II FSK 2286/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 165/10 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygnatura akt II FSK 2286/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki Akcyjnej E. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że w roku 2007 oraz w pierwszym kwartale roku 2008 zakupiła świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, które w pierwszym kwartale roku 2008 zostały umorzone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w wykonaniu obowiązku za pierwsze półrocze 2007 r., nałożonego przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). W pierwszym kwartale 2008 r. skarżąca uiściła także opłatę zastępczą w części, w której nie przedstawiła do umorzenia wymaganej ilości świadectw pochodzenia, a ponadto poniosła koszty z tytułu opłat za usługi świadczone przez Rejestr Świadectw Pochodzenia na Towarowej Giełdzie Energii. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadała pytanie, czy opisane koszty mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i tym samym są potrącalne w roku 2007 oraz czy za taki rodzaj kosztów można także uznać opłaty za usługi świadczone przez Rejestr Świadectw Pochodzenia. Przedstawiając własne stanowisko, przemawiające za udzieleniem odpowiedzi twierdzącej, skarżąca wskazała, że obowiązek posiadania świadectw pochodzenia oraz ich umorzenia warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej i tym samym jest ściśle związany z dokonywaniem czynności stanowiących przedmiot jej podstawowej działalności gospodarczej. Zwróciła też uwagę, że zgodnie z art. 9e ust. 14 Prawa energetycznego świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku w poprzednim roku kalendarzowym. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, ale operacja umorzenia tych świadectw pozostaje neutralna podatkowo. Wydatki te, podobnie jak uiszczenie opłaty zastępczej, są kosztami pośrednio związanymi z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej i dlatego są potrącalne w dacie ich poniesienia. Nabycia towaru giełdowego, jakim są świadectwa pochodzenia, nie można wiązać w sposób bezpośredni ze sprzedażą energii elektrycznej, gdyż związek ten ma charakter tylko funkcjonalny, wynikający z obowiązującego systemu gospodarki paliwami i energią. Analogicznie należy ocenić wydatek na poniesienie opłaty zastępczej, będącej alternatywnym sposobem wywiązania się z obowiązku odpowiedniego udziału w nabywanej energii elektrycznej energii pochodzącej z odnawialnego źródła, a także opłaty giełdowe, mające charakter opłat transakcyjnych, pobieranych za dokonanie określonych czynności w rejestrze świadectw pochodzenia. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4 w związku z ust. 4b, 4c i 4e u.p.d.o.p. i podnosząc, że nałożony przepisami Prawa energetycznego obowiązek uzyskania świadectw pochodzenia i przedstawienia ich do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki jest ściśle związany ze sprzedażą energii elektrycznej przez Spółkę i uzyskiwaniem przez nią przychodów z tego rodzaju działalności, ponieważ zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.) przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną kalkuluje ceny energii elektrycznej na podstawie planowanych kosztów uzasadnionych zakupu tej energii oraz kosztów uzasadnionych wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną, przy czym na mocy ust. 2 § 21 tego rozporządzenia do uzasadnionych kosztów zakupu energii elektrycznej zalicza się koszty poniesionej opłaty zastępczej oraz koszty uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia. Pomiędzy sprzedażą energii elektrycznej a nabyciem świadectw pochodzenia lub zapłatą opłaty zastępczej nie zachodzi więc związek o tylko funkcjonalnym charakterze, ponieważ poniesienie kosztów uzyskania świadectw pochodzenia lub opłaty zastępczej warunkuje możliwość prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, a wysokość tych kosztów ma bezpośredni wpływ na wysokość przychodów uzyskanych z takiej działalności. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że wydatków na nabycie świadectw pochodzenia, a także na poniesienie opłaty zastępczej, nie można łączyć z przychodami skarżącej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, co oznacza, że wydatki te stanowią koszty pośrednie i zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia. Ze względu na brak definicji ustawowej pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami" należy zastosować ich językową wykładnię i przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, natomiast kosztami innymi, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są wszelkie koszty nie będące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. Obrót energią elektryczną i świadectwami umożliwiającymi udokumentowanie wywiązania się z nałożonego przez prawo obowiązku są niezależne – przychody ze sprzedaży energii elektrycznej są rozdzielone od przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych świadectw pochodzenia energii. Sąd powołał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r. (I SA/Po 761/09), w którym wypowiedziano pogląd, że obrót świadectwami pochodzenia nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, a obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Ponadto wskazał, że poza rozważaniami pozostają zagadnienia księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej, ponieważ ani ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), ani stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach (załącznik do uchwały Nr 7/07 z dnia 26 czerwca 2007 r., Dz. Urz. MF Nr 8, poz. 47), nie są źródłami prawa podatkowego i nie stanowią przepisów tego prawa w rozumieniu art. 14a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 217 Konstytucji RP, interpretacja przepisów prawa podatkowego obejmować ich więc nie może. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania albo o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 w związku z ust. 4b, 4c i 4d u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, koszty opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych związanych z nabyciem tych świadectw stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne w dacie poniesienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że koszty te są bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, stanowiąc bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, zamiast art. 146 § 1 P.p.s.a., wobec nieprawidłowości dokonanej przez organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przyznała, że dla kwalifikacji podatkowej kosztów uzyskania przychodów nie mają znaczenia przepisy ustawy o rachunkowości, a przytoczenie przez nią zasad bilansowego ujęcia określonych kosztów miało jedynie znaczenie wyjaśniające. Powtórzyła też przywołaną w skardze argumentację opartą na analizie przepisów Prawa energetycznego w brzmieniu obowiązującym od roku 2005 i przepisów wykonawczych, akcentując bezpośredni związek pomiędzy obowiązkiem nabycia określonej ilości świadectw pochodzenia energii elektrycznej, odpowiadającej odpowiedniemu procentowi energii sprzedanej przez podatnika, a przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży tej energii. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Problem podatkowej kwalifikacji kosztów związanych z zakupem świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, był już przedmiotem rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych. Sądy te orzekały jednak niejednolicie. Obok obecnie badanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r. (I SA/Gd 165/10), za związkiem tych kosztów z przychodami innym, niż bezpośredni, opowiedziały się także: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w nieprawomocnym wyroku z dnia 27 października 2010 r. (I SA/Lu 292/10) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. (I SA/Wr 1234/10). Za uznaniem wymienionych wydatków za koszty bezpośrednio związane z przychodami opowiedział się natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 października 2010 r. (I SA/Gd 885/10), zaskarżonym skargą kasacyjną rozpoznawaną łącznie ze skargą kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie. Dla porządku należy też dodać, że powołany w uzasadnieniu obecnie ocenianego wyroku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r. (I SA/Po 761/09), zaskarżony skargą kasacyjną oddaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r. (II FSK 269/10), dotyczył innego zagadnienia, a mianowicie rozróżnienia przychodów uzyskiwanych przez producenta odnawialnej energii elektrycznej ze sprzedaży tej energii od przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia tej energii. Uzasadniając zakwalifikowanie wydatków na zakup świadectw pochodzenia energii elektrycznej do kosztów uzyskania przychodów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, Sądy argumentowały – odnosząc się zasadniczo do językowej dyrektywy wykładni - że za koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać te, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu (I SA/Gd 2286/10, I SA/Wr 4/10 ), względnie których poniesienie warunkuje uzyskanie przychodów (I SA/Lu 292/10); ponieważ uzyskanie przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej nie jest uzależnione od wykonania ustawowego obowiązku zakupu tych świadectw i przedstawienia ich do umorzenia, koszty związane z ich zakupem i umorzeniem nie są bezpośrednio związane z przychodami, choć niewątpliwie mają charakter cenotwórczy. Natomiast pogląd o bezpośrednim związku omawianych wydatków z przychodami (I SA/Gd 885/10) uzasadniano wskazaniem, że kosztami o charakterze bezpośrednim są te wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika; ponieważ istota tego związku polega na tym, że poniesienie określonych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia określonych przychodów, a bez nabycia świadectw pochodzenia energii nie powstałby przychód ze sprzedaży energii, koszty związane z umorzeniem świadectw pochodzenia pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami ze sprzedaży energii. Mając na uwadze argumenty wspierające każde z proponowanych rozwiązań Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że próba wykładni pojęcia "bezpośrednio" w oparciu tylko o kryterium językowe wykazuje cechy tautologii – skoro przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, definiendum odpowiada definiensowi ("przez...bezpośrednie...należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio..."). Nie przynosi także zadawalających rezultatów zbadanie słownikowego znaczenia terminu "bezpośrednio", skoro znaczy on tyle, co "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost" (por. "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom I, s. 236), co w analizowanym przypadku niewiele wyjaśnia. Odnotować jednak należy, że w literaturze przedmiotu wykrystalizował się pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. A. Gomułowicz, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s.511 i powołana tam obszernie literatura). Pogląd ten, wyprowadzony z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny podziela, dodając, że dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony – czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła. Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nieprzedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami. Wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii albo z tytułu opłaty zastępczej stanowią czynnik cenotwórczy, skoro sprzedawca energii elektrycznej ma prawny obowiązek – wynikający z przepisów cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. – uwzględnić je w kalkulacji cen sprzedaży energii elektrycznej dla odbiorców końcowych, przy czym koszty te zalicza się do uzasadnionych kosztów zakupu tej energii (§ 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Skoro zatem wydatki te są konieczne dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, a ich poniesienie zdeterminowane jest celem, którym jest uzyskanie przychodów ze jej sprzedaży, należy stwierdzić, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W tej sytuacji nie można podzielić zapatrywania wyrażonego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, jakoby obrót energią elektryczną oraz obrót świadectwami jej pochodzenia były od siebie niezależne, co miałoby mieć decydujące znaczenie dla zakwalifikowania wydatków na nabycie świadectw pochodzenia energii do kosztów uzyskania przychodów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami. Twierdzenie to jest prawdziwe w odniesieniu do wytwórców energii elektrycznej, których przychody z jej sprzedaży oraz ze sprzedaży świadectw jej pochodzenia kwalifikowane są do różnych źródeł przychodów. Nie przekłada się to jednak na zróżnicowanie w zakresie kwalifikowania kosztów ich nabycia przez podatników trudniących się obrotem energią, a więc kupujących energię i następnie sprzedających ją odbiorcom końcowym. Dla tych podatników są to bowiem koszty jednorodzajowe, to jest takie, bez których łącznego poniesienia niemożliwe jest uzyskanie przychodów; i jedne, i drugie wykazują zatem taki sam, bezpośredni związek funkcjonalny z przychodami. Nie są to zatem koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ale koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co decyduje o ich zakwalifikowaniu jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Prowadzi to do uznania zasadności zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., z tym jednak zastrzeżeniem, że błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła w rezultacie do niewłaściwego jego zastosowania. Błędna wykładnia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. polegała na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny związku funkcjonalnego pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania w aspekcie oceny bezpośredniości związania kosztów uzyskania przychodów z przychodami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to nie takie, których poniesienie bezpośrednio wpływa na uzyskanie określonego przychodu, ale takie, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, a nie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a więc takie, które cechuje związek funkcjonalny z przychodami wskazujący na niezbędność i celowość ich poniesienia dla uzyskania określonego przychodu. Prawidłowa wykładnia pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" rzutuje z kolei na ocenę prawidłowości zastosowania w ten sposób rozumianego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Ponieważ koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz koszty giełdowe wynikające ze obrotu świadectwami pochodzenia energii, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, a nie – jak błędnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – kosztami innymi, niż bezpośrednio związane z przychodami. Ich odmienna kwalifikacja oznacza niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a mówiąc ściślej niezasadną odmowę zastosowania tego przepisu, a także niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., prowadzące w rezultacie także do niewłaściwego zastosowania ust. 4b i 4c art. 15 u.p.d.o.p. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie (i odpowiednio – naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie). Zarzut ten ma najwyraźniej charakter wtórny do zarzutu naruszenia prawa materialnego, jest zbędny, a w dodatku chybiony. Błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. miałoby miejsce wtedy, gdyby sąd administracyjny stwierdził, że skarga jest uzasadniona i mimo tego ją oddalił. Odpowiednio – błędne zastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. zachodziłoby wtedy, gdyby sąd nie uznał zasadności skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., ale przepis ten jednak zastosował i akt lub czynność uchylił. W sytuacji jednak, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał bezzasadność skargi, powinien ją oddalić wskazując jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia art. 151 P.p.s.a. i tak też uczynił. Dla oceny tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie ma znaczenia, że rozstrzygnięcie tego Sądu z innych przyczyn było wadliwe, ponieważ skarga była uzasadniona. W celu jego podważenia należało jednak posłużyć się innymi zarzutami i innymi argumentami, co zresztą skarżąca z powodzeniem uczyniła. Stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i rozpoznał skargę. Skarga ta jest uzasadniona, bowiem organ interpretacyjny błędnie uznał, że koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz koszty giełdowe wynikające ze obrotu świadectwami pochodzenia energii, nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i prawidłowe zastosowanie tego przepisu prowadzą do wniosku, że są to koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zaskarżona interpretacja Ministra Finansów z dnia 26 października 2009 r. narusza zatem art. 15 ust. 4, a w konsekwencji także art. 15 ust. 4b, ust. 4c i ust. 4e u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Interpretacja ta podlega więc uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji Minister Finansów będzie miał na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. obowiązek uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, których istota sprowadza się do uznania kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, opłaty zastępczej i opłat giełdowych za bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.