III SA/Wa 2473/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wnioskiem z dnia 4 listopada 2013 r. Zakład E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupionych uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych na pokrycie emisji własnej. Opisując stan sprawy skarżąca podała, że Wnioskodawca - Spółka zajmuje się m.in. produkcją ciepła. W procesie produkcji emitowany jest do środowiska dwutlenek węgla. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r., Nr 122, poz. 695) opracowane zostały projekty wykazów wraz ze wstępnymi wielkościami przydziałów bezpłatnych uprawnień do emisji dla tych instalacji na lata 2013-2020, w oparciu o przepisy art. 10a oraz art. 10c dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniająca dyrektywę Rady 96/61/WE zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/29/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. (dyrektywa ETS). W związku ze zmniejszeniem ilości uprawnień do 15.928 sztuk Spółka zmuszona będzie zakupić około 3.000 sztuk emisji w grudniu 2013 r. Uprawnienia te będą umarzane w kwietniu 2014 r. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka przyjęła zasady rachunkowości dotyczące sposobu i momentu jako kosztu w księgach rachunkowych poniesionych wydatków z tytułu zakupionych praw do emisji dwutlenku węgla zgodnie z zasadami zawartymi w komunikacie nr 10 Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2011 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego stanowiska Komitetu w sprawie księgowego ujęcia praw (uprawnień) do emisji gazów cieplarnianych (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 9, poz. 53). Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. Prawa do emisji ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki pod datą ich nabycia (w tym: przyznania) w cenie nabycia. Nabyte prawa do emisji ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem: - Wn konto 023 "Wartości niematerialne i prawne", - Ma konto 249 "Pozostałe rozrachunki". Prawa do emisji ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki pod datą ich nabycia (w tym: przyznania) w cenie nabycia oraz wykazuje w sprawozdaniu finansowym (bilansie) w oddzielnej pozycji w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub sprzedaż). Dla każdej instalacji prowadzi się odrębną ewidencję ilościowo-wartościową przyznanych praw do emisji. Cenę nabycia przyznanego prawa do emisji wylicza się zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zdanie ostatnie, tj. jako iloczyn jednostkowej ceny sprzedaży przyznanego prawa do emisji oraz liczby przyznanych praw. Przyznane (nabyte) prawa do emisji, przeznaczone przez prowadzącego instalację do wykorzystania na własne potrzeby, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji; są one również objęte ewentualną korektą z tytułu utraty wartości. Wartość początkową posiadanych praw do emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) dokonywane w celu uwzględnienia ich wykorzystania. Amortyzacja praw do emisji zwiększa koszty wytworzenia produktów. Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia. Jeżeli ceny nabycia posiadanych praw do emisji są różne, to do wyceny kwoty amortyzacji uwzględniającej wykorzystanie tych praw Spółka przyjmuje jedną z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości metodę pierwsze przyszło-pierwsze wyszło (FIFO). Na koniec każdego roku obrotowego/danego okresu rozliczeniowego, na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu, o którym mowa w art. 57 ust. 3 ustawy o handlu emisjami, wyłącza się z ewidencji wykorzystane i umorzone prawa do emisji. Amortyzacja praw do emisji gazów cieplarnianych jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: p.d.o.p.) prawa do emisji nie są zaliczane do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych (art. 16b ust. 1 i 2). Wskazać należy, że niezależnie od ich księgowego sposobu kwalifikowania, uprawnienia te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie są bowiem wymienione w art. 16b p.d.o.p., a katalog wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w tym przepisie ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie mogą być do takich wartości w rozumieniu ww. ustawy zaliczone inne prawa majątkowe niż wskazane w tym przepisie. W związku z powyższym, oraz uwzględniając fakt, że uprawnienia takie, o ile nie zostaną przez Spółkę sprzedane, nie są związane bezpośrednio z żadnym konkretnym przychodem Spółki, w zakresie sposobu ujmowania w podatkowych kosztach wspomnianych opłat znajdą zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczą one terminu podatkowego ujmowania w kosztach uzyskania przychodów "kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami". Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 4d p.d.o.p., takie koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, jak wynika z art. 15 ust. 4e p.d.o.p., za taką "datę poniesienia kosztu" w rozumieniu powyższego przepisu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). A zatem okres, do którego - zgodnie z zasadami rachunkowymi - ostatecznie Spółka kwalifikuje jako koszt opłatę za przyznane uprawnienia, będzie zarazem okresem, w którym wydatek ten powinien być wykazany przez Spółkę jako koszt dla celów podatku dochodowego. Wobec czego ich nabycie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z chwilą wprowadzenia tych praw do ksiąg rachunkowych. Wartość bilansowa przyznanych (nabytych) praw do emisji może więc różnić się od ich wartości podatkowej. Wnioskodawca zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie księgowego ujęcia praw (uprawnień) do emisji gazów cieplarnianych (Dz. Urz. Min. Fin. z 2011 r. Nr 9, poz. 53) prawa te wykazuje w oddzielnej pozycji bilansu w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub sprzedaż). Może to nastąpić przykładowo poprzez wyodrębnienie w pozycji A.1.3 "Inne wartości niematerialne i prawne" wiersza A.I.3a "w tym prawa do emisji gazów cieplarnianych". W związku z powyższym zadano pytanie, czy koszt podatkowy powstanie w momencie zakupu jednostek EUA, tj. w 2013 r., czy dopiero w 2014 r. w momencie umorzenia tych jednostek. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem jednostek redukcji emisji EUA będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według zasad odnoszących się do kosztów pośrednich, tj. w roku 2013 z datą zakupu. Jak zapisano w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Poza wydatkami bezpośrednio związanymi z danym źródłem przychodów, do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. Właściwa kwalifikacja kosztów ma wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Mianowicie, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4 p.d.o.p.), pozostałe koszty - co do zasady, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d p.d.o.p.). Przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 4e p.d.o.p., za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, czyli w praktyce datę otrzymania faktury od kontrahenta. Jak wyżej wskazano, specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja ciepła, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność posiadania odpowiednich uprawnień. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii. Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania. Tak więc nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek redukujących emisję) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności. Taka kwalifikacja poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z nabyciem uprawnień EUA oznacza, że powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e p.d.o.p. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (tj. dacie otrzymania faktury przez Spółkę) czyli w roku 2013 a nie dopiero z chwilą umorzenia jednostek EUA, a nastąpi to w roku 2014. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając z upoważnienia Ministra Finansów, dalej również: organ, (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 10 lutego 2014 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-439/13-4/KJ, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Tym samym potwierdzono stanowisko Spółki zgodnie, z którym wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji CO2, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według zasad odnoszących się do kosztów pośrednich, tj. w roku 2013, tj. w roku zakupu. 3. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2015 r. zmienił powyższą interpretację, uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wydatków na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych oraz w zakresie momentu ujęcia tego wydatku w kosztach podatkowych. Zmianę interpretacji indywidualnej doręczono Skarżącej w dniu 28 kwietnia 2015 r. Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. Według MF generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d p.d.o.p., który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e p.d.o.p. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. W ocenie organu w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych, w ramach umowy zamiany, na nabycie jednostek redukcji emisji CER, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z produkcji ciepła. Spółka podnosi, że biorąc pod uwagę profil jej działalności oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności, posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania. Tak więc nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek redukujących emisję) jest koniecznym elementem prowadzenia jej działalności. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności. Minister Finansów nie podzielił ostatecznie stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie CER, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. Minister Finansów wyjaśnił, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Skarżącą niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałaby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji CO2 jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Skarżącą przychodami ze sprzedaży wyprodukowanego ciepła. Zatem wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie uprawnień do emisji w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c p.d.o.p.) uzyskiwanym przez Skarżącą ze sprzedaży wyprodukowanego ciepła. W związku z tym stanowisko Skarżącej w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie praw do emisji CO2 i wykorzystywanych podczas własnej produkcji do kosztów tzw. pośrednio związanych z osiągnięciem przychodu oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych uznano za nieprawidłowe. Organ wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 p.d.o.p.. W wyroku tym Sąd orzekł: "Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami". Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie jednostek redukcji emisji CER. Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c p.d.o.p.) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanego ciepła. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 (EUA) wykorzystywanych na własne potrzeby do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych należy uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko w zakresie przychodów przy zamianie jednostek uprawnień do emisji dwutlenku węgla na jednostki redukcji emisji dwutlenku węgla uznaje się za prawidłowe. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 3 lipca 2015 r., Minister Finansów odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr DD10.8221.50.2015.MZB. 5. Dnia 4 sierpnia 2015 r. Spółka, za pośrednictwem Ministra Finansów, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2015 r. Nr DD10.8221.50.2015.MZB, zaskarżając ją w części dotyczącej ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupionych uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych na pokrycie emisji własnej. Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Spółka zarzuca naruszenie przepisów: - art. 15 ust. 4b p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatki Skarżącej związane z nabyciem w drodze umowy zamiany jednostek redukcji emisji dwutlenku węgla CER, stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem; - art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na zmianie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2012 r. Nr IPTPB3/423-321/12-2/GG, która nie naruszała w sposób rażący przepisów lecz została wydana zgodnie z prawem. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zmienionej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupionych uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych na pokrycie emisji własnej. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2015 r. o nr DD10.8221.50.2015.MZB. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. 4. Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. 5. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony akt został wydany przez Ministra Finansów z naruszeniem przepisów art. 14e, art. 14c § 1 i § 2, a także art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. 6. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest akt wydany przez Ministra Finansów, zmieniający nieprawidłową – w jego ocenie – interpretację indywidualną, uznającą za prawidłowe stanowisko Spółki dotyczące wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 p.d.o.p., na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, dotyczącego momentu (sposobu) zaliczania do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu uprawnień do emisji CO2 i jednocześnie kosztu podatkowego z tytułu nabycia tych uprawnień w roku 2013. Spółka zapytała przy tym: czy koszt podatkowy powstanie w momencie zakupu jednostek EUA, tj. w 2013 r., czy dopiero w 2014 r. w momencie umorzenia tych jednostek. Początkowo Organ wydał w dniu 10 lutego 2014 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-439/13-4/KJ, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Tym samym potwierdzono stanowisko Spółki zgodnie, z którym wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji CO2, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według zasad odnoszących się do kosztów pośrednich, tj. w roku 2013, tj. w roku zakupu. W dniu 30 kwietnia 2015 r., organ zmienił jednak powyższą interpretację w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według zasad odnoszących się do kosztów pośrednich, tj. w roku 2013, tj. w roku zakupu - za nieprawidłowe. 7. Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. Z przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p.(w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego aktu) wynika zaś, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle art. 15 ust. 4b p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W myśl art. 15 ust. 4c p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Z art. 15 ust. 4d p.d.o.p. wynika zaś, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e p.d.o.p., przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Sądu, Minister Finansów nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, że wystąpiły wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14e O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika bowiem, że Minister Finansów uznał za nieprawidłowe swoje stanowisko (wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.), ale nie wyjaśnił należycie podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających tego rodzaju stwierdzenie. Nie wykazał w szczególności, że wydanie zaskarżonego aktu nastąpiło w skutek dokonanej przez Ministra Finansów analizy poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał tylko (jeden) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10; opublikowany na stronie www.nsa.gov.pl, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwaną dalej: CBOSA), w którym został wyrażony znaczący pogląd prawny dotyczący wykładni art. 15 ust. 4 p.d.o.p. na tle rozbieżności prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji, ale umknęło uwadze Ministra Finansów, że wyrok ten został wydany na tle zasadniczo innego stanu faktycznego od tego, który został przedstawiony przez skarżącą w jej wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie. Pomijając wszystkie inne różnice wskazać należy, że w powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzekał na tle stanu faktycznego dotyczącego wykładni, a w konsekwencji stosowania art. 15 ust. 4 p.d.o.p., wskazując na okoliczności pozwalające na rozróżnienie kosztów bezpośrednich od tzw. kosztów pośrednich, gdy w realiach niniejszej sprawy kluczowe znaczenie Spółka przywiązuje do "rozliczenia rezerwy" na tle art. 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 p.d.o.p. Tym samym wykładnia tego przepisu (wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), a także analiza poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 15 ust. 4e p.d.o.p., zdaniem Sądu, stanowić powinna punkt wyjścia dla Ministra Finansów, jeżeli organ ten w ramach swoich kompetencji przewidzianych w art. 14e O.p. dostrzega potrzebę zmiany interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki 18 grudnia 2013 r. Wskazać należy, że organ, co prawda, może zmienić dotychczasową interpretację ze względu na jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, nie mniej jednak, nie może być w tym względzie dowolności działania organu, wykraczającej poza ramy przepisu. Organ uzasadnia przedmiotową zmianę interpretacji, zmianami w zakresie orzecznictwa sądów. Powołuje się jednak wyłącznie na jeden wyrok. Gdy tymczasem z brzmienia przepisu wynika, że nie powinno to być odosobnione orzeczenie, ale cały szereg wyroków dokonujący odmiennej, od dotychczasowej wykładni przepisów prawa. W dodatku przywołany wyrok nie dotyczy sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Dodać należy, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd prawny wyrażony w powołanym przez Ministra Finansów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10). Jednak podkreślenia wymaga, że pogląd ten został wyrażony na tle innego stanu faktycznego i prawnego od tego, który Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 6. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika nadto, że Minister Finansów uważa za koszty bezpośrednio związane z przychodami takie koszty, co do których "możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód". Jednak nie odniósł się do stanowiska skarżącej, która wskazała we wniosku, że w dniu nabycia uprawnień nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, które z uprawnień zostaną przeznaczone do wykorzystania na własne potrzeby, a które do dalszej odsprzedaży. Minister nie zajął nadto stanowiska co do tego, czy prowadzona przez Spółkę "polityka rachunkowości" ma wpływ na stosowanie przepisów art. 15 ust. 4 i 4e p.d.o.p. Nie przedstawił także przyczyn odstąpienia od dotychczas jednolitej wykładni przepisów art. 15 ust. 4, 4b i 4c p.d.o.p. dokonywanej przez organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu na tle zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2. Nie wyjaśnił, czy zmiana dotychczasowego stanowiska dotyczy tylko skarżącej, czy także innych podmiotów. Konsekwencją powyższych uchybień jest również naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdyż Minister Finansów nie ocenił stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a także nie wskazał prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienia na tle stanu faktycznego, który Spółka przedstawiła we wniosku. Naruszył także zasadę zaufania, gdyż dokonał zmiany interpretacji indywidualnej pomimo tego, że nie pochylił się należycie nad zagadnieniem prawnym przedstawionym we wniosku, które sprowadza się do zasadności stosowania przez Spółkę art. 15 ust. 4e p.d.o.p. z uwzględnieniem zmiany "polityki rachunkowości". Minister nie wyjaśnił choćby ogólnie, czy zmiana stanowiska organów interpretacyjnych działających w imieniu Ministra Finansów na tle przedmiotowego zagadnienia prawnego w zakresie wykładni art. 15 ust. 4, 4b i 4c p.d.o.p. dotyczy także innych podmiotów, dla których wydawane były interpretacje indywidualne. Zdaniem Sądu, skoro Minister Finansów decyduje się na weryfikację w trybie art. 14e O.p. wydawanych interpretacji indywidualnych, to zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), a także zasadą zaufania do organów podatkowych, obowiązany jest wyjaśnić, czy zmiany stanowiska dokonuje tylko wobec jednego podmiotu, czy też jego zamiarem jest zmiana stanowiska wobec wszystkich podmiotów pozostających w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej. Szczególnie wówczas, gdy podatnik wskazuje konkretne akty prawne wydawane w imieniu Ministra Finansów, potwierdzające zasadność stanowiska innego podatnika na tle tożsamego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a także w ramach tego samego reżimu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. 7. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał za trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., z tym zastrzeżeniem, że mają one wtórne znaczenie wobec naruszenia przez Ministra Finansów art. 14e O.p. Skoro jednak Sąd uznał za zasadne zarzuty natury procesowej, z przyczyn, o których mowa wyżej, to za chybione – jako przedwczesne i pozostające w znacznym oderwaniu od istoty zagadnienia przedstawionego we wniosku – należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi, czyli dotyczące naruszenia przepisu art. 15 ust. 4b p.d.o.p. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Skarżąca nie wystąpiła o zwrot kosztów postępowania w związku z powyższym sąd ich nie zasądził.