II FSK 1338/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1852/07 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1852/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił, wskutek skargi J. W., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 listopada 2007 r. i poprzedzające ją postanowienie organu I instancji. Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynika, że podatnik, który jest wspólnikiem spółki cywilnej Elektrownia Wodna D., wystąpił o interpretację podatkową. We wniosku podał, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, produkowanej w odnawialnym źródle. Wytworzenie energii wiąże się z uzyskaniem pierwotnych świadectw jej pochodzenia, tzw. zielonych certyfikatów, które wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy. Świadectwo zawiera m. in. nazwę i adres wytwórcy, lokalizację i moc źródła, ilość wytworzonej energii oraz określenie czasu jej wytworzenia. Energia wytworzona w odnawialnym źródle jest obligatoryjnie nabywana przez zakłady energetyczne po cenie "zwykłej" energii. Koszty wytworzenia zielonej energii są rekompensowane poprzez sprzedaż, na Giełdzie Towarowej Energii, zielonych certyfikatów podmiotom zainteresowanym otrzymaniem poświadczenia zakupu określonej ilości takiej energii (w razie braku poświadczenia dane podmioty są obowiązane uiścić opłatę zastępczą). Spółka cywilna uzyskuje przychód zarówno ze sprzedaży zielonej energii, jak i ze sprzedaży zielonych certyfikatów. Zdaniem podatnika, w obu przypadkach jest to przychód z działalności gospodarczej, który może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 5,5% przychodu. Powyższe stanowisko organy podatkowe uznały za nieprawidłowe w zakresie przychodu ze sprzedaży zielonych certyfikatów. W postanowieniu z dnia 17 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że prawa majątkowe wynikające z certyfikatów są zbywalne i stanowią towar giełdowy. Z tych względów należy je uznać za instrumenty finansowe, niebędące papierami wartościowymi. W konsekwencji przychody z ich zbycia są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. dochody uzyskane z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających opodatkowane są według 19% stawki podatku. Przepis ten nie ma zastosowania, jeśli odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wspomnianą wyżej decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Podzielając pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ II instancji stwierdził, że prawa majątkowe do zielonych certyfikatów są instrumentami pochodnymi, czyli instrumentami finansowymi mającymi postać kontraktu. Wartość praw zależy od ceny oferowanej za nie na giełdzie, a nie od ilości wyprodukowanej energii. Wprawdzie certyfikaty są ściśle związane z energią, ale ich sprzedaż następuje odrębnie; mogą zostać sprzedane w innymi czasie i innemu odbiorcy. Obrót certyfikatem nie ma związku ze sprzedażą energii, a kwota uzyskana ze zbycia certyfikatu nie jest zapłatą za energię. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że sporna kwestia jest różnie rozstrzygana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Sąd przychylił się do poglądu zaliczającego przychody ze sprzedaży zielonych certyfikatów do przychodów z działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że energia i świadectwo jej pochodzenia są ze sobą ściśle związane, gdyż wytworzenie energii rodzi prawo majątkowe o określonej wartości. Zdaniem Sądu, zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i kwota należna z tytułu zbycia certyfikatu. Przychód uzyskany ze zbycia "pierwotnego" świadectwa pochodzenia (tj. uzyskanego jako zaświadczenie wytworzenia określonej energii) jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Pozostaje on bowiem jej rezultatem, ściśle i nierozerwalnie związanym z wytworzeniem "zielonej energii". Bez wytworzenia energii nie powstałyby prawa potwierdzone certyfikatem. Sąd pierwszej instancji powołał się także na zapisy preambuły Dyrektywy 2001/77/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz.Urz. UE L z dnia 27 października 2001 r. nr 283 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "Dyrektywą 2001/77/WE"). Ocenił, że motywy 1 i 14 preambuły przemawiają za traktowaniem przychodu otrzymanego przez producenta z tytułu zbycia zielonego certyfikatu na równi z przychodem ze sprzedaży energii. Sąd zauważył też, że podatnik został zarejestrowany jako przedsiębiorca, którego działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw jej pochodzenia odpowiada definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przychody z tej działalności powinny być więc traktowane jak przychody z działalności gospodarczej, a nie jak przychody z kapitałów pieniężnych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie odnoszą się bowiem wymogi, jakie musi spełnić podmiot uzyskujący przychody z działalności gospodarczej, a zwłaszcza wymogi ciągłości i określonego stopnia zorganizowania. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko organów podatkowych narusza art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną od opisanego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego. Organ podatkowy zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego: – art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 9e ust. 1,2,3, i art. 9a ust. 6, 7 i 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003 r., nr 153, poz. 1504 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.e.", przez błędną wykładnię. Polegała ona, zdaniem autorki skargi kasacyjnej, na przyjęciu poglądu, że prawo majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia energii jest wytwarzane przez wytwórcę zielonej energii i mieści się w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej o charakterze wytwórczym. Tymczasem zielony certyfikat jest rodzajem zaświadczenia wydawanego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, potwierdzającego wytworzenie tej energii. Stanowi źródło zbywalnych praw majątkowych spełniających cechy instrumentu finansowego, niebędącego papierem wartościowym, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 maja 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. nr 183, poz. 1538 ze zm.). - art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przychody wytwórcy zielonej energii ze sprzedaży certyfikatów jej pochodzenia należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem wspomnianej autorki, przychody ze zbycia świadectwa pochodzenia zielonej energii stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu stawkę 19%, stosownie do art. 30b ust. 1 (w skardze kasacyjnej wskazano art. 30b ust. 10, którego nie ma; jest to jednak oczywista omyłka – dopisek NSA) u.p.d.o.f. - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, według której przychód ze zbycia zielonego certyfikatu ("pierwotnego") trzeba traktować, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż jest ściśle i nierozerwalnie związany z wytworzeniem zielonej energii. Przychód ten – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną – nie jest ściśle związany ze sprzedażą tej energii i może być przedmiotem niezależnego obrotu, co odpowiada hipotezie wskazanych norm prawa podatkowego. W konsekwencji doszło też do niewłaściwego zastosowania wymienionych wyżej przepisów, w postaci błędu w subsumcji. Sąd nie odniósł stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację do hipotezy wskazanej normy prawnej. W rezultacie uznał, że przychód ze zbycia praw majątkowych, wynikających ze świadectwa pochodzenia energii nie może być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, podczas gdy charakter tych praw i stan faktyczny sprawy odpowiadają hipotezie wymienionych norm prawnych. 2) naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". Naruszenia tych przepisów autorka skargi kasacyjnej upatrywała w błędnym stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy norm prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W jej ocenie, organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego, odnosząc je do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, co uzasadniało oddalenie skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że przyjęta przez ustawodawcę, na gruncie p.e., konstrukcja prawna świadectw pochodzenia przekonuje, iż nie są one towarem jak zielona energia. Funkcją certyfikatu jest zaświadczenie, że energia została wytworzona w określonej ilości i przez określonego wytwórcę. Prawa wynikające z certyfikatu mogę być przedmiotem obrotu, niezależnie od obrotu zieloną energią. Dyrektywa 2001/77/WE nakłada jedynie na Państwa Członkowskie UE obowiązek zapewnienia potwierdzenia pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł z gwarancją ich pochodzenia. Skutkiem tego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. W. wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie spornego zagadnienia, tj. kwalifikacji przychodu ze sprzedaży zielonych certyfikatów przez producenta zielonej energii, wymaga rozważenia charakteru związku certyfikatów i energii. W tym zakresie ukształtowały się w orzecznictwie dwa przeciwstawne poglądy prawne, znajdujące odzwierciedlenie w stanowiskach prezentowanych w tej sprawie. Według pierwszego z nich, ów związek jest ścisły i nierozerwalny, co nakazuje traktować oba towary jednakowo. Drugi zakłada brak wspomnianych cech, co uzasadnia zróżnicowanie ich sytuacji prawnopodatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, oba te poglądy są w pewnym sensie uprawnione. Nie budzi bowiem niczyjej wątpliwości, że wytworzenie zielonej energii jest źródłem praw majątkowych wynikających z zielonego certyfikatu. W tym momencie związek certyfikatu i energii należy postrzegać jako ścisły i nierozerwalny. Usprawiedliwia to dodatkowo podstawowa funkcja zielonego certyfikatu, czyli potwierdzenie pochodzenia energii z odnawialnego źródła. Trafnie zatem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że wytworzenie energii rodzi prawo majątkowe o określonej wartości oraz zwrócił uwagę na powiązanie energii ze świadectwem jej pochodzenia. Sąd ten jednak pominął inne charakterystyczne cechy zielonego certyfikatu, dominujące na późniejszym etapie, tj. w obrocie towarowym. Z woli ustawodawcy świadectwa pochodzenia energii są, na podstawie art. 9e ust. 6 p.e., towarem giełdowym i – w świetle art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. nr 183, poz. 1538) - pochodnym instrumentem finansowym, niebędącego papierem wartościowym. Taka charakterystyka prawna ma istotne znaczenie dla określenia ich związku z energią. Powoduje bowiem oddzielenie zielonej energii od świadectwa jej pochodzenia, które może być przedmiotem samodzielnego obrotu giełdowego. Nie można więc uznać, że w obrocie towarowym zieloną energię i zielony certyfikat cechuje ścisły i nierozerwalny związek. Skutkiem tego, producent zielonej energii uzyskuje dwa autonomiczne przychody, z których jeden pochodzi ze sprzedaży zielonej energii po cenie gwarantowanej, a drugi ze sprzedaży zielonych certyfikatów po cenie rynkowej. Bezsporne jest, że przychód ze sprzedaży energii jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Natomiast, na podstawie dotychczasowych ustaleń, przychód ze sprzedaży zielonych certyfikatów musi być potraktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Przy tym - wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji zapisy preambuły Dyrektywy 2001/77/WE nie dają powodów do potraktowania przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Motywy 1 i 14, które zostały przywołane w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia, nie zawierają bowiem żadnej wzmianki na ten temat. Motyw 1 opisuje istniejący stan rzeczy w obszarze regulacji oraz skutki, jakie może ona przynieść. Stanowi zatem jedynie usprawiedliwienie przyjęcia Dyrektywy. W motywie 14 wskazano na konieczność posługiwania się przez Państwa Członkowskie różnymi mechanizmami wspierania rozwoju odnawialnych źródeł energii. Wśród nich wymieniono m. in. zwolnienia podatkowe lub obniżenia podatku, czy zwroty podatkowe. Nie ma tam zaś mowy o takiej czy innej kwalifikacji danego przychodu. Takiego uregulowania nie zawierają także przepisy Dyrektywy. Oczywiście nie pozbawiało to ustawodawcy krajowego wprowadzenia stosownych unormowań. Dyrektywy wiążą przecież wyłącznie co do celów w nich określonych, pozostawiając Państwom Członkowskim wybór środków służących ich realizacji. Jednakże aż do 1 stycznia 2010 r. (o czym niżej) brak było wyraźnej regulacji w tym przedmiocie. W konsekwencji niezasadnie powołano się w zaskarżonym wyroku na wskazany akt prawa wspólnotowego. Skoro mowa o przypisaniu przychodu ze sprzedaży do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to wypada wskazać na ustawę z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 201, poz. 1541). Mocą art. 1 tej ustawy wprowadzono do art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. dodatkowy pkt 14, w którym przesądzono, że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia zielonej energii zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Artykuł 2 noweli tworzy możliwość opodatkowania analizowanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, unormowanym w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Co istotne - zmiany w obu wskazanych wyżej ustawach wchodzą w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. i mają zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia (art. 3 noweli). Ostatnio powołana regulacja wskazuje zatem, że przed tą datą usprawiedliwiona była odmienna kwalifikacja spornego przychodu. Taka konkluzja jest zbieżna z tzw. domniemaniem normatywnego charakteru zmiany przepisów, wedle którego każda zmiana powinna być uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 114). W rozważanym przypadku takich argumentów brak; wręcz przeciwnie – materiały z procesu legislacyjnego dowodzą, że zamiarem ustawodawcy była zmiana dotychczasowego stanu prawnego. W uzasadnieniu projektu noweli wskazuje się na rozbieżności w praktyce stosowania regulacji podatkowych. Zdaniem autorów projektu, są one efektem błędu ustawodawcy, który nakazał organom podatkowym traktować sporny przychód, jak przychód ze sprzedaży instrumentów finansowych. Projektowane zapisy mają naprawić ten błąd (zob. uzasadnienie projektu przywołanej na wstępie tego akapitu ustawy, dostępne na www.sejm.gov.pl, druk nr 2254). Wprawdzie odmiennie, bo na funkcję klaryfikacyjną noweli, wskazuje opinia przedłożona w toku prac sejmowych, ale nie stanowi ona dostatecznego argumentu, zwłaszcza w świetle art. 3 in fine noweli (zob. opinię z dnia 23 września 2009 r., autorstwa J. Kulickiego, dostępną w tym samym miejscu, co uzasadnienie projektu). Nie jest też zasadne kwalifikowanie przychodu ze sprzedaży certyfikatów jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z powołaniem na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W jego końcowej części ustawodawca zawarł wszakże zastrzeżenie, że pozarolniczą działalnością gospodarczą nie jest taka działalność, z której przychody są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W tym zakresie mieści się art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie kończy to jednak wywodów w tej mierze. Zgodnie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., wyłączone jest opodatkowanie stawką 19% dochodów z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych, jeżeli zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W świetle tej regulacji konieczne jest rozważenie, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą, polegającą na obrocie zielonymi certyfikatami. Biorąc pod uwagę przyjęty przez Sąd pierwszej instancji i niekwestionowany w skardze kasacyjnej stan faktyczny, odpowiedź na powyższe pytanie jest przecząca. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie produkcji energii elektrycznej ze źródła odnawialnego. Nie zajmuje się zaś profesjonalnie obrotem świadectwami pochodzenia. Sama sprzedaż "pierwotnych" zielonych certyfikatów, potwierdzających wytworzenie przez niego zielonej energii nie może być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sprzedaż certyfikatów ma na celu realizację dodatkowej ich funkcji, czyli uzyskanie premii ekologicznej dla wytwórcy tej energii lub – jak podał podatnik – zrekompensowanie kosztów jej wytworzenia (sama zielona energia jest sprzedawana po cenach energii konwencjonalnej). Trzeba ją wobec tego odróżnić od zawodowego obrotu świadectwami pochodzenia. Nie jest to także działalność wytwórcza, gdyż producent zielonej energii nie wytwarza certyfikatu, lecz otrzymuje go od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Z tych względów art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatnika. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje linię orzeczniczą zawartą w innych orzeczeniach tego Sądu: w wyroku z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 517/07 (ONSAiWSA 2009, nr 6, poz. 110), wyroku z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a także wyroku z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 961/08 (niepublikowany). Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w orzecznictwie Sądu drugiej instancji nie ma rozbieżności w przedmiotowej kwestii, która wystąpiła wyłącznie na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych. Z podanych powodów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące art. 5a pkt 6 w związku z art. 9e ust. 1-3 i art. 9a ust. 6, 7 i 9 p.e. oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej sformułowano w stosunku do większości z nich zarówno zarzut błędnej wykładni, jak i zarzut niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Niewłaściwe zastosowanie to z kolei tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, Wolters Kluwer, Warszawa 2009, s. 468, teza 3). Na tle poczynionych wyżej rozważań Sądowi pierwszej instancji można zasadnie postawić zarzut błędnej wykładni art. 5a pkt 6 w związku ze wskazanymi wyżej przepisami p.e., polegający na błędnym ustaleniu związku obu relewantnych przychodów. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie zastosował art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Chybione są zaś zarzuty błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W tym kontekście zbędne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który ma charakter wtórny w stosunku do zarzutów materialnoprawnych. Nie jest bowiem potrzebne stawianie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, jeśli obok powołuje się te same przepisy prawa materialnego samodzielnie. Skoro zaś o uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydowała trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego, to spełnione zostały przesłanki do wydania wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. Uchylając zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona bezzasadna, co uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).