II FSK 269/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 761/09 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 761/09 oddalił skargę B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 14 marca 2009 r. B. K. zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżący wraz ze wspólnikiem (spółka cywilna) prowadzi działalność gospodarczą, która polega na produkcji energii elektrycznej. Dochody spółki są efektem sprzedaży energii elektrycznej, wyprodukowanej w odnawialnym źródle energii (mała elektrownia wodna). Na skutek zmian prawa energetycznego, cena za energię odnawialną została rozdzielona na dwa składniki: "energię czarną" i potwierdzoną "świadectwami pochodzenia". Przychód za "energię czarną" wnioskodawca uzyskuje od lokalnego zakładu energetycznego, a za "energię zieloną" ze sprzedaży świadectw pochodzenia, co odbywa się wyłącznie za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii. Przychodem w zakresie wytwarzania energii jest zarówno kwota należna od przedsiębiorstwa energetycznego, jak też należność ze sprzedaży świadectw pochodzenia opodatkowana zryczałtowaną stawką 5,5%. Wnioskodawca otrzymał z Domu Maklerskiego PIT-8C, stanowiący informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy informacja na druku PIT-8C powoduje konieczność opodatkowania dochodów ze sprzedaży Świadectw Pochodzenia Energii Elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle energii. Wyrażając własne stanowisko skarżący podniósł, że skoro nie prowadzi działalności polegającej na skupie i sprzedaży świadectw pochodzenia, nie prowadzi obrotu świadectwami na giełdzie, to informacja na druku PIT-8C nie powoduje konieczności opodatkowania dochodów ze sprzedaży Świadectw Pochodzenia Energii Elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle energii. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu 12 czerwca 2009 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e/ ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Wobec tego sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (czyli sprzedaż pochodnych instrumentów finansowych) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., tj. jako kapitały pieniężne i nie stanowi przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem przychody uzyskane ze sprzedaży Świadectw Pochodzenia Energii Elektrycznej, wynikające z otrzymanej informacji PIT-8C, stanowią, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stanowisko swoje Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organu administracji. Wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. –Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit. d/ ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538). Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii. W ocenie Sądu z tego przepisu wynika również, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego z tytułu wyprodukowania energii podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, które stanowi potwierdzenie wyprodukowania energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektryczne z odnawialnych źródeł. W ocenie Sądu w świetle przepisów ustawy podatkowej, nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki rodzi się natomiast gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Dochód ten podlega 19% podatkowi dochodowemu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stoi na stanowisku, że nie można uznać, iż wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawieniem świadectw pochodzenia. W konkluzji stwierdził, że sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych. Przychód ten ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. A zatem przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy, zdaniem Sądu, zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 czerwca 2009 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9e ust. 1 i 6 ustawy – Prawo energetyczne w związku z art. 2 pkt 2 lit. d/ ustawy o giełdach towarowych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczenie świadectw pochodzenie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych do obroty jako towaru giełdowego oznacza, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia mają byt samodzielny i obrót nimi na rynku pierwotnym nie ma związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Zarzucił także naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust.1 pkt 2 lit. e/ ustawy o obrocie instrumentami finansowymi poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu przychodu ze sprzedaży świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, o których mowa w art. 9e ust. 1 ustawy – Prawo energetyczne, przez przedsiębiorcę wytwarzającego energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii za przychód kapitałów pieniężnych i praw majątkowych opodatkowany podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na mocy wyraźnego przepisu, a mianowicie art. 9e ust. 6 Prawo energetyczne świadectwa pochodzenia energii są towarem giełdowym i w myśl art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – pochodnymi instrumentami finansowymi niebędącymi papierami wartościowymi. Wobec tego producent odnawialnej energii elektrycznej uzyskuje dwa autonomiczne przychody, z których jeden pochodzi ze sprzedaży tej energii (energia czarna sprzedawana do lokalnego zakładu energetycznego), który to przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) a drugi ze sprzedaży świadectw pochodzenia będący przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Na potwierdzenie prawidłowości wskazanej wykładni wypada wskazać na ustawę z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 201, poz. 1541). Mocą art. 1 tej ustawy wprowadzono do art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. dodatkowy pkt 14, w którym przesądzono, że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia zielonej energii zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Artykuł 2 noweli tworzy możliwość opodatkowania analizowanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, unormowanym w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Co istotne – zmiany w obu wskazanych wyżej ustawach weszły w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. i mają zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia (art. 3 noweli). Ostatnio powołana regulacja wskazuje zatem, że przed tą datą usprawiedliwiona była odmienna kwalifikacja spornego przychodu. Taka konkluzja jest zbieżna z tzw. domniemaniem normatywnego charakteru zmiany przepisów, wedle którego każda zmiana powinna być uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 114). W rozważanym przypadku takich argumentów brak; wręcz przeciwnie – materiały z procesu legislacyjnego dowodzą, że zamiarem ustawodawcy była zmiana dotychczasowego stanu prawnego. W uzasadnieniu projektu noweli wskazuje się na rozbieżności w praktyce stosowania regulacji podatkowych. Zdaniem autorów projektu, są one efektem błędu ustawodawcy, który nakazał organom podatkowym traktować sporny przychód jak przychód ze sprzedaży instrumentów finansowych. Projektowane zapisy mają naprawić ten błąd (zob. uzasadnienie projektu przywołanej na wstępie tego akapitu ustawy, dostępne na www.sejm.gov.pl, druk nr 2254). Wprawdzie odmiennie, bo na funkcję klasyfikacyjną noweli, wskazuje opinia przedłożona w toku prac sejmowych, ale nie stanowi ona dostatecznego argumentu, zwłaszcza w świetle art. 3 in fine noweli (zob. opinię z dnia 23 września 2009 r., autorstwa J. Kulickiego, dostępną w tym samym miejscu, co uzasadnienie projektu). Wobec tego nie można podzielić trafności stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, że nie można prowadzić wykładni normy prawnej w oderwaniu od prac legislacyjnych i dokonanych wykładni gdy właśnie prace legislacyjne i dokonana nowelizacja przepisu mającego w sprawie zastosowanie potwierdza bezzasadność skargi kasacyjnej. Na koniec należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje linię orzeczniczą zawartą w innych orzeczeniach tego Sądu: w wyroku z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 517/07, publ. ONSAiWSA 2009, nr 6, poz. 110, wyroku z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 300/08, wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 961/08, w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1338/08, Lex nr 558890. W orzecznictwie sądu odwoławczego nie ma rozbieżności w przedmiotowej kwestii, która wystąpiła wyłącznie na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych. W tym stanie rzeczy należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej za oczywiście bezzasadne i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.