stopniu przebiega linia wysokiego napięcia uniemożliwiająca stałą zabudowę lub która znajduje się w strefie szkodliwego oddziaływania promieniotwórczego. - art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej jako: "u.p.c.c.") przez niezasadne przyjęcie, że cena określona w akcie notarialnym dokumentującym transakcję nabycia nieruchomości z [...] lipca 2008 r. nie stanowi ceny rynkowej, podczas gdy strony zobligowane były do zawarcia umowy właśnie w takiej cenie z uwagi na zawartą w dniu [...] maja 2007 r. umowę przedwstępną nabycia nieruchomości, w której ustalono istotne elementy umowy ostatecznej, termin jej zawarcia, a przede wszystkim cenę. Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Wnieśli także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, w szczególności operat szacunkowy spornej nieruchomości. Uwzględniono, że działka w 90% znajduje się w strefie szkodliwego oddziaływania promieniowania elektromagnetycznego ze względu na linie wysokiego napięcia, które przebiegają przez działkę. Wskazano na przeznaczenie przemysłowe działki z zakazem lokalizowania zabudowy przeznaczonej na pobyt stały ludzi. Ustalono, że ceny innych działek z okolicy mieściły się w tym czasie w cenie pomiędzy 235 zł a 573 zł za 1 m2. Uwzględniono przy wycenie działki formę prawną (współwłasność), jej położenie jako najsłabsze, stan zagospodarowania jako słaby, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury jako słaby, dopuszczalną zabudowę – jako gorszą. Zatem wzięto pod uwagę wszystkie czynniki, które miały wpływ na wartość nieruchomości w dniu sprzedaży, czyli [...] lipca 2008 r. Cena za 1 m2 wyniosła 265 zł, przekraczając cenę najniższą z porównywalnych nieruchomości o 35 zł a odbiegając od najwyższej o 308 zł. W ocenie Sądu, skoro dokonano korekty ceny nieruchomości, ze względu na jej S. położenie i uwarunkowania, sprowadzając cenę do niemalże najniższej w stosunku do innych nieruchomości położonych w okolicy, to trudno uznać, że pominięto wszystkie niedogodności związane z nieruchomością i w konsekwencji ustalono błędną cenę, którą przyjęto za podstawę opodatkowania. Odnośnie do wynikającej z przetargu ogłoszonego w 2009 r. przez S. ceny 112 zł za m2 działki sąsiadującej ze sporną działką, Sąd zauważył, że jest to cena wywoławcza, a poza tym nie wiadomo czy przetarg doszedł do skutku, ewentualnie jaką cenę osiągnięto, na którą sprzedawca się nie zgodził, skoro jak twierdzi autor skargi, działki tej nie sprzedano. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że treść operatu szacunkowego nie pozwala na ustalenie, czy wśród uwzględnionych do porównania nieruchomości znajduje się chociażby jedna taka, przez którą przebiega linia wysokiego napięcia, albo że znajduje się w zasięgu oddziaływania innych czynników szkodliwych. W konsekwencji ani skarżący, ani organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie mogli ocenić, czy porównane zostały nieruchomości podobne – ergo, nie mogły sprawdzić czy rzeczywiście wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę odpowiada jej rynkowej cenie, jak tego wymaga art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i tym samym zweryfikować przydatności operatu szacunkowego jako dowodu w sprawie. NSA zastrzegł, że brak podobieństwa nieruchomości wycenianej z nieruchomościami porównywanymi nie może być skompensowany poprzez korektę ceny średniej nieruchomości. NSA wskazał, że z jednej strony operat szacunkowy budził wątpliwości skarżących przez wzgląd na brak danych dotyczących nieruchomości porównywanych, z drugiej wskazywali oni na okoliczności mogące świadczyć, iż zakupiona przez nich działka nie przedstawia wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Jeśli zgodnie z twierdzeniem skarżących nieruchomości położone w sąsiedztwie ich działki, również pozostające w strefie promieniowania elektromagnetycznego, nie znalazły nabywcy nawet za cenę wywoławczą 112 zł za m2 (według rzeczoznawcy cena 1m2 działki nabytej przez skarżących wynosi 265 zł), to należało okoliczność tę potraktować jako sygnał do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia uwzględnienia przez rzeczoznawcę majątkowego przy określaniu wartość nieruchomości nakładów poniesionych przez skarżących na nieruchomość, wymaga wyjaśnienia przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawie, co winien mieć na uwadze Sąd pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2017r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1295/15, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014r. (sygn. akt III SA/Wa 876/14) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08). Użyte w art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 26 października 2016r. i dlatego Sąd obowiązany jest orzekać w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykonując zalecenie NSA, Sąd ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia spełnienia przez Organy podatkowe wymogów postępowania podatkowego, a konkretnie – postępowania dowodowego, określonych w art. 122, 124 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 – 3 O.p. w kontekście wątpliwości podnoszonych przez stronę, a odnoszących się do treści sporządzonej przez biegłego opinii. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w powołanym wyroku kasacyjnym, że w sprawie nie został należycie wyjaśniony stan faktyczny albowiem organy podatkowe określiły wartość zakupionej przez skarżących w dniu [...] lipca 2008 r. nieruchomości w oparciu o operat szacunkowy, którego treść budzi uzasadnione wątpliwości. Nie wynika bowiem, w szczególności z niego czy, zgodnie z twierdzeniem skarżących, dla potrzeb określenia wartości tej nieruchomości zostały porównane działki rzeczywiście podobne. Tymczasem zasadnicze kryteria, jakie powinny być uwzględnione przy określaniu wartości nieruchomości zostały wskazane w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Przepis ten stanowi, iż wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Trzeba mieć jednak na uwadze, iż stosownie do postanowień art. 6 ust. 4 u.p.c.c. organ podatkowy może powołać biegłego lub rzeczoznawcę w celu określenia przezeń wartości nieruchomości. Biegły (rzeczoznawca) zaś powinien uwzględnić nie tylko kryteria przewidziane w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., ale również zobowiązany jest do przestrzegania przepisów normujących materię dotyczącą szacowania nieruchomości. Przepisy te zostały zawarte w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. Z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz rozporządzeniu w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Określają one m.in. metody szacowania wartości nieruchomości i sposób, w jaki należy je wykonać. Według postanowień § 49 przywołanego rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Zgodnie z art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Z operatu szacunkowego sporządzonego dla potrzeb niniejszej sprawy wynika, iż rzeczoznawca majątkowy przyjął właśnie tę metodę, tj. wycenę nieruchomości wykonał "w podejściu porównawczym metodą korygowania ceny średniej" (§ 4 ust. 1 ww. rozporządzenia). Stosownie do treści § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnice w poszczególnych cechach tych nieruchomości. Z przepisów normujących określanie wartości nieruchomości według podejścia porównawczego wynika, że istotą tej metody jest porównywanie nieruchomości podobnych. Definicja nieruchomości podobnej zawarta jest w art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Według postanowień tego przepisu nieruchomość podobna, to taka nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Zasadniczym kryterium przesądzającym o podobieństwie nieruchomości jest więc porównywalność przez wzgląd na cechy wymienione w przytoczonym przepisie, ale również wszelkie inne, które wpływają na wartość nieruchomości. Jak z kolei podkreślił w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I OSK 2638/14 Naczelny Sąd Administracyjny (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) nieruchomości porównywalne, to takie, które są porównywalne pod każdym względem, zatem dobrane tak, że nie budzi wątpliwości, iż te o znanych cechach mogą świadczyć o wartości nieruchomości wycenianej. Z takim rozumieniem tego terminu należy zgodzić się. W świetle powyższego kluczowe znaczenie przy stosowaniu podejścia porównawczego ma możliwość porównania nieruchomości tylko i wyłącznie podobnych, co oznacza, iż muszą być znane te ich cechy, które mają wpływ na wartość nieruchomości. Sąd zauważa, że cechą charakterystyczną wycenianej w niniejszej sprawie nieruchomości było jej usytuowanie w 90% w strefie szkodliwego oddziaływania promieniowania elektromagnetycznego. Biegły (rzeczoznawca) dla potrzeb określenia wartości tej nieruchomości zobowiązany był przyjąć do porównania nieruchomości o podobnych cechach. Jednak z operatu szacunkowego nie wynika, czy tak uczynił. W pkt 7 operatu zatytułowanym "Analiza i charakterystyka rynku lokalnego" rzeczoznawca podał, iż dla potrzeb wyceny określił rodzaj rynku, jako rynek nieruchomości gruntowych niezabudowanych, obszar rynku – Dzielnice B. i W. [...] W., okres badania (marzec 2007 r. – lipiec 2008 r.). W ramach tej analizy najwięcej miejsca poświęcił omówieniu wpływu formy prawnej nieruchomości na jej wartość i stwierdził, że wycena uwzględnia to kryterium cenotwórcze. W tym miejscu nie wskazał na uwzględnienie przy wycenie oddziaływania jakichkolwiek czynników szkodliwych. W dalszej części operatu szacunkowego rzeczoznawca wskazał, jakie cechy przyjął do określenia wartości rynkowej wycenianej nieruchomości i wśród nich wymienił czynniki środowiskowe, dokonując stopniowania ich wpływu na ocenę (dobra, średnia, słaba). Podobną technikę zastosował przedstawiając charakterystykę abstrakcyjnej nieruchomości o cenie minimalnej i o cenie maksymalnej. Nieruchomości uwzględnione w analizie porównawczej zostały zidentyfikowane poprzez podanie nazwy ulicy (np. [...]) bez bliżej określonej lokalizacji nieruchomości, datę transakcji, powierzchnię gruntu i cenę transakcyjną. Zważywszy na treść operatu szacunkowego Sąd podziela zarzut skarżących, którzy twierdzą, iż nie treść ta pozwala na ustalenie czy wśród uwzględnionych do porównania nieruchomości znajduje się chociażby jedna taka, przez którą przebiega linia wysokiego napięcia, albo że znajduje się w zasięgu oddziaływania innych czynników szkodliwych. W konsekwencji ani skarżący, ani organy podatkowe ale też, w szczególności Sąd, nie może poddać kontroli czy w sprawie porównane zostały nieruchomości podobne – a w konsekwencji czy rzeczywiście wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę odpowiada jej rynkowej cenie, jak tego wymaga art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i tym samym zweryfikować przydatności operatu szacunkowego jako dowodu w sprawie. Zastrzec należy, że brak podobieństwa nieruchomości wycenianej z nieruchomościami porównywanymi nie może być skompensowany poprzez korektę ceny średniej nieruchomości. Z art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego wynika bowiem wprost, że ceny koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej. Zatem korekta ceny średniej służy uwzględnieniu różnic w poszczególnych cechach nieruchomości podobnych, tym niemniej, warunkiem koniecznym jest, aby nieruchomości były podobne. Podobieństwo nie może zaś budzić wątpliwości ponieważ strona musi mieć możliwość ustalenia, czy analizowane przez rzeczoznawcę nieruchomości są rzeczywiście podobne do siebie i ustalenia, dlaczego biegły przyjął takie, a nie inne nieruchomości do porównania (por.: wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 364/15 – dostępny jak pozostałe powołane orzeczenia w CBOSA). Sąd zwraca uwagę, że w rozpoznanej sprawie skarżący zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego zgłaszali zastrzeżenia odnośnie do operatu szacunkowego. Wskazywali, że wobec braku informacji o działkach wziętych pod uwagę przez rzeczoznawcę do porównania niemożliwa jest ocena rzetelności wyceny nieruchomości. Podnosili, iż w tej sytuacji nie można wykluczyć uwzględnienia przez rzeczoznawcę nieruchomości przeznaczonych dla dużych inwestycji usługowych, stąd wysokie ceny sprzedaży działek ujęte przez biegłego w tabeli zawartej na str. 12 operatu szacunkowego. Usiłowali wykazać, że określona w operacie cena nieruchomości jest zawyżona, poprzez odwołanie się do przebiegu przetargu ogłoszonego w 2009 r. przez S. na nabycie działek sąsiadujących z działką nabytą przez skarżących, również położonych na terenie linii wysokiego napięcia. Zdaniem Sądu, ów przetarg mógł stanowić dodatkowy impuls do czynienia dalszych ustaleń w sprawie. Z jednej strony operat szacunkowy budził wątpliwości skarżących przez wzgląd na brak danych dotyczących nieruchomości porównywanych, z drugiej wskazywali oni na okoliczności mogące świadczyć, iż zakupiona przez nich działka nie przedstawia wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Jeśli zgodnie z twierdzeniem skarżących nieruchomości położone w sąsiedztwie ich działki, również pozostające w strefie promieniowania elektromagnetycznego, nie znalazły nabywcy nawet za cenę wywoławczą 112 zł za m2 (według rzeczoznawcy cena 1m2 działki nabytej przez skarżących wynosi 265 zł), to należało okoliczność tę potraktować jako sygnał do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej informację skarżących zupełnie zlekceważył, ograniczając się do konstatacji, że pomiędzy ceną wywoławczą a transakcyjną może być znaczna różnica, jednak nie zauważył, iż w okolicznościach niniejszej sprawy organy tę informację powinny przeanalizować i dać temu wyraz w przekonującym, z punktu widzenia art. 121 i art. 122 O.p., uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Niewątpliwie więc skarżący konsekwentnie twierdzili, odwołując się do różnych argumentów, że konieczne są dodatkowe wyjaśnienia. Natomiast organy podatkowe zignorowały zgłaszane przez skarżących wątpliwości oraz zgłaszaną przez nich potrzebę poczynienia dalszych wyjaśnień w sprawie. W tym miejscu dodatkowo podnieść należy, że – wbrew stanowisku Organu - podatnik ma prawo w postępowaniu podatkowym podważać moc dowodową opinii biegłego, natomiast rolą organu podatkowego jest wyjaśnić wszelkie wątpliwości podnoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2304/11 – CBOSA). Opinia biegłego jest bowiem jednym ze środków dowodowych, który podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, wedle zasad określonych w art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1-3 O.p. Stosownie do reguł wynikających z tych przepisów w toku postępowania przed organami obu instancji powinny zostać wyjaśnione wszelkie wątpliwości podnoszone przez stronę odnoszące się do treści sporządzonej przez biegłego opinii. Temu celowi służy m.in. przesłuchanie z udziałem strony biegłego przez organ prowadzący postępowanie dowodowe w oparciu o przepis art. 196 § 1 w związku z art. 188 i art. 197 § 3 O.p. Warto też wspomnieć o środku dowodowym przewidzianym w art. 198 O.p., tj. możliwości przeprowadzenia przez organ podatkowy oględzin. Tylko i wyłącznie w ten sposób zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę oceny wartości rynkowej nieruchomości, stosownie do wymogów wynikających z art. 191 O.p. Ponadto podkreślić należy, że wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.) nie uprawnia organu podatkowego do określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Inaczej mówiąc, nie zobowiązuje organu podatkowego do uwzględnienia każdej sporządzonej na zlecenie organu opinii biegłego, bez względu na jej walory dowodowe. Ponieważ Organy podatkowe uchybiły wskazanym regułom i nie wyjaśniły opisanych w niniejszej sprawie wątpliwości, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego i to w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie. Rozpoznając sprawę ponownie, Organ odwoławczy winien uwzględnić wyrażony przez Sąd pogląd prawny wyrażony w niniejszym uzasadnieniu, przy czym wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu dotyczących wskazanych uchybień i nieprawidłowości w zakresie opisanej opinii rzeczoznawcy, a następnie - w zależności od przeprowadzonego postępowania w kierunku ustalenia ceny rynkowej nieruchomości - do wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia w zakresie spornego podatku. Jednocześnie Sąd przypomina, że "sprawowanie kontroli" przez sąd administracyjny oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może także kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Reasumując, w świetle wskazanych uchybień, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 769 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, kwota 17 zł tytułem opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.)., przy czym zgodnie wytycznymi NSA wynagrodzenie to obejmuje także postępowanie pełnomocnika w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 876/14.